對智力資本會計確認與計量的探討

1、對智力資本會計確認與計量的探討      【摘 要】文章主要針對智力資本會計確認與計量方法等問題，探討智力資本的定義、分類和內容，闡述智力資本會計核算方法改革與創(chuàng)新的路徑?！娟P鍵詞】智力資本；知識資本；智力資本會計核算方法 在我國，對物的核算很重視，也很普及，人人皆知；然而，對人的核算特別是智力資本的核算，則仍然是空白?；诖爽F(xiàn)狀及其原因，既有政府和社會的責任，也有學者特別是會計學者之責任。作者針對目前會計核算工作中之缺陷與不足，懷著強烈的時代責任感和對會計科學事業(yè)發(fā)展的追求，對智力資本的會計確認和計量方法問題，提

2、出一些看法。  一、智力資本的定義、分類和內容  （一）智力資本的定義 “智力”，通常稱“智慧”，是指學習、記憶、思維、認識客觀事物和解決實際問題之能力。其核心是思維能力。對“資本”一詞的看法有兩種：第一種是馬克思資本論的解釋為：“帶來剩余價值的價值”。由此學說形成了“馬克思主義政治經濟學”的基本原理。第二種是會計學說的解釋為：“業(yè)主投入企業(yè)的資本金及由此形成的資本公積，即所有者權益”。本文是針對第二種解釋，即會計學說的解釋而言的。綜合以上看法，作者認為，智力資本是以知識為基礎的，以智能和開拓創(chuàng)新為特征的，給單位帶來競爭優(yōu)勢和巨大財富的資本。如

3、果從會計學角度來定義智力資本，那么，它就是“以人的智力作為產權要素確認和反映的資本”。  （二）智力資本的分類 筆者認為，智力資本的分類既要反映它的本質內涵，概括它的全部內容，又要有利于會計的確認和計量，還要體現(xiàn)概念的邏輯遞進層次，避免“種屬關系”的交叉，因此，應用智力資本進行會計確認和計量時，應將其分為知識資本、智能資本和拓創(chuàng)資本三大類。  （三）智力資本的內容 1知識資本的內容 知識資本是將人的知識作為產權要素確認和反映的資本。從國內外情況看，用于教育方面的各項開支包括：1）中央和地方各級政府以及學校支付的教育費用；2）

4、學生或學生家庭支付的教育費用；3）學生就學而放棄的勞動收入；4）學校固定資產折舊；5）教育部門享有的免稅的價值；6）學校放棄的出租資產而獲得的租金。在這6大項目中，我國較注重第1）、2）、5）項，第1）、2）兩項是教育的直接成本，也稱教育實支成本，是貨幣的耗費，第5）項是間接性教育投資。我國尚未考慮第3）、6）項教育機會成本，也未考慮第4）項資本性支出的轉移價值。知識資本由教育投資形成。從教育實支成本的側重點看，教育投資來自于國家和社會的投資、家庭教育支出兩個方面。 國家和社會用于學校的教育投資。這部分投資有三個概念要加以區(qū)別：一是國家預算內教育經費，反映國家財政預算撥款；二是國家財

5、政性教育經費，由國家預算內教育經費、城鄉(xiāng)教育費附加、企業(yè)辦中學支出、校辦產業(yè)減免稅等項目組成；三是全國教育經費總支出，它由國家財政性教育經費、社會團體和公民個人辦學經費、社會捐資和集資辦學經費、學費和雜費、其他教育經費等項目組成。在這三個概念中，教育經費總支出代表國家和社會用于學校的教育投資。19781999年，國家預算內教育經費撥款逐年上升。以普通高校為例，人均經費撥款由1978年的1844元上升到1999年的7021.24元，平均每年遞增6.27%。一個1978年出生、1999年大學畢業(yè)的22歲的學生，國家對他的20年（從1980年2歲進幼兒園開始算起）的教育投資額是多少呢？如果將各年預算

6、內教育經費撥款按商品零售價指數(shù)換算到1999年的價值水平，國家預算內教育經費投資共3.1萬元。如果考慮城鄉(xiāng)教育費附加、企業(yè)辦中學支出、校辦產業(yè)減免稅等國家財政性教育經費支出，按預算內教育經費投資占財政性教育經費總投資的比例反換算，那么，財政性教育經費投資現(xiàn)值為4.1萬元。如果考慮社會團體和公民個人辦學經費、社會捐資和集資辦學經費、學費和雜費、其他教育經費等教育經費總投資，按預算內教育經費投資占教育經費總投資的比例反換算，那么，教育經費總投資現(xiàn)值為5.7萬元。 家庭用于子女的教育投資。據(jù)國家統(tǒng)計局城調總隊2000年2月公布的調查結果，家庭培養(yǎng)一個孩子從幼兒園到大學本科畢業(yè)20年共需花費

7、6.5萬元，而這種花費還不包括生活消費。 從以上教育投資可以看出，一個1999年大學本科畢業(yè)的22歲的學生，來自于國家和社會的投資、家庭教育投資總額為12.2萬元（5.7萬元+6.5萬元）。 2智能資本的內容 智能資本是對擁有知識的人將知識變成智能，轉化為“第一生產力”進行確認和反映的資本。擁有“智能資本”的人能在機遇眾多的市場經濟社會中有所發(fā)現(xiàn)，有所發(fā)明，有所創(chuàng)造，有所前進。當我們從人才市場招進來一個大學本科生，我們能否確定這個本科生的智能資本，要看他能否在企業(yè)成為人才，即他能否給企業(yè)帶來新的生產力的發(fā)展。如果他有能力，對企業(yè)的貢獻大，在企業(yè)的發(fā)展就會比一般人要

8、快，這時，他在該企業(yè)就起著“舉足輕重”的作用，是企業(yè)的“關鍵性人才”，我們就此應該確定他的智能資本。 3拓創(chuàng)資本的內容 拓創(chuàng)資本是對那些勇于開拓創(chuàng)新，擁有或掌握高新技術、尖端技術，并獲得法律上認可或其他認可的某種發(fā)明、創(chuàng)造、專利或其他知識產權，能給單位帶來巨大經濟效益的人所體現(xiàn)的價值進行確認和反映的資本。一個本科生來到企業(yè)干得不錯，當了中層領導，在給他確認了“知識資本”和“智能資本”后，能否再給他確定“拓創(chuàng)資本”，要看他有沒有發(fā)明創(chuàng)造，有沒有推動企業(yè)更快發(fā)展，并有可能占領國際市場的專利等知識產權。因此，“拓創(chuàng)資本”，通俗地講，就是“杰出人才資本”。拓創(chuàng)資本就是人的創(chuàng)造力及其

9、給企業(yè)帶來的競爭優(yōu)勢。  二、智力資本會計核算系統(tǒng)的初步設計與現(xiàn)行財務會計制度的改革  智力資本的實質內容已經體現(xiàn)在現(xiàn)實社會中，如何將它系統(tǒng)化、規(guī)范化，還需要我們作極大的努力。作者認為，智力資本會計核算體系應從資產和權益及其分配體系等方面進行設計。  （一）分離現(xiàn)行會計核算體系中無形資產的內容 智力資本確認后，它容納了現(xiàn)行的無形資產的部分內容。在無形資產中，有一部分知識性產權，如專利權、專有技術、商標權、商譽等，已經納入智力資本的范疇，則無形資產的概念要作重新界定?，F(xiàn)行會計準則中，無形資產內容中的土地使用權、專營權、版權、著

10、作權等，其實質是法權資產，即法律上規(guī)定的給企業(yè)帶來權益的資產，因而無形資產的內涵被重新定義為：企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的能給企業(yè)帶來收益的法權資產。法權資產就是智力資本會計核算的內容。  （二）設計智力資本會計的資產形式 智力資本的資產形式是智力資產。在資產類下設置智力資產一級會計科目，并在該科目下設置知識資產、智力資產和拓創(chuàng)資產三個明細科目。智力資產的計量，除了借鑒國外的價值基礎法、斯卡迪亞法和智力資產指數(shù)法（前兩種方法的共同點是，將企業(yè)的市場價值，如股票市價與企業(yè)資產負債表中凈資產的差額作為智力資本價值，第三種方法是對各種不同的智力資產計量方法進行重要性加權

11、后提供匯總指數(shù)而確認智力資產的計量方法）外，可采用“才能評定認定法”，即充分考慮有關人才已有的成就、效績及其未來潛在發(fā)展而確認智力資產價值的方法。它和目前一些高等學校（如北京大學等）改革分配體制而推行的“九級崗”設崗方法相近（崗的級別和工資直接掛鉤，崗的序數(shù)越大，工資越低）。在智力資產會計得到充分肯定的前提下，資產將被分為物力資產（流動資產、固定資產、長期投資、遞延資產等）、智力資產和無形資產三大類。智力資產是一項長期資產，屬于非流動資產范疇，應以智力耗費的形式分期轉入成本費用。在知識經濟條件下，物力資產占總資產的比例會不斷降低，智力資產占資產的比例會不斷上升。尤其是在高科技發(fā)展為主體的企業(yè)，

12、智力資產連同無形資產一起最高可占到總資產的60。其中，智力資產占總資產的比例最高可達50以上。 （三）設計智力資產會計的權益形式 在權益類下設置智力資本一級會計科目，在該科目下設置知識資本、智力資本和拓創(chuàng)資本三個二級科目，再在二級科目下按有關人員設置明細科目。現(xiàn)行會計核算體系中“實收資本”科目應改為“物力資本”科目，相應的資產負債表中所有者權益類下的“實收資本”項目要被“物力資本”、“智力資本”、“法權資本”三大項目所代替。  （四）設計智力資本會計的分配形式 在智力資本會計核算體系尚未建立之前，智力資本的回報，通常以協(xié)議方式獲得相應酬金智力資

13、本報酬。當智力資本會計核算體系建立之后，應采用“按知分配”的形式，確認智力資本，同現(xiàn)行的“物力資本”一樣以“資本金”形式參與利潤的分配。智力資本回報的具體計算方法如下：  1按知識資本計算投資回報 即計算教育投資取得的回報，包括對國家和社會投資的回報、對家庭投資的回報兩個方面。前者通過受教育者就業(yè)后以“社會勞動”價值（剩余價值）的形式提供，后者以“必要勞動”（勞動工資）的形式獲取。目前，我國人才市場對各種學歷的人進行就業(yè)標價，就是建立在人的教育投資成本的基礎之上。它是不同年限、不同層次人才成本的市場價值體現(xiàn)。但內在價值仍然以投資報酬率公式為依據(jù)。以一個在外資企業(yè)謀

14、職的大學本科畢業(yè)生平均月薪1900元（年工資22800元）為例，如果他畢業(yè)后想收回他的家庭教育投資75000元，同時得到10的年投資報酬率，則需要4年67天。計算公式為：（1+10%）n=1-75000÷22800×10%,公式中n代表收回家庭教育投資的年限，計算結果： （1+10%）n=1-0.0304；（1+10%）n=0.9696；n=4.18536308(年)4.2年。 同理，如果本科畢業(yè)后想收回國家、社會、家庭全部教育投資122000元，同時得到10%的年投資報酬率，則需要8年13天。如果本科畢業(yè)后想在6年內收回家庭教育投資75000元，則他的年投資報酬率為20.44%。計算公式為：22800×1-（1+i）-6/i=75000,i代表年投資報酬率。  按智能資本或拓創(chuàng)資本確認回報 目前，智能資本回報突出表現(xiàn)在“關鍵性人才”取得高薪上。例如，2005年，廣西南寧市經營者最高年薪47.3萬元。北京外資企業(yè)中，總監(jiān)月薪收入在800025000元左右，經理月薪收入在550015000元左右，主管、主任、督導月薪收入在40