合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理

1、第九章第九章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理學(xué)習(xí)目的：學(xué)習(xí)目的：1.了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和目的；了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和目的；2.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論；理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論；3.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；4.了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則與程序了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則與程序5.掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法。掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法。參考準(zhǔn)則：參考準(zhǔn)則：1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)號(hào)企業(yè)合并；企業(yè)合并；2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1第一節(jié)第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義合并財(cái)務(wù)

2、報(bào)表的意義1.1 1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表(Consolidated accounting (Consolidated accounting statements)statements)的定義（也稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表）的定義（也稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表） 由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表。1.2 1.2 意義（為什么要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）意義（為什么要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表） 母公司母公司 子公司子公司 集團(tuán)集團(tuán)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)

3、表 個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映不能全面反映母子公司狀況母子公司狀況合并報(bào)表合并報(bào)表2n具體意義：具體意義：為股東提供決策有用的會(huì)計(jì)信息為股東提供決策有用的會(huì)計(jì)信息; ;為債權(quán)人提供有用的會(huì)計(jì)信息為債權(quán)人提供有用的會(huì)計(jì)信息; ;為管理者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息為管理者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息; ;為政府機(jī)關(guān)提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。為政府機(jī)關(guān)提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。n 只有提供了準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息，才能使各方面作出只有提供了準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息，才能使各方面作出正確決策，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能健康發(fā)展。特別是資本市場(chǎng)的健正確決策，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能健康發(fā)展。特別是資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。康發(fā)展。1.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)

4、表的出發(fā)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)n提供反映集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，有兩種辦法可選擇：提供反映集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，有兩種辦法可選擇：3 在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)期投資和投資收益反映的，長(zhǎng)期投資和投資收益對(duì)應(yīng)的期投資和投資收益反映的，長(zhǎng)期投資和投資收益對(duì)應(yīng)的具體資產(chǎn)、負(fù)債、收益在子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上，為提供具體資產(chǎn)、負(fù)債、收益在子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上，為提供具體的會(huì)計(jì)信息，可將長(zhǎng)期投資放大為子公司的具體情具體的會(huì)計(jì)信息，可將長(zhǎng)期投資放大為子公司的具體情況。況。 這是這是“放大放大”觀。觀。 用集團(tuán)的新合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代原個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。用

5、集團(tuán)的新合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代原個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。 這是這是“取代取代”觀。觀。 中國(guó)采用前者中國(guó)采用前者4合并報(bào)表合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象不同反映對(duì)象不同以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體計(jì)主體以單個(gè)企業(yè)為會(huì)以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體計(jì)主體編制主體不同編制主體不同母公司編制母公司編制各個(gè)企業(yè)編制各個(gè)企業(yè)編制編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同以各單獨(dú)報(bào)表為以各單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)基礎(chǔ)以各個(gè)企業(yè)的會(huì)以各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)計(jì)記錄為基礎(chǔ)編制方法不同編制方法不同采用工作底稿采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或根據(jù)賬薄直接或間接填列間接填列5第二節(jié)第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論 首先看這樣的問(wèn)題：首先看這樣的問(wèn)

6、題： 甲公司甲公司 控制（控制（ 60% ） 乙公司乙公司 合并報(bào)表合并報(bào)表 資產(chǎn)共資產(chǎn)共100萬(wàn)萬(wàn) 資產(chǎn)資產(chǎn)100萬(wàn)？萬(wàn)？ 對(duì)乙長(zhǎng)期投資對(duì)乙長(zhǎng)期投資60萬(wàn)萬(wàn) 所有者權(quán)益所有者權(quán)益 100萬(wàn)萬(wàn) 權(quán)益權(quán)益100萬(wàn)？萬(wàn)？ 對(duì)對(duì) 應(yīng)應(yīng) 比比60萬(wàn)多萬(wàn)多40萬(wàn)萬(wàn) 是什么是什么?所有者權(quán)益所有者權(quán)益60萬(wàn)萬(wàn)（甲無(wú)其他資產(chǎn)）（甲無(wú)其他資產(chǎn)）6n當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%50%以以上但不足上但不足100%100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股得控制

7、權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。權(quán)）。n隨著少數(shù)股權(quán)在許多國(guó)家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)隨著少數(shù)股權(quán)在許多國(guó)家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成以下三種合并理論。相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成以下三種合并理論。n2.1 母公司理論母公司理論n站在母公司股東的立場(chǎng)上，將子公司權(quán)益中不屬于母公司站在母公司股東的立場(chǎng)上，將子公司權(quán)益中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)負(fù)債，子公司利潤(rùn)中不屬于母公司的部分的部分視為集團(tuán)負(fù)債，子公司利潤(rùn)中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)的費(fèi)用。把合

8、并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表視為集團(tuán)的費(fèi)用。把合并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。的延伸和擴(kuò)展。7l其特點(diǎn)是：其特點(diǎn)是：在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價(jià)值反映；僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價(jià)值反映；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。的權(quán)益。n2.2 實(shí)體理論實(shí)體理論n將集團(tuán)視為新的實(shí)體，母子公司的原所有者權(quán)益、利潤(rùn)仍將集團(tuán)視為

9、新的實(shí)體，母子公司的原所有者權(quán)益、利潤(rùn)仍舊是集團(tuán)的所有者權(quán)益和利潤(rùn)。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股舊是集團(tuán)的所有者權(quán)益和利潤(rùn)。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待。東同等看待。n其特點(diǎn)是：其特點(diǎn)是：所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；8在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。 n2.3 所有權(quán)理論所有權(quán)理論l企業(yè)集團(tuán)是指以

10、投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。l其特點(diǎn)是：其特點(diǎn)是：接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列報(bào)，接受投資企業(yè)的在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列報(bào)，接受投資企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。9第三節(jié)第三節(jié) 合并的范圍合并的范圍3.

11、1 3.1 基本條件基本條件 取得取得控制控制權(quán)權(quán)3.2 3.2 具體范圍具體范圍 3.2.1 3.2.1 擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本 母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本； 母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本； 例：例：A公司擁有公司擁有B公司公司90%股權(quán)，股權(quán)，B公司擁有公司擁有C公司公司54%股權(quán)。股權(quán)。10分析：分析： A公司擁有公司擁有C公司的資本比例上有公司的資本比例上有905448.6，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)

12、，由于由于A公司擁有公司擁有B公司的公司的90權(quán)益資本，權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于A公司控制之下，公司控制之下，B公司少數(shù)股公司少數(shù)股東持有東持有C公司公司5.4（1054）的權(quán)益性資本也同樣處）的權(quán)益性資本也同樣處于于A公司控制之下，因而公司控制之下，因而A公司擁有公司擁有C公司的公司的54（48.6%+5.4）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。 直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。權(quán)益性資本。11 例：例：A公司擁有公司擁有B公司公司70 %股權(quán)，又

13、擁有股權(quán)，又擁有C公司公司35%股權(quán)；股權(quán)；B公司擁有公司擁有C公司公司20 % 股權(quán)。股權(quán)。 A公司直接擁有公司直接擁有C公司公司35%股權(quán)，間接擁有股權(quán)，間接擁有C公司公司20%股權(quán)，合計(jì)擁有股權(quán)，合計(jì)擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。3.2.2 雖然未擁有半數(shù)以上，但實(shí)際上有控制權(quán)雖然未擁有半數(shù)以上，但實(shí)際上有控制權(quán) 通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)； 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策；經(jīng)營(yíng)政

14、策； 有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員；有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員； 在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。12n3.3 有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍n 本質(zhì)是控制權(quán)受到限制，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不本質(zhì)是控制權(quán)受到限制，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不作為合并范圍。包括：作為合并范圍。包括：關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈

15、資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司；凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國(guó)管制的子公司。受所在國(guó)管制的子公司。13第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作4.1 4.1 合并報(bào)表的種類合并報(bào)表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表144.2 4.2 基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作 子公司向母公司提供必要的資料；子公司向母公司提供必要的資料； 母子公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策；母子公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策； 境外子公司先折算，再合并；境外子公司先折算，再合并； 母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資必需調(diào)整為權(quán)益法。母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資

16、必需調(diào)整為權(quán)益法。4.3 合并報(bào)表的編制程序合并報(bào)表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)；）編制合并工作底稿，作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)；15項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)數(shù)合計(jì)數(shù)抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方利潤(rùn)表利潤(rùn)表權(quán)益變動(dòng)表權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配之利潤(rùn)分配部分部分資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表16（2 2）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入“底稿底稿”，并計(jì)，并計(jì)算加總數(shù)；算加總數(shù)；（3 3）編制抵銷分錄；）編制抵銷分錄；（4 4）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；n1)1)計(jì)算利潤(rùn)表各項(xiàng)目合并數(shù)計(jì)算利

17、潤(rùn)表各項(xiàng)目合并數(shù)收入、利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)收入、利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)成本、費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)成本、費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)凈利潤(rùn)合并數(shù)凈利潤(rùn)合并數(shù)= =合并收入合并收入- -合并合并( (成本、費(fèi)用成本、費(fèi)用) )數(shù)數(shù)17n2)2)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵抵

18、銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目合并數(shù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)= =未分配利潤(rùn)項(xiàng)目加總數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目加總數(shù)+ +工作底稿工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方貸方發(fā)生發(fā)生額合計(jì)數(shù)額合計(jì)數(shù)- -工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的銷分錄欄的借方借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)發(fā)生額合計(jì)數(shù)18n3)3)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)計(jì)算

19、資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)資產(chǎn)類資產(chǎn)類項(xiàng)目合并數(shù)項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵銷分抵銷分錄錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)負(fù)債類項(xiàng)目合并數(shù)負(fù)債類項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵銷分抵銷分錄錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)（5 5）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。19合合并并財(cái)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)報(bào)表表股權(quán)取得日股權(quán)取得日 股權(quán)取得日后股權(quán)取得日后 同一控制下同一控制下

20、非同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表20例：母公司報(bào)表例：母公司報(bào)表 + + 子公司報(bào)表子公司報(bào)表 合并報(bào)表？合并報(bào)表？ 資產(chǎn)資產(chǎn) + + 資產(chǎn)資產(chǎn) 合并資產(chǎn)？合并資產(chǎn)？ 負(fù)債負(fù)債 + + 負(fù)債負(fù)債 合并負(fù)債？合并負(fù)債？ 所有者權(quán)益所有者權(quán)益 + + 所有者權(quán)益所有者權(quán)益 合并所有者權(quán)益？合并所有者權(quán)益？問(wèn)題問(wèn)題合并時(shí)母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益分別用賬面價(jià)合并時(shí)母子公司的資

21、產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益分別用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值？值還是公允價(jià)值？如何抵銷重復(fù)部分？如何抵銷重復(fù)部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？控股前子公司的留存收益是否要合并？215.1 5.1 購(gòu)買法的基本原理購(gòu)買法的基本原理 母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)視同購(gòu)買子公司的凈資產(chǎn)。母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)視同購(gòu)買子公司的凈資產(chǎn)。購(gòu)買方在購(gòu)買日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買方在購(gòu)買日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。入賬價(jià)值。合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額于合并合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額于合并報(bào)表編制日確認(rèn)為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（留存收益）；被購(gòu)報(bào)表編制

22、日確認(rèn)為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（留存收益）；被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額增加被購(gòu)買方凈買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額增加被購(gòu)買方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。資產(chǎn)賬面價(jià)值。購(gòu)買方付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)購(gòu)買方付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。期損益。 需抵銷的項(xiàng)目需抵銷的項(xiàng)目 債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資與子公司所有者債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益等。權(quán)益等。22 購(gòu)買的可能情況：購(gòu)買的可能情況：控制份額：控制份額：100% 100% 部分控制部分控制母公司投資成本母公司投資成本= =子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值不

23、相等不相等子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值= =子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 不相等不相等 合并工作的核心是合并工作的核心是抵銷分錄抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為可辨認(rèn)第一步，先將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二步，抵銷重復(fù)項(xiàng)目。第二步，抵銷重復(fù)項(xiàng)目。 思考：書(shū)上的思路是先思考：書(shū)上的思路是先2 2后后1 1，為什么？，為什么？5.2 控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制23【例例9-1】（參見(jiàn)教材（參見(jiàn)教材P235例例10-1）假設(shè)假設(shè)2007年

24、年1月月1日日P公公司以司以212 000元銀行存款購(gòu)買了元銀行存款購(gòu)買了S公司的公司的80%股權(quán)。其他相股權(quán)。其他相關(guān)資料見(jiàn)教材。關(guān)資料見(jiàn)教材。S公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不相等值不相等 ，其中：，其中：項(xiàng)項(xiàng) 目目賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值公允價(jià)值存存 貨（貨（高估高估）130 000120 000固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)（低估低估）100 000150 000應(yīng)付債券（應(yīng)付債券（高估高估）160 000156 00024P公司與公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 1 334 000其中對(duì)其中對(duì)S投資投資 212 000負(fù)債

25、負(fù)債 294 000所有者權(quán)益所有者權(quán)益 1 040 000S公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 390 000（430 000） 其中：固定資產(chǎn)其中：固定資產(chǎn) 100 000負(fù)債負(fù)債 180 000（176 000）所有者權(quán)益所有者權(quán)益 210 000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=430 000-176 000=254 000 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的值的80%80%為為168 000168 000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的80%80%為為203 200203 200記錄對(duì)記錄對(duì)S S公司投資公司投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資SS公司公司212

26、000212 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 000212 00025u依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合：實(shí)際上是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合：子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值全額確認(rèn)；子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值全額確認(rèn)；少數(shù)股東權(quán)益按所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額少數(shù)股東權(quán)益按所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定；確定；合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=254 000=254 00020%=50 80020%=50 800應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)商譽(yù)=212 000-25

27、4 000=212 000-254 00080%=8 80080%=8 8002627 所以，調(diào)整抵銷分錄為：所以，調(diào)整抵銷分錄為： A 將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值允價(jià)值 本例假設(shè)無(wú)不可辨認(rèn)資產(chǎn)。本例假設(shè)無(wú)不可辨認(rèn)資產(chǎn)。 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券折價(jià)應(yīng)付債券折價(jià) 4 000 貸：存貨貸：存貨 10 000 資本公積資本公積 44 000 （100%） B 抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 107

28、 000 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 13 000 商譽(yù)商譽(yù) 8 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司公司 212 000 少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán) 50 800 注意：注意：分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值254 000，其中的，其中的20%即少數(shù)股東權(quán)益即少數(shù)股東權(quán)益50 800.（100%）28母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí) ，若投資成本大于所若投資成本大于所購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：先將取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值全額調(diào)整為可辨認(rèn)先將取得子

29、公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值全額調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，再將對(duì)子公司投資與所購(gòu)子公司凈資凈資產(chǎn)公允價(jià)值，再將對(duì)子公司投資與所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)抵銷；產(chǎn)抵銷；少數(shù)股東權(quán)益按其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)少數(shù)股東權(quán)益按其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定，合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。值份額確定，合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。購(gòu)買法合并報(bào)表抵銷規(guī)則購(gòu)買法合并報(bào)表抵銷規(guī)則 29n5.3 控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權(quán)后，集團(tuán)內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易取得控制權(quán)后，集團(tuán)內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易事項(xiàng)；經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)，子公司取得了一定的經(jīng)營(yíng)成果，

30、事項(xiàng)；經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)，子公司取得了一定的經(jīng)營(yíng)成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。若母公若母公司計(jì)提了長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，則一并抵銷；若非全投司計(jì)提了長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，則一并抵銷；若非全投資，則同時(shí)要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。各子公司之間的長(zhǎng)期股資，則同時(shí)要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資比照上述規(guī)定。權(quán)投資比照上述規(guī)定。抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債券

31、投資的減值準(zhǔn)備。券投資的減值準(zhǔn)備。抵銷后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益。抵銷后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益。30母公司與子公司、子公司相互之間母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對(duì)存對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的

32、部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。l本章假設(shè)不存在內(nèi)部交易事項(xiàng)。本章假設(shè)不存在內(nèi)部交易事項(xiàng)。n 抵銷分錄的編制思路抵銷分錄的編制思路l基于期末余額抵銷基于期末余額抵銷本講本講l基于期初余額抵銷基于期初余額抵銷教材教材31項(xiàng)目項(xiàng)目假設(shè)假設(shè)總額總額第第1年年第第2年年第第310年年存貨（高估）存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）固定資產(chǎn)（低估）商譽(yù)商譽(yù)應(yīng)付債券（高估）應(yīng)付債券（高估）合計(jì)合計(jì)先進(jìn)先出先進(jìn)先出10年，直線法年，直線法年度減值測(cè)試年度減值測(cè)試8年，

33、直線法年，直線法(10 000)50 0008 8004 00052 800(10 000)5 0000500(4 500)05 0001 0005006 50005 000 【例例9-2】（參見(jiàn)教材（參見(jiàn)教材P238例例10-2）假設(shè)假設(shè)2007年年S公司實(shí)現(xiàn)凈公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn)31 900元。元。合并商譽(yù)減值測(cè)試沒(méi)有發(fā)生減值。合并商譽(yù)減值測(cè)試沒(méi)有發(fā)生減值。 P公司對(duì)公司對(duì)S公司投資采用公司投資采用成本法，所以本年成本法，所以本年P(guān)公司對(duì)公司對(duì)S公司投資不需進(jìn)行賬務(wù)處

34、理。公司投資不需進(jìn)行賬務(wù)處理。 P公司合并價(jià)差分配與攤銷如下：公司合并價(jià)差分配與攤銷如下：32將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法P公司長(zhǎng)期投資收益公司長(zhǎng)期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% =21 00080%=16 800P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=212 000+16 800=228 800 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 800 貸：投資收益貸：投資收益 16 80033合并后合并后1年內(nèi)年內(nèi)S公司公司銷售收入銷售收入 240 000銷售成本銷售成本 163 000凈利潤(rùn)凈利潤(rùn) 21 000年末

35、P公司 銷售收入 銷售成本 投資收益 21 000*80% =16 800元 加：年初未分配利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn) 13 000減：提取盈余公積減：提取盈余公積 2 100年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 31 900凈利潤(rùn)凈利潤(rùn) 加：年初未分配利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn) 分配分配 34 第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：抵銷分錄為： 投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 16 800 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) 13 000 少數(shù)股東凈利（少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類費(fèi)用類）

36、 4 200 （21 00020%） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 100 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 31 9003512月月31日日P公司與公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 1 393 000其中，對(duì)其中，對(duì)S公司投資公司投資 228 800負(fù)債負(fù)債 所有者權(quán)益所有者權(quán)益 S公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 420 000（460 000）負(fù)債負(fù)債 189 000 （185 000）所有者權(quán)益所有者權(quán)益 231 000普通股普通股 50 000資本公積資本公積 40 000盈余公積盈余公積 109 100未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 31 90036第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷

37、分錄為：第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：A 調(diào)整市價(jià)調(diào)整市價(jià) 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 4 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(存貨存貨) 10 000 資本公積資本公積 44 000經(jīng)過(guò)此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。經(jīng)過(guò)此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。37 B 抵銷重復(fù)項(xiàng)目抵銷重復(fù)項(xiàng)目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 109 100 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 31 900 商譽(yù)（新）商譽(yù)（新） 8 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 228 800 少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán) 5

38、5 000 注意：注意：少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán)=275 00020%=55 000 與控制權(quán)取得日比較與控制權(quán)取得日比較! 與教材與教材P241比較比較為什么不一致？為什么不一致？38第三，攤銷取得日價(jià)差第三，攤銷取得日價(jià)差固定資產(chǎn)低估的攤銷：固定資產(chǎn)低估的攤銷： 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 5 000 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 5 000應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷：應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 500所以，對(duì)所以，對(duì)S公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生的影響為：公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生的影響為：10 000（存貨高估）（存貨高估）-（5 000+500）=4 500因此，反映少數(shù)股東凈

39、利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響：因此，反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響： 借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)借：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 900（4 50020%） 貸：少數(shù)股權(quán)貸：少數(shù)股權(quán) 900注意：攤銷取得日價(jià)差的會(huì)計(jì)分錄并未記入各自賬簿，而只記入合并工作底稿，故其仍然會(huì)將此影響帶入下期。395.4 控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制【例例9-3】（參見(jiàn)教材（參見(jiàn)教材P242例例10-3）假設(shè)假設(shè)2008年年2月月28日日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利公司發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元，元，2008年年S公司實(shí)現(xiàn)凈公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)利潤(rùn) 54 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積5 400元。元。

40、P公司合并價(jià)公司合并價(jià)差分配與攤銷與差分配與攤銷與【例例9-2】相同。相同。P公司對(duì)公司對(duì)S公司投資采用成本法，所以本年公司投資采用成本法，所以本年P(guān)公司對(duì)公司對(duì)S公公司投資賬務(wù)處理為：司投資賬務(wù)處理為：2008年年2月月28日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：借：銀行存款借：銀行存款 12 800 （16 00080%） 貸：投資收益貸：投資收益 12 80040首先，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法首先，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法P公司長(zhǎng)期投資收益公司長(zhǎng)期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% = 54 00080%

41、 = 43 200 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 43 200 貸：投資收益貸：投資收益 43 200期末，期末，P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=228 800-12 800+43 200=259 200 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 800 貸：年初未分配利潤(rùn)貸：年初未分配利潤(rùn) 16 800由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權(quán)益法下：由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權(quán)益法下： 借：投資收益借：投資收益 12 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 800 41合并后第合并后第2年年S公司公司銷售收入銷售收入 320 000銷售成本銷售成本 180 000凈利潤(rùn)

42、凈利潤(rùn) 54 000年末年末P公司公司 銷售收入銷售收入 銷售成本銷售成本 投資收益投資收益 54 000*80% =43 200元元 加：年初未分配利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn) 31 900減：減： 提取盈余公積提取盈余公積 5 400 應(yīng)付利潤(rùn)應(yīng)付利潤(rùn) 16 000 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 64 500凈利潤(rùn)凈利潤(rùn) 加：年初未分配利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn) 分配分配 42第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 43 20

43、0 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) 31 900 少數(shù)股東凈利（少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類費(fèi)用類）10 800 （54 00020%） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 5 400 應(yīng)付利潤(rùn)應(yīng)付利潤(rùn) 16 000 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 64 5004312月月31日日P公司與公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 1 316 000其中其中對(duì)對(duì)S公司投資公司投資 259 200負(fù)債負(fù)債 所有者權(quán)益所有者權(quán)益 S公司資產(chǎn) 439 000負(fù)債 170 000 所有者權(quán)益 286 000普通股 50 000資本公積 40 000盈余公積 114 500未分配利潤(rùn) 64 500

44、44第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：A 調(diào)整市價(jià)調(diào)整市價(jià) 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 4 000 貸：年初未分配利潤(rùn)貸：年初未分配利潤(rùn) 10 000(銷貨高估銷貨高估) 資本公積資本公積 44 000經(jīng)過(guò)此筆調(diào)整分錄，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)經(jīng)過(guò)此筆調(diào)整分錄，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。抵銷。45B 抵銷重復(fù)項(xiàng)目抵銷重復(fù)項(xiàng)目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 114 500 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 64 500 商譽(yù)（新）商譽(yù)（新） 8 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

45、 259 200 少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán) 62 600注意：注意：少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán)=313 00020%=62 600 與首期的比較與首期的比較! 與教材與教材P244比較比較為什么不一致？為什么不一致？46第三，攤銷取得日價(jià)差第三，攤銷取得日價(jià)差固定資產(chǎn)低估的攤銷：固定資產(chǎn)低估的攤銷： 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 5 000 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) 5 000 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 10 000應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷：應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) 500 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 1 000 47其對(duì)其對(duì)S公司凈利潤(rùn)影響為：公司凈利潤(rùn)影響

46、為：10 000（存貨高估）（存貨高估）-（10 000+1 000）=-1 000所以，反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響：所以，反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響： 借：少數(shù)股權(quán)借：少數(shù)股權(quán) 200 貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn)貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 200（1 00020%）少數(shù)股東凈利潤(rùn)第一年的影響數(shù)：少數(shù)股東凈利潤(rùn)第一年的影響數(shù)： 借：年初未分配利潤(rùn)借：年初未分配利潤(rùn) 900 貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn)貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 900（4 50020%）48 6.1 6.1 基本原理基本原理 （1 1）合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制）合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策

47、下對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。的賬面價(jià)值予以合并。 調(diào)整內(nèi)容：調(diào)整內(nèi)容：將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷；益項(xiàng)目予以抵銷；子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為表中作為“少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”處理。處理。49 （2 2）合并日合并利潤(rùn)表的編制）合并日合并利潤(rùn)表的編制 在采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，將在采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，將合并雙方自合并期初至合并日的利潤(rùn)表匯總即可。

48、合并雙方自合并期初至合并日的利潤(rùn)表匯總即可。 （3 3）抵銷與調(diào)整分錄）抵銷與調(diào)整分錄 1 1）抵銷母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者）抵銷母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目權(quán)益項(xiàng)目 借：股本借：股本 ( (子公司報(bào)告價(jià)值子公司報(bào)告價(jià)值) ) 資本公積資本公積 ( (子公司報(bào)告價(jià)值子公司報(bào)告價(jià)值) ) 盈余公積盈余公積 ( (子公司報(bào)告價(jià)值子公司報(bào)告價(jià)值) ) 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) ( (子公司報(bào)告價(jià)值子公司報(bào)告價(jià)值) ) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ( (母公司母公司) ) 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益= =子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東持股

49、比例子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東持股比例50 2 2）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額 借：資本公積借：資本公積 （母公司數(shù)額為限）（母公司數(shù)額為限） 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 6.2 控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制 【例例9-4】（參見(jiàn)教材（參見(jiàn)教材P245例例10-4）假設(shè)）假設(shè)2007年年1月月1日日P公公司以司以212 000元銀行存款購(gòu)買了元銀行存款購(gòu)買了S公司公司80%的股權(quán)。假定為的股權(quán)。假定為同一控制下的合并。同一控制下的合并。P公司資本公積中股本溢價(jià)為公司資本公積中股本溢價(jià)為40

50、萬(wàn)元。萬(wàn)元。 記錄記錄P公司對(duì)公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資： 借借 ：長(zhǎng)期股權(quán)投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資 168 000（210 00080%） 資本公積資本公積 44 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 00051合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整與抵銷分錄：合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整與抵銷分錄：借：股本借：股本 50 000 資本公積資本公積 40 000 盈余公積盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 13 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 168 000 少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán) 42 000恢復(fù)恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額公司

51、的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。借：資本公積借：資本公積 股本溢價(jià)股本溢價(jià) 96 000 （母公司母公司） 貸：盈余公積貸：盈余公積 85 600（107 00080%） 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 10 400 （13 00080%）526.3 控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制【例例9-5】（參見(jiàn)教材（參見(jiàn)教材P247例例10-5）假設(shè)假設(shè)2007年年S公司實(shí)現(xiàn)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)凈利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)利，年末未分配利潤(rùn)31 900元。元。

52、由于期末由于期末長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額，所以應(yīng)該調(diào)整如下：的相應(yīng)份額，所以應(yīng)該調(diào)整如下：P公司長(zhǎng)期投資收益公司長(zhǎng)期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% = 21 00080% = 16 800P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=168 000+16 800=184 800 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 800 貸：投資收益貸：投資收益 16 80053 編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：錄為： 投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 16