第06講租金收入的納稅策略與風(fēng)險(xiǎn)管理

1、第六講租金收入的涉稅策略與風(fēng)險(xiǎn)管理一、問(wèn)題概述隨著經(jīng)濟(jì)交往的不斷擴(kuò)大和活躍，房屋出租已在今日經(jīng)濟(jì)生活愈加廣泛，而對(duì)于房屋出租涉及的稅務(wù)事項(xiàng)而言，不管是出租方還是承租方，都必須面對(duì)這個(gè)現(xiàn)象，為利于雙方對(duì)出租房屋稅收和會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定有較明晰的了解，現(xiàn)將這些內(nèi)容整理如下，以便于掌握，準(zhǔn)確和及時(shí)處理與之相關(guān)的稅務(wù)事項(xiàng)。二、案例分析“我公司是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立的中德合資企業(yè)，經(jīng)省建設(shè)廳審定為二級(jí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)，主要從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)。今年4月，公司在市中心黃金地段開(kāi)發(fā)的城市購(gòu)物廣場(chǎng)項(xiàng)目完工，對(duì)其中的臨街商鋪擬采用售后返租方式銷(xiāo)售，商鋪單位面積為50平方米，每平方米售價(jià)2萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)商與60個(gè)購(gòu)房者同時(shí)簽

2、訂了房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同和租賃合同。 合同約定，商鋪售價(jià)100萬(wàn)元，需一次付清。開(kāi)發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對(duì)外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)。購(gòu)房者自買(mǎi)房后12年內(nèi)每年可以得到商鋪款8%的租金。開(kāi)發(fā)商每年收取商戶(hù)的租金600萬(wàn)元，需要支付給購(gòu)房者的租金480萬(wàn)元。對(duì)售后返租方式銷(xiāo)售商鋪如何進(jìn)行稅務(wù)處理，有沒(méi)有稅收籌劃空間？（一）結(jié)合財(cái)稅政策進(jìn)行了解答1.定義所謂售后返租，即售后回租，又稱(chēng)售后包租、售后承租。房地產(chǎn)業(yè)的售后回租，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售商品房給購(gòu)房者的同時(shí)，與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開(kāi)發(fā)商承諾在購(gòu)房若干年后給予購(gòu)房者固定租金，購(gòu)房者所購(gòu)房屋由開(kāi)發(fā)商在一定期限內(nèi)承租或者代為出租給另外的公司

3、或個(gè)人用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種特殊銷(xiāo)售方式。售后回租方式下，在開(kāi)發(fā)商與購(gòu)房者之間，開(kāi)發(fā)商（賣(mài)主）同時(shí)是承租人，購(gòu)房者（買(mǎi)主）同時(shí)是出租人；在開(kāi)發(fā)商與入駐商戶(hù)之間，開(kāi)發(fā)商又是出租人，商戶(hù)則是承租人。2.售后返租的稅務(wù)處理售后回租業(yè)務(wù)，涉及開(kāi)發(fā)商、購(gòu)房者和商戶(hù)。這里側(cè)重從開(kāi)發(fā)商的角度，說(shuō)明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。在售后回租業(yè)務(wù)中，開(kāi)發(fā)商同時(shí)以三種身份（售房人、承租人和出租人）出現(xiàn)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2007603號(hào)）規(guī)定。從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷(xiāo)售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開(kāi)發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過(guò)租賃方式從買(mǎi)受人回租該資產(chǎn)，企

4、業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷(xiāo)售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)通過(guò)售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無(wú)論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過(guò)戶(hù)），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理?yè)p害和貶值）而形成的損失；占有資產(chǎn)的權(quán)益；在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；處置資產(chǎn)的權(quán)益。按照上述規(guī)定，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷(xiāo)售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)

5、處理。作為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表所列“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，將銷(xiāo)售建筑物及其土地附著物時(shí)從購(gòu)買(mǎi)方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）作為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)代當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門(mén)收取的一些資金或費(fèi)用（如代市政府收取的市政費(fèi)，代郵政部門(mén)收取的郵政通信配套費(fèi)等），不論其財(cái)務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。另外，在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不論其財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中減除。這樣做的目的在于堵塞利用價(jià)外收費(fèi)或開(kāi)具發(fā)票分解計(jì)稅依據(jù)的漏洞。作為租賃業(yè)務(wù)，

6、開(kāi)發(fā)商一般先向經(jīng)商戶(hù)收取租金，然后再按合同約定支付給購(gòu)房者租金。對(duì)開(kāi)發(fā)商收取的租金，應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，開(kāi)發(fā)商按合同約定支付給購(gòu)房者的租金不得抵減售房的計(jì)稅收入。（二）售后返租的納稅籌劃在上述租賃業(yè)務(wù)中，購(gòu)房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時(shí)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個(gè)人所得稅、印花稅和教育費(fèi)附加。開(kāi)發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向商戶(hù)轉(zhuǎn)租房屋時(shí)，不需要繳納房產(chǎn)稅。售后回租合同如何簽訂，對(duì)開(kāi)發(fā)商來(lái)說(shuō)，存在著一定的籌劃空間。方案一，由開(kāi)發(fā)商在與購(gòu)房者簽

7、訂售房合同的同時(shí)，與購(gòu)房者簽訂房屋租賃合同。 開(kāi)發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與商戶(hù)簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關(guān)稅費(fèi)。開(kāi)發(fā)商每年收到商戶(hù)的租金600萬(wàn)元，應(yīng)繳納稅費(fèi)計(jì)算如下：營(yíng)業(yè)稅6000000×5%300000（元）；城建稅300000×7%21000（元）；教育費(fèi)附加300000×3%9000（元）；稅費(fèi)合計(jì)330000元（其他稅費(fèi)計(jì)算略）。 方案二，開(kāi)發(fā)商成立物業(yè)管理公司，開(kāi)發(fā)商在現(xiàn)房銷(xiāo)售時(shí)，只與購(gòu)房者簽訂房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同，由物業(yè)管理公司與購(gòu)房者另外簽訂委托代理租房合同。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅200316號(hào)）規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物

8、業(yè)管理有關(guān)的全部收入，減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦?、燃?xì)?、房屋租金的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。所以，物業(yè)公司就可以將代收代付租金的差額120萬(wàn)元作為計(jì)稅依據(jù)，按照“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加；也可以按照“代理業(yè)”營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定，將代收經(jīng)商戶(hù)的租金600萬(wàn)元，分解為代收租金480萬(wàn)元和代理手續(xù)費(fèi)120萬(wàn)元，物業(yè)公司代收的租金480萬(wàn)元不用納稅，僅就代理手續(xù)費(fèi)120萬(wàn)元繳納相關(guān)稅費(fèi)。物業(yè)公司繳納的稅費(fèi)計(jì)算如下：營(yíng)業(yè)稅1200000×5%60000（元）；城建稅60000×7%4200（元）；教育費(fèi)附加60000×

9、3%1800（元）；稅費(fèi)合計(jì)66000元。對(duì)比兩種方案可知，由物業(yè)管理公司與購(gòu)房者簽訂委托代理租房合同比以開(kāi)發(fā)商的名義與購(gòu)房者簽訂房屋租賃合同節(jié)省稅費(fèi)264000元（33000066000）。三、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別主要有以下幾種：轉(zhuǎn)租繳納不該繳的房產(chǎn)稅、房預(yù)租收入預(yù)收款提前申報(bào)、租金收入分期平均確認(rèn)納稅、印花稅的計(jì)算、售后返租無(wú)分解處理納稅、租金支出一次性扣除、既出租設(shè)備又出租場(chǎng)地多繳稅、人防地下室按不動(dòng)產(chǎn)納稅。四、控制要點(diǎn)（一）查閱相關(guān)稅收政策；（二）計(jì)算稅負(fù)；（三）選擇納稅策略、規(guī)劃方案。政策依據(jù)總結(jié)歸納如下：一、租金收入涉及的各稅種納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間總結(jié) （一）關(guān)于營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)

10、于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅200316號(hào)）規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，一次取得的屬于以后期間的房產(chǎn)租金收入應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。納稅人取得的房租收入屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，對(duì)企業(yè)一次取得的屬于以后期間的房租收入，可以按照房屋租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。但另?yè)?jù)修訂后的中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二

11、十五條的規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則從2009年1月1日開(kāi)始起執(zhí)行，所以，對(duì)2009年1月1日以前發(fā)生的采取預(yù)收款方式的房租收入，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間；而對(duì)2009年1月1日后發(fā)生的采取預(yù)收款方式的房租收入，應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。（二）關(guān)于房產(chǎn)稅。中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令546號(hào)）第三條規(guī)定：房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的

12、通知（國(guó)稅發(fā)200389號(hào)）規(guī)定：納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。（三）關(guān)于企業(yè)所得稅。按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，一次性取得的屬于以后期間的房屋租金收入，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國(guó)務(wù)院令512號(hào)）第十九條的規(guī)定，“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。也就是說(shuō)，企業(yè)所得稅對(duì)租金收入的確認(rèn)是依照合同的約定，合同約定的應(yīng)收租金收入到期，不論是收到或未收到租金，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。需要說(shuō)明的是：對(duì)承租方所支付租金費(fèi)用的稅前扣除上，中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)

13、定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除”。新近，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）一文，明確了新法實(shí)施后企業(yè)所得稅若干稅收問(wèn)題，包括租金收入確認(rèn)問(wèn)題、債務(wù)重組收入確認(rèn)問(wèn)題、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算等八大問(wèn)題。文中規(guī)定：跨期租金收入一次性取得，可遞延確認(rèn)。國(guó)稅函201079號(hào)明確：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)

14、取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。對(duì)該事項(xiàng)，我們可從以下幾個(gè)方面來(lái)理解： 第一，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，可遞延確認(rèn)收入； 第二，可遞延確認(rèn)收入的條件包括兩條：（一）交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。 第三，遞延確認(rèn)收入，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 例一：某企業(yè)出租房屋，2009年6月25日簽訂合

15、同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬(wàn)元，如何確定收入，并計(jì)算企業(yè)所得稅？解析： 租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100萬(wàn)元。滿(mǎn)足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項(xiàng)租金收入符合上述政策規(guī)定可遞延確認(rèn)的條件。因此，該租金收入可以根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)2009年計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，該項(xiàng)租賃收入可確認(rèn)50萬(wàn)元，另外50萬(wàn)元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)?？梢?jiàn)跨期租金收入，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計(jì)算應(yīng)納稅所

16、得時(shí)，可以按配比原則作遞延處理。 相反，如果企業(yè)7月1日沒(méi)有取得租金收入。這時(shí)還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。此外，出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本規(guī)定執(zhí)行。 國(guó)稅發(fā)200931號(hào)第十條 企業(yè)新建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（四）關(guān)于個(gè)人所得稅。對(duì)個(gè)人出租房屋而取得的租金收入除了應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅外，對(duì)個(gè)人取得的所得還應(yīng)當(dāng)按“財(cái)產(chǎn)租賃所得”征收個(gè)人所得稅。根據(jù)中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定：“勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過(guò)四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額”。中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)租賃所得，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次”。所以，對(duì)個(gè)人一次取得的屬于以后期間的房產(chǎn)租金收入，應(yīng)當(dāng)在合同期內(nèi)分月確認(rèn)收入，扣