注冊會計師會計復(fù)習(xí)重點

1、四大會計基本假設(shè)是有一定順序的。首先是會計主體，有了會計主體的前提，會計核算才有了明確的空間范圍，使會計核算和監(jiān)督有針對性地進行，從而避免了將企業(yè)財產(chǎn)和職工自己財產(chǎn)相混淆，而且也區(qū)分了本企業(yè)和其他企業(yè)的業(yè)務(wù)；其次是明確會計核算和監(jiān)督的時間范圍，會計核算和監(jiān)督是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上進行的，但持續(xù)經(jīng)營假設(shè)界定了一個首尾相連永無停止的時間范圍，所以為便于定期算賬、結(jié)賬、報賬，才有了會計分期的假設(shè)，會計分期假設(shè)確定了會計核算的時間范圍；最后，在會計核算和監(jiān)督的過程中為便于統(tǒng)一計量提出了貨幣計量前提。至此，會計的四個基本假設(shè)前提是相互依存相互補充，沒有會計主體，就不會有持續(xù)經(jīng)營，沒有持續(xù)經(jīng)營，就不會有

2、會計分期，沒有貨幣計量就不會有現(xiàn)代會計。還需要注意的是：（1）一般來講，法律主體必然是一個會計主體，但會計主體不一定是法律主體。會計主體可能是法律主體的一部分，也可能是幾個法律主體的綜合體。例如，在企業(yè)集團的情況下，一個母公司擁有若干個子公司，企業(yè)集團在母公司的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下開展經(jīng)營活動。母、子公司雖然是不同的法律主體(母、子公司分別也是會計主體)，但為了全面地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，就有必要將這個企業(yè)集團作為一個會計主體，編制合并會計報表(此處的企業(yè)集團不是一個法律主體)。又如，獨立核算的生產(chǎn)車間、銷售部門等也可以作為一個會計主體來反映其財務(wù)狀況，但它們都不是法律主體。【例題

3、·多選題】下列組織可以作為一個會計主體進行核算的有()。A.生產(chǎn)車間B.銷售部門C.子公司D.母公司及其子公司組成的企業(yè)集團E.獨資公司【答案】ABCDE 【解析】上述五個選項均可作為會計主體。（2）會計分期是以持續(xù)經(jīng)營為前提的，會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一個必要的補充。如果一個會計主體持續(xù)經(jīng)營而無期限，在邏輯上就要為會計信息的提供規(guī)定期限，這是會計信息系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提。有了持續(xù)經(jīng)營和會計分期這兩項假設(shè)，既把會計主體的經(jīng)營活動看成是逝水不斷的長河，又人為把它隔斷以測定其流量，于是產(chǎn)生了會計一系列基本原則、特有的程序和方法，以便既立足于繼續(xù)經(jīng)營，而又可能分清各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，

4、為一個會計主體連續(xù)提供各個會計期間的經(jīng)營成果和期初、期末財務(wù)狀況及其變動的信息。【例題2·單選題】企業(yè)會計分期存在的基礎(chǔ)是()。A.會計主體B.法律主體C.持續(xù)經(jīng)營D.貨幣計量【答案】C 【解析】根據(jù)持續(xù)經(jīng)營基本前提，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。為了及時獲得會計信息，充分發(fā)揮會計的核算和監(jiān)督職能，應(yīng)當(dāng)合理地劃分會計期間，即進行會計分期。（3）由于會計分期的存在，才有了權(quán)責(zé)發(fā)生制這個會計基礎(chǔ)。如果沒有會計分期假設(shè)，會計上就無所謂“收入實現(xiàn)”、“費用分配”，無所謂“折舊”和“攤銷”，也就不存在本期和非本期，不存在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”，不存在“預(yù)收”、“預(yù)付”、“應(yīng)收

5、”、“應(yīng)付”，因而也就不可能定期編制會計報表，為會計主體提供會計信息?！咀R記要點】法律主體必然是會計主體，會計主體不一定是法律主體；會計分期以持續(xù)經(jīng)營為前提；會計主體假設(shè)確定了會計核算的空間范圍，會計分期假設(shè)確定了會計核算的時間范圍；由于會計分期的存在，才有了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。利得和損失的含義及其涉及的具體業(yè)務(wù)利得和損失很多人不是很理解，也有不少學(xué)員問過類似的問題，在此做一下簡單的總結(jié)：利得和損失的定義：利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。

6、我們可以發(fā)現(xiàn)利得與收入、損失和費用的定義非常相似：收入是指企業(yè)在日?；顒又兴纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。但是一個很明顯的區(qū)別是收入和費用是企業(yè)的日?；顒有纬傻?，而利得和損失是非日?；顒铀纬傻?。利得和損失分為兩種：一種是直接計入所有者權(quán)益的利得或損失；一種是直接計入當(dāng)期利潤的利得或損失。利得或損失具體會涉及到非常多的業(yè)務(wù)：計入當(dāng)期利潤的利得或損失包括的業(yè)務(wù)有：盤虧損失、非常損失、公益性捐贈支出、盤盈利得、政府補助、捐贈利得、處置非流動資產(chǎn)的利得或損失、非

7、貨幣性資產(chǎn)交換的利得或損失、債務(wù)重組的利得或損失等。一般計入當(dāng)期利潤的利得或損失用“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目來核算。 計入所有者權(quán)益的利得或損失一般用“資本公積”科目核算，常見的業(yè)務(wù)有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權(quán)益、被投資方除凈損益外的其他權(quán)益變動時投資方按應(yīng)享有的份額而增加或減少的資本公積?！纠}·單選題】下列說法中正確的是（）。A.利得和損失一定會影響所有者權(quán)益B.利得和損失一定會影響當(dāng)期損益C.損失一定計入當(dāng)期損益，利得一定計入所有者權(quán)益D.損失一定計入當(dāng)期所有者權(quán)益，利得一定計入當(dāng)期損益【答案】A【解析】利得和損失分為兩種：一種是直接計入所有者

8、權(quán)益的利得或損失；一種是直接計入當(dāng)期利潤的利得或損失。直接計入當(dāng)期利潤的利得或損失最終也會影響企業(yè)的所有者權(quán)益，所以A選項的說法是正確的?！咀R記要點】收入和費用是企業(yè)的日常活動形成的，而利得和損失是非日?；顒铀纬傻?。利得和損失分為兩種：一種是直接計入所有者權(quán)益的利得或損失；一種是直接計入當(dāng)期利潤的利得或損失。一般計入當(dāng)期利潤的利得或損失用“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目來核算；計入所有者權(quán)益的利得或損失一般用“資本公積”科目核算。實質(zhì)重于形式和謹慎性信息質(zhì)量要求一、實質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形

9、式為依據(jù)。常見的體現(xiàn)實質(zhì)重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產(chǎn)的會計處理，銷售商品的售后回購業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)的會計處理，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷以及長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算方法的選擇等都與實質(zhì)重于形式原則有關(guān)。以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，在會計確認、計量和報告上就應(yīng)將以融資租賃租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，列入企業(yè)的資產(chǎn)負債表。售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將

10、貨物購回(事實上這也是購貨方購買貨物的前提)。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。而且，出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實際價值的情況，若將其確認為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主(即承租人)將一項自制或

11、外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主(即出租人)那里租回，租回后形成兩種形式：融資租賃和經(jīng)營租賃。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，但實質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一筆交易中的兩個階段。如果將售后租回損益一次性確認為出售當(dāng)期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。事實上，如果采用高售價、高租金的租賃安排方式，這種租賃對買主來講不存在不利影響；對于賣主來講，在出售資產(chǎn)時雖然有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額

12、租金為代價的。因而，為了真實、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，不應(yīng)將售后租回損益確認為當(dāng)期損益，而應(yīng)予以遞延，分攤計入各期損益。會計處理正是看到了這兩項業(yè)務(wù)的實質(zhì)，在會計核算上并未確認收入，這也正是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。【例題·單選題】中原公司對正保公司投資，占正保公司表決權(quán)資本的15%，正保公司生產(chǎn)產(chǎn)品依靠中原公司提供配方，并規(guī)定正保公司不得改變其配方，所以中原公司確認對正保公司具有重大影響。此項業(yè)務(wù)處理依據(jù)的會計信息質(zhì)量要求是（）。A.重要性B.謹慎性C.可比性D.實質(zhì)重于形式【答案】D【解析】一般情況下，當(dāng)擁有被投資單位的20%持股比例50%時才會對被投

13、資單位產(chǎn)生重大影響，但是本題中正保公司生產(chǎn)產(chǎn)品完全依靠中原公司提供技術(shù)資料，從經(jīng)濟實質(zhì)看，顯然中原公司對其具有重大影響。二、謹慎性信息質(zhì)量要求謹慎性要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或費用。體現(xiàn)謹慎性要求的常見事項主要有：（1）計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（2）計提產(chǎn)品質(zhì)量保證；（3）在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價；（4）固定資產(chǎn)采用加速折舊方法計提折舊；（5）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，等等?！纠}·多選題】下列各種會計處理方法，體現(xiàn)謹慎性要求的做法有（）。A.長期股權(quán)投資采

14、用成本法核算B.期末固定資產(chǎn)采用賬面價值與可收回金額孰低法計價C.在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價D.固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法計提折舊E.融資租入固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)核算【答案】BCD【解析】B選項是固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的體現(xiàn)；D選項是固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提折舊的體現(xiàn)。【識記要點】“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指交易或事項的法律形式。售后回購、售后租回實質(zhì)上是一種融資行為，通常情況下，企業(yè)不能將取到的款項確認為收入。常見的體現(xiàn)實質(zhì)重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產(chǎn)的會計處理；銷售商品的售后回購業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)的會計處理；關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷；

15、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算方法的選擇等。謹慎性要求會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。· 2009年注冊會計師會計復(fù)習(xí)總結(jié)第二章各種結(jié)算方式的核算科目、適用范圍和適用對象  貨幣資金收付業(yè)務(wù)的結(jié)算方式教材上講解得比較詳細，但是總體來說比較散，不便于記憶，這里對各種結(jié)算方式的核算科目、適用范圍和適用對象進行一個匯總，如下表所示：【例題·多選題】下列各項中，屬于其他貨幣資金核算的內(nèi)容有（）。A.外埠存款B.外幣存款C.備用金D.銀行承兌匯票E.銀行本票存款【答案】AE 【解析】選項B應(yīng)通過“銀行存款”科目核算；選項C應(yīng)通

16、過“備用金”或“其他應(yīng)收款”科目核算；選項D應(yīng)通過“應(yīng)收票據(jù)”或“應(yīng)付票據(jù)”科目核算。【識記要點】只適用于同城的結(jié)算方式：銀行本票、支票；只適用于異地的結(jié)算方式：銀行匯票、匯兌、托收承付、信用證；同城、異地均適用的結(jié)算方式：商業(yè)匯票、信用卡、委托收款；使用“其他貨幣資金”科目核算的結(jié)算方式有：銀行匯票、銀行本票、信用卡、信用證；使用“銀行存款”科目核算的結(jié)算方式有：支票、匯兌；使用“應(yīng)收賬款”科目核算的結(jié)算方式有：委托收款、托收承付；使用“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)付票據(jù)”科目核算的結(jié)算方式：商業(yè)匯票。PS：支票現(xiàn)在可以異地結(jié)算了，只是有金額上限，詳細參考如下新聞：原文地址：2007-07-09/OI2

17、7/02548686.html  另外，在實際工作中，同城有時也是可以用電匯（匯兌方式之一）的?，F(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)的盤盈和盤虧處理對于現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)的盤盈和盤虧如何進行賬務(wù)處理，是很多學(xué)員經(jīng)常問的一個問題，容易混淆，本文對現(xiàn)金、存貨以及固定資產(chǎn)的盤盈和盤虧如何進行賬務(wù)處理分別進行說明。1.現(xiàn)金（1）現(xiàn)金溢余借：庫存現(xiàn)金（實際溢余的金額）貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢批準(zhǔn)處理后：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢（應(yīng)支付給有關(guān)人員或單位的）貸：其他應(yīng)付款應(yīng)付現(xiàn)金溢余（××個人或單位）營業(yè)外收入現(xiàn)金溢余（無法查明原因的）（2）現(xiàn)金短缺，按照實際短缺的金

18、額：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢貸：庫存現(xiàn)金批準(zhǔn)處理后：借：其他應(yīng)收款應(yīng)收現(xiàn)金短缺款（××個人）/應(yīng)收保險賠款（應(yīng)由責(zé)任人賠償或保險公司賠償?shù)牟糠郑┕芾碣M用（無法查明的其他原因）貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢2.存貨（1）企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的存貨，根據(jù)“存貨盤存報告單”所列金額，編制會計分錄如下：借：原材料/包裝物/庫存商品/周轉(zhuǎn)材料低值易耗品等貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢盤盈的存貨，通常是由企業(yè)日常收發(fā)計量或計算上的差錯所造成的，其盤盈的存貨，可沖減管理費用，按規(guī)定手續(xù)報經(jīng)批準(zhǔn)后，會計分錄如下：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢貸：管理費用（2）

19、盤虧存貨，借記“待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。材料、產(chǎn)成品、商品采用計劃成本（或售價）核算的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異（或商品進銷差價）。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)處理。按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時，按殘料價值，借記“原材料”等科目；按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應(yīng)收款”科目；貸記“待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢”，扣除殘料價值和應(yīng)由保險公司、過失人賠償后的凈損失，屬于一般經(jīng)營損失的部分，計入“管理費用”，屬于非常損失的部分，計入“營業(yè)外支出”科目。【例題·計算分析題】某增值稅一般納稅企業(yè)因暴雨毀損庫存材料一批，該批原材料實際成本

20、為20000元，收回殘料價值800元，保險公司賠償11600元。該企業(yè)購入材料的增值稅稅率為17%。批準(zhǔn)處理前：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢23400 貸：原材料   20000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3400 批準(zhǔn)處理后：借：原材料 800 貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢    800 借：其他應(yīng)收款11600 貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢11600 借：營業(yè)外支出11000 貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢11000 3.對于固定資產(chǎn)：（1）盤盈固定資產(chǎn)，應(yīng)作為前期差錯處理

21、，在按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)處理前應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其入賬價值：·如果同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；·若同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，作為入賬價值。按此確定的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。【注解】盤盈固定資產(chǎn)作為前期差錯處理的原因：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。而原來則是作為當(dāng)

22、期損益。之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈是由于企業(yè)無法控制的因素，而造成盤盈的可能性是極小甚至是不可能的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調(diào)解利潤的可能性?！纠}·計算分析題】某企業(yè)于2009年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺7成新的機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為100 000元，企業(yè)所得稅稅率為33，盈余公積提取比例為10%。要求：編制該企業(yè)盤盈固定資產(chǎn)的相關(guān)會計分錄?！敬鸢浮堪凑招聲嫓?zhǔn)則，固定資產(chǎn)盤盈屬于會計差錯，該

23、企業(yè)的有關(guān)會計處理為： (1)借：固定資產(chǎn)70 000 貸：以前年度損益調(diào)整70 000  (2)借：以前年度損益調(diào)整23 100 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅23 100  (3)借：以前年度損益調(diào)整46 900 貸：盈余公積4 690 利潤分配未分配利潤42 210 （2）盤虧固定資產(chǎn)：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢（固定資產(chǎn)的賬面價值）累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時：借：其他應(yīng)收款（可收回的保險賠償或過失人賠償金額）營業(yè)外支出盤虧損失貸：待處

24、理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢【識記要點】無法查明原因的現(xiàn)金短缺，經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)計入“管理費用”；無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)計入“營業(yè)外收入”；盤盈的存貨，可沖減“管理費用”；盤虧存貨扣除殘料價值和應(yīng)由保險公司、過失人賠償后的凈損失，屬于一般經(jīng)營損失的部分，計入“管理費用”，屬于非常損失的部分，計入“營業(yè)外支出”科目。盤盈固定資產(chǎn)，應(yīng)作為前期差錯處理；盤虧的固定資產(chǎn)扣除可收回的保險賠償或過失人賠償后的金額一般應(yīng)計入“營業(yè)外支出”。定額備用金的核算備用金報銷的處理依企業(yè)備用金管理制度的不同而有所區(qū)別。備用金管理制度可以分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。所謂定額備用金是指單位對經(jīng)常使用備

25、用金的內(nèi)部各部門或工作人員根據(jù)其零星開支、零星采購等的實際需要而核定一個現(xiàn)金數(shù)額，并保證其經(jīng)常保持核定的數(shù)額。    實行定額備用金制度，使用定額備用金的部門或工作人員應(yīng)按核定的定額填寫借款憑證，一次性領(lǐng)出全部定額現(xiàn)金，用后憑發(fā)票等有關(guān)憑證報銷，出納員將報銷金額補充原定額，從而保證該部門或工作人員經(jīng)常保持核定的現(xiàn)金定額。只有等到撤銷定額備用金或調(diào)換經(jīng)辦人時才全部交回備用金。實行定額備用金的單位，其內(nèi)部各部門或有關(guān)工作人員使用備用金購買貨物或用于零星開支后，應(yīng)將所購買的貨物交由倉庫保管員驗收入庫，憑驗收入庫單連同發(fā)票到財務(wù)部門報銷，用于其他開支的憑發(fā)票或其

26、他原始憑證到財務(wù)部門報銷。有關(guān)部門或工作人員報銷時，會計人員應(yīng)編制現(xiàn)金付款憑證。出納員依據(jù)付款憑證將報銷的金額用現(xiàn)金補給報銷的部門或工作人員。這樣報銷后有關(guān)部門或工作人員中的現(xiàn)金又達到了核定的限額。定額備用金制的核算如下：1、企業(yè)有內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用備用金的，可以單獨設(shè)置“備用金”科目，不單獨設(shè)置“備用金”科目的用“其他應(yīng)收款備用金”科目核算，設(shè)立時（備用金使用部門第一次領(lǐng)款時）：借：備用金/其他應(yīng)收款備用金貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款2、辦理報銷，補足備用金定額時：借：管理費用等貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款不通過“備用金”賬戶核算。3、取消備用金時：借：庫存現(xiàn)金貸：備用金/其他應(yīng)收款備用金【例題1·

27、單選題】某企業(yè)對基本生產(chǎn)車間所需備用金采用定額備用金制度，當(dāng)基本生產(chǎn)車間報銷日常管理支出而補足其備用金定額時，應(yīng)借記的會計科目是（）。A.其他應(yīng)收款 B.其他應(yīng)付款 C.制造費用 D.生產(chǎn)成本【答案】C 【解析】基本生產(chǎn)車間報銷日常管理支出時：借：制造費用貸：庫存現(xiàn)金【例題2·計算分析題】正保公司維修科使用定額備用金制度，金額為1800元。5月14日用現(xiàn)金購買零配件800元，其備用金只剩下1000元，次日到財務(wù)科報銷，會計編制付款憑證，出納員補給現(xiàn)金800元，這樣維修科的備用金又達到了1800元。會計分錄是：借：管理費用     80

28、0 貸：庫存現(xiàn)金      800 如果5月14日維修科購買零配件實際支付了2000元，由經(jīng)辦人員墊付現(xiàn)金200元，則5月15日報銷時，出納員應(yīng)付給的現(xiàn)金就是2000元，維修科備用金在支付給經(jīng)辦人員墊付款200元后又恢復(fù)到1800元。【識記要點】除了增加或減少撥入的備用金外，使用或報銷有關(guān)備用金支出時不通過“備用金”科目核算。· 2009年注冊會計師會計復(fù)習(xí)總結(jié)第三章金融資產(chǎn)分類的原則在現(xiàn)實的金融市場中并不存在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等說法，為何在會計上有這樣的分類？其實這是近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具

29、交易有了較快的發(fā)展，為了如實地反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這對相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定提出了迫切要求，由此企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認和計量順應(yīng)而生。會計上的金融資產(chǎn)分為以下四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其分為：交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資； (3)貸款和應(yīng)收款項； (4)可供出售金融資產(chǎn)。它們在現(xiàn)實的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會計上的類別呢？這里有一個重要的原則：就是應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的情況，管理的要求以及投資的策略等，但概括來講

30、，這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類。如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期出售獲利，則應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；如果管理者的意圖為持有到3年后再出售，則應(yīng)劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期），則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認為某項金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)等，必須看管理者的意圖。 不同類別的金融資產(chǎn)，其會計處理：（1）初始計量：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)用其買價（即公允價值）入賬，作為金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)

31、交易費用不計入投資成本，應(yīng)是計入投資收益。其他三類都應(yīng)是用其公允價值加上交易費用來確認金融資產(chǎn)的初始成本。（2）后續(xù)計量：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。當(dāng)然歸類時必須謹慎，因為一旦確定類別，不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因為同一金融資產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的，比如交易性金融資產(chǎn)的

32、公允價值變動和交易費用計入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權(quán)益，交易費用計入成本，持有至到期投資采用攤余成本計量，交易費用也計入成本，可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類；而（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。【識記要點】金融資產(chǎn)歸類的原則是依據(jù)管理者的意圖。 交易性金融資產(chǎn)的核算 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的

33、金融資產(chǎn)。取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價差，相當(dāng)于以前的短期投資。交易性金融資產(chǎn)的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。交易性金融資產(chǎn)的核算：（1）初始計量：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（買價中所含的已宣告但尚未分配的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）投資收益（交易費用）貸：銀行存款等（實際支付的金額）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。所謂新增的外

34、部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。（2）后續(xù)計量：持有期間取得的股利或利息：借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息貸：投資收益實際收到時：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息資產(chǎn)負債表日：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值損益或相反分錄。處置該金融資產(chǎn)：借：銀行存款（實際收到的金額）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動（或借記）投資收益（或借記）同時：借：公允價值變動損益貸

35、：投資收益或相反分錄。【注】交易性金融資產(chǎn)由于持有的目的是短期獲利，所以其不計提減值準(zhǔn)備。【例題·計算題】某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費萬元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；6月20日以每股13元又購進該股票10萬股，另支付相關(guān)稅費萬元，6月30日該股票價格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售，支付相關(guān)稅費1萬元，2007年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價值為17元。要求對該交易性金融資產(chǎn)計算：（1）2007年末該交易性金

36、融資產(chǎn)賬面價值、“成本”明細和“公允價值變動”明細科目的金額；（2）2007年發(fā)生的投資收益金額；（3）2007年發(fā)生的“公允價值變動損益”金額；（4）2007年上述業(yè)務(wù)對損益的總體影響；（5）寫出會計處理分錄。【答案與解析】（1）2007年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值公允價值17×（20+10-18）204（萬元）；“交易性金融資產(chǎn)成本”（14.8×20+13×10）×12/30（萬元）；“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”17×12（萬元）。（2）2007年發(fā)生的投資收益金額-1.2-0.6-1+16×18（14.8×20+1

37、3×10）×18/30（萬元）（3）2007年發(fā)生的公允價值變動損益17×12-（14.8×20+13×10）×12/30（萬元）（收益）（4）2007年上述業(yè)務(wù)對損益的總體影響（萬元）即：股票投資發(fā)生的本期損益影響投資損益+公允價值變動損益(16×18)-（14.8×20+13×10）×18/30-(1.2+0.6+1)+17×12-（14.8×20+13×10）×12/30（萬元）（5）6月10日：借：交易性金融資產(chǎn)成本296【（）×20】應(yīng)

38、收股利4 投資收益1.2 貸：銀行存款301.2 6月15日：借：銀行存款4 貸：應(yīng)收股利4 6月20日：借：交易性金融資產(chǎn)成本130（13×10）投資收益0.6 貸：銀行存款130.6 6月30日：借：公允價值變動損益66（296+130-12×30）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動66 9月20日：借：銀行存款287（16×18萬股-1）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（66×18/30）投資收益1 貸：交易性金融資產(chǎn)成本【（296+130）×18/30】    投資收益72 借：投資收益39.6 貸：公允價

39、值變動損益39.6 12月31日：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動60【17×12-（）】貸：公允價值變動損益60 以上例題看出：第一，交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)對損益的影響包括“投資收益”和“公允價值變動損益”；如果需要區(qū)分“投資收益”和“公允價值變動損益”對損益的影響，就要明確它們各自反映的內(nèi)容。第二，“投資收益”實際是現(xiàn)金凈流入，即：投資收益處置收入支付稅費初始投入（不含初始購入時包含的已宣告利息）；第三，由于已經(jīng)確認的“公允價值變動損益”在該資產(chǎn)出售時要轉(zhuǎn)回至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價值變動損益是“本期確認”和“本期轉(zhuǎn)回”之和。如果沒有期初公允價值變動余額，“本期確認”和“

40、本期轉(zhuǎn)回”之和等于期末企業(yè)仍然持有的本期交易性證券公允價值變動；如果有期初公允價值變動的余額，還要考慮期初余額在本期出售時的結(jié)轉(zhuǎn)，即：公允價值變動損益（期末公允價值賬面成本）×期末持有數(shù)量-本期出售時轉(zhuǎn)回的期初公允價值變動。第四，分次購入股票出售時結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用移動加權(quán)平均法?！纠}】延續(xù)上題。2007年12月31日某股份公司持有某股票12萬股，每股公允價值17元，賬面價值為204萬元，包括成本萬元和公允價值變動萬元，3月30日每股公允價值為20元，企業(yè)于6月2日以每股19元價格將該股票全部出售，支付手續(xù)費1萬元，該業(yè)務(wù)對半年度中報損益的影響是（   

41、）。A.56.6        B. 33.6         C.23       D.0 【答案】C 【解析】該業(yè)務(wù)對半年度中報損益的影響（19-17）×12-123（萬元）。如果要求分別確認投資收益和公允價值變動損益的影響，則需要按照下式計算：投資收益影響現(xiàn)金凈流入（萬元）公允價值變動損益期末公允價值變動×期末持有數(shù)量-本

42、期出售時轉(zhuǎn)回的期初公允價值變動（萬元）對當(dāng)期損益的影響23（萬元）會計處理：3月30日借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動36（20×12-204）貸：公允價值變動損益36 6月2日借：銀行存款227 （19×12-1）投資收益1 投資收益12 貸：交易性金融資產(chǎn)成本170.4     公允價值變動（33.6+36）借： 公允價值變動損益69.6      貸：投資收益69.6 【識記要點】交易性金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量；取得交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入

43、當(dāng)期損益（投資收益）；交易性金融資產(chǎn)持有的目的是短期獲利，不計提減值準(zhǔn)備；處置交易性金融資產(chǎn)時將持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。實際利率法的理解實際利率法基本上貫串了整本教材，在多個章節(jié)中都有用到，比如第三章持有至到期投資、貸款利息調(diào)整的攤銷，第六章分期付款方式購買固定資產(chǎn)未確認融資費用的攤銷，第十章應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷，第十二章分期收款銷售商品未實現(xiàn)融資收益的攤銷，第二十二章承租人融資租賃未確認融資費用的攤銷、出租人融資租賃未實現(xiàn)融資收益的攤銷。我們先從持有至到期投資利息調(diào)整的攤銷講起。持有至到期投資的利息調(diào)整采用實際利率法攤銷對于初學(xué)者來說是比較陌生的，對于投資者而言，債券未來現(xiàn)金

44、流量的現(xiàn)值即期初攤余成本；對于債券發(fā)行方而言，期初攤余成本意味著自己實際承擔(dān)著多少債務(wù)。對于雙方來說，實際利率和票面利率不一致時，表面上的現(xiàn)金流入或流出，即根據(jù)面值乘以票面利率計算的應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，本身并不是雙方實際得到的收益或承擔(dān)的費用，而實際利率法攤銷正好解決了這個問題。實際利率法的原理是用財務(wù)管理中的資金時間價值為基礎(chǔ)的，出題人在設(shè)計一道題目時，首先會將未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，得出現(xiàn)值，這個現(xiàn)值就是投資者購買債券實際支付的價款，比如近期我在徐氏軍團“每日一練”中設(shè)計的一道題目，如下：【例題·計算題】正保公司于2008年1月1日購入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價款41

45、0;486萬元，債券面值40 000萬元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項。甲公司在購買時預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實際利率6，采用實際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬元。A40764.50          B41130.58        C4

46、0387.43           D41600 【答案】C 【解析】利息調(diào)整分攤表（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40 000 持有至到期投資利息調(diào)整 1 486 貸：銀行存款41 486 2008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（40 000×8/2）貸：投資收益（41 1486×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42 借：銀行存款1600 貸：應(yīng)收利息1600 此時持有至到期投資

47、的攤余成本=41（萬元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益（4 1130.58×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08 借：銀行存款1600 貸：應(yīng)收利息1600 此時持有至到期投資的攤余成本（萬元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益（40 764.50×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07 借：銀行存款1600 貸：應(yīng)收利息1600 此時持有至到期投資的攤余成本（萬元）（4）20

48、09年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整（）借：銀行存款1600 貸：應(yīng)收利息1600 借：銀行存款40000 貸：持有至到期投資成本40000 這個題目中“支付價款41486萬元”這個金額是怎么確定下來的？它實際上就是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計算的結(jié)果，本題的未來現(xiàn)金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600萬元，以及最后一期收到的本金40000萬元，將這些現(xiàn)金流量折現(xiàn)：1600/(1+3%)+1600/(1+3%)2+1600/(1+3%)3+1600/(1+3%)4+40000/(1+

49、3%)4=41486.84(萬元)，即支付的價款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而題目中給出的利率在沒有特別說明的情況下是年利率，所以折現(xiàn)的期數(shù)為4期，利率為半年的利率3%。說明這些目的是想告訴大家，實際利率法的攤銷實際上是折現(xiàn)的反向處理。實際利率法下根據(jù)期初攤余成本乘以實際利率得出的金額即為債務(wù)人應(yīng)該確認的財務(wù)費用，同樣，它也是投資者應(yīng)該確認的投資收益。在債券市場上，這個投資收益是要形成債券的公允價值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報酬率，因此實際利率計算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本；票面利率計算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對于債券來說就是公允價值的下降，這

50、個下降同時也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價值。另外如果債券發(fā)生了減值損失，說明債券的攤余成本大于其公允價值，此時要將持有至到期投資的攤余成本減至公允價值的水平。綜上，因此期末的攤余成本期初攤余成本+實際利息（期初攤余成本×實際利率）-現(xiàn)金流入（面值×票面利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。實際利率法攤銷就是上面的思路，當(dāng)實際利率大于票面利率時，人們寧愿把資金存入銀行或進行其他投資，而不愿購買債券，從而債券的發(fā)行受阻，發(fā)行方只能折價發(fā)行，折價的金額作為發(fā)行方將來少付利息的代價和投資方少收到的利息部分的補償；同理，當(dāng)實際利率小于票面利率時，人們爭相購買

51、該債券，債券供不應(yīng)求，發(fā)行方適當(dāng)提高發(fā)行價（即溢價發(fā)行）也仍然有人購買，此時溢價的金額作為發(fā)行方將來要多付出利息的補償和投資方將來多收到的利息部分的代價。實際利率法就是目的就是將溢價和折價金額在持有期間逐期確認調(diào)整投資方的收益和發(fā)行方的費用。對于前面提到的應(yīng)付債券利息調(diào)整、未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益的攤銷，我們比照持有至到期投資利息調(diào)整的攤銷思路來理解：持有至到期投資和應(yīng)付債券的攤銷可以將攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此，持有至到期投資的期末攤余成本（本金）期跆喑殺荊窘穡?現(xiàn)金流入（即面值×票面利率）實際利息（即期初攤余成本&#

52、215;實際利率），其中“現(xiàn)金流入實際利息”可以理解為本期收回的本金；應(yīng)付債券的攤余成本（本金）期初攤余成本（本金）支付利息（即面值×票面利率）-實際利息（即期初攤余成本×實際利率），其中“支付利息實際利息”可以理解為清償?shù)谋窘稹６磳崿F(xiàn)融資收益和未確認融資費用的攤銷原理是類似的，未確認融資費用每一期的攤銷額（每一期的長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額）×實際利率；未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額（每一期的長期應(yīng)收款的期初余額未實現(xiàn)融資收益的期初余額）×實際利率。這很好理解，長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款的余額理解為本利和，而未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益

53、理解為利息，所以用“長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額”或“長期應(yīng)收款的期初余額未實現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。因此，從本質(zhì)上說，實際利率法的攤銷原理是相通的，掌握了持有至到期投資實際利率法的攤銷處理，之后的貸款、應(yīng)付債券、融資租賃、具有融資性質(zhì)的分期購買或銷售商品涉及到的實際利率法的攤銷處理就迎刃而解了?！咀R記要點】實際利率法攤銷是折現(xiàn)的反向處理。持有至到期投資的期末攤余成本（本金）期初攤余成本（本金）-現(xiàn)金流入（即面值×票面利率）實際利息（即期初攤余成本×實際利率）應(yīng)付債券的攤余成本（本金）

54、期初攤余成本（本金）支付利息（即面值×票面利率）-實際利息（即期初攤余成本×實際利率） 未確認融資費用每一期的攤銷額（每一期的長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額）×實際利率未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額（每一期的長期應(yīng)收款的期初余額未實現(xiàn)融資收益的期初余額）×實際利率持有至到期投資的核算一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，基本相當(dāng)于原舊準(zhǔn)則下的長期債權(quán)投資。應(yīng)注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初

55、意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。      例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出

56、售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意：這是懲罰性規(guī)定）。 但教材上注明了例外的情況，要注意理解這些內(nèi)容。二、持有至到期投資的會計處理（1）初始計量：借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額，或貸記）應(yīng)收利息（支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（實際支付的金額）（2）后續(xù)計量：1）資產(chǎn)負債表日，計提債券利息：持有至到期投資為分期付息，一次還本

57、債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，或借記）此時，期末攤余成本期初攤余成本（本金）現(xiàn)金流入（面值×票面利率）實際利息（期初攤余成本×實際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入實際利息”可以理解為本期收回的本金。持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資應(yīng)計利息（債券面值×票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資

58、利息調(diào)整（差額，或借記）此時，期末攤余成本期初攤余成本（本金）實際利息（期初攤余成本×實際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，因為是一次還本付息，所以此時的現(xiàn)金流入為0，則實際利息增加期末攤余成本。發(fā)生減值時：借：資產(chǎn)減值損失（賬面價值預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原已確認的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失2）處置持有至到期投資：借：銀行存款（實際收到的價款）持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計提的減值準(zhǔn)備）貸：持有至到期投資成本（賬面余額）利息調(diào)整（賬面余額

59、）（或借記）應(yīng)計利息（賬面余額）投資收益（差額，或借記）（3）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）公允價值變動（公允價值與債券面值的差額，或貸記）貸：持有至到期投資成本（債券面值）利息調(diào)整（該明細而科目余額，或借記）應(yīng)計利息（或借記）資本公積其他資本公積（公允價值與賬面價值的差額，或借記）注：上述貸方的“資本公積其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：資本公積其資本公積貸：投資收益【例題·單選題】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實際利率，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，2008年12月