解讀甲供材的稅收處理的相關(guān)規(guī)定63905

1、解讀甲供材的稅收處理的相關(guān)規(guī)定         時(shí)間：2007.07.03作者：趙國慶來源：中國稅網(wǎng)               甲供材就是甲供材料。所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程1、除了雙包、勞務(wù)清包以外，還存在大量的部分甲供材料2、通常意義的甲供，包括甲供材料和甲供設(shè)備。（注1）    對(duì)于甲供材的稅務(wù)處理問題，應(yīng)該將在政策上是比較明確的。但是由于對(duì)于甲供材如

2、何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開票的問題，以及隨著而來的其他稅收問題。下面，我們分兩個(gè)部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分，我們和大家解讀一下甲供材如何征稅的相關(guān)規(guī)定；第二部分我們和大家來探討一下對(duì)于甲供材不同的會(huì)計(jì)處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關(guān)稅收處理問題，并提出相關(guān)的意見和建議。 第一部分：甲供材征稅的相關(guān)規(guī)定甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業(yè)稅的問題。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料和其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。”營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含

3、以下幾個(gè)項(xiàng)目：建筑、 安裝、 修繕、 裝飾、 其他工程作業(yè)。實(shí)施細(xì)則第十八條，將建筑、修繕、裝飾這三個(gè)項(xiàng)目中的甲供材都納入了營業(yè)稅的征稅范圍，剩余的兩個(gè)是安裝和其他工程作業(yè)。對(duì)于其他工程作業(yè)，在財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個(gè)政策問題的通知財(cái)稅字1995045號(hào)第一條規(guī)定：“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。因此，剩余的就是“安裝”項(xiàng)目了。從實(shí)際看，安裝項(xiàng)目涉及甲供的主要是設(shè)備，材料較少，但是實(shí)務(wù)中，安裝工程中涉及到甲供材的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也是要求并入營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅的。因此，總結(jié)下來就是一句話，

4、無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。   以上是對(duì)甲供材征收營業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定，近幾年，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對(duì)于甲供材征收營業(yè)稅問題又出臺(tái)了一些新的規(guī)定，大家也必須要關(guān)注的：   1、甲供設(shè)備不征收營業(yè)稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)于安裝工程，如果安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。不作為工程產(chǎn)值的，不征收營業(yè)稅。而根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)

5、稅若干政策問題的通知財(cái)稅200316號(hào)文的規(guī)定：“其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值。”且具體設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況進(jìn)行列舉。這里說的是設(shè)備，和我們甲供材有什么關(guān)系呢。實(shí)際關(guān)系還是很大的，對(duì)于甲供物資，有些是材料，有些是設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅200316號(hào)文的規(guī)定，設(shè)備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，但材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。所以問題的關(guān)鍵就是如何界定材料和設(shè)備的區(qū)別。這個(gè)看似簡單，但在實(shí)務(wù)中往往很困難。比如象光纜、線纜，以前大家可能都將其視同為材料，而16號(hào)文則界定為設(shè)備。而且16號(hào)文授權(quán)了省級(jí)地方稅務(wù)局進(jìn)行設(shè)備的認(rèn)定，這對(duì)于解決納稅人對(duì)材料和設(shè)備的認(rèn)定上的爭議很有幫助財(cái)

6、政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅200316號(hào)）（十三）通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。（注2）  2、裝飾工程中甲供材不再并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。根據(jù)2006年8月17日財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知財(cái)稅2006114號(hào)文的規(guī)定：“納稅人采用清

7、包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額。     上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。”文件的下發(fā)日期是2006年8月17日。    因此，在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項(xiàng)目中的甲供材需要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。    第二部分、甲供材的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)的問題我們說，甲供材產(chǎn)

8、生的問題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題，以及隨之而來的稅務(wù)問題。為更好的分析甲供材的會(huì)計(jì)處理問題，我們用一個(gè)案例來說明一下：案例：某企業(yè)委托一個(gè)建筑單位修建廠房，工程總造價(jià)為1200萬元，其中甲供材為200萬元。    我們主要是分析建設(shè)方也就是這個(gè)企業(yè)對(duì)于甲供材的會(huì)計(jì)處理問題。    該企業(yè)從市場購入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理是比較明確的：    借：工程物資 200萬元    貸：銀行存款 200萬元入庫的時(shí)候有兩種處理方式：1、甲方先入庫再出庫。甲

9、方通常沒有自己的保管場地，所以虛擬的入庫和出庫；2、甲方直接交給乙方。不管哪一種處理方式，都需要有完善的進(jìn)庫（出庫）的手續(xù)，乙方的接收手續(xù)。同時(shí)，對(duì)于主要的甲供材料和設(shè)備，需要有產(chǎn)品質(zhì)量合格證和乙方的檢驗(yàn)報(bào)告，除了實(shí)物的手續(xù)外，也需要注意書面材料的交接手續(xù)。（注3）    這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票然后，該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方用于工程。在該企業(yè)將材料提供給施工方時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是我們這里討論的關(guān)鍵。在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：    1、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：   

10、0;借：預(yù)付賬款 200萬元    貸：工程物資 200萬元    這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)（就是我們所說的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支

11、付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該是1200萬元這里面是理論的相等。例如：購買500噸鋼材，7-9月間購買，購買單價(jià)從3500-4200不等，總數(shù)量確定500噸。在決算的時(shí)候，會(huì)就應(yīng)當(dāng)使用鋼材的數(shù)量和價(jià)值進(jìn)行測算，數(shù)量按照?qǐng)D紙和簽證單計(jì)算，單價(jià)會(huì)取材差，但是很難完全等于4000元/噸。（注4）    2、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：    借：在建工程 200萬元    貸：工程物資 200萬元    這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，

12、因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的這種處理方式，在會(huì)計(jì)結(jié)算的時(shí)候一定要注意，看實(shí)際決算中包括的甲供材料數(shù)量是多少，容易出現(xiàn)實(shí)際甲供500噸鋼材，決算包括400噸鋼材，乙方挪用100噸的情況。同樣，對(duì)于大型開設(shè)項(xiàng)目（例如酒店），工期長，甲供設(shè)備多，容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)政界下成本，決算又包括了一遍的情況。（注5）    從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問題，還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息

13、。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：模式一：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票按照1200計(jì)算并交納營業(yè)稅沒有問題，但是開具1200萬營業(yè)稅的發(fā)票需要探討。發(fā)票預(yù)計(jì)稅依據(jù)并不總是相等的，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)開具1000萬元的發(fā)票給健身單位。，（注6）并按1200萬繳納營業(yè)稅實(shí)際操作中，施工單位會(huì)對(duì)加工材料進(jìn)行取費(fèi)（包括稅金），所以開出的發(fā)票會(huì)高于1200萬元。（注7）    模式二：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入

14、了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會(huì)導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅，這個(gè)和模式一是一樣的。    因此，從理論上而言，對(duì)于施工方，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，只不過是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)

15、嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理模式，在這種會(huì)計(jì)處理模式下，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理模式。但在這種會(huì)計(jì)處理模式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。如論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題，要求施工方補(bǔ)稅的話，施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無論

16、和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。    說到這里，似乎問題已經(jīng)比較明確了，無論建設(shè)方是采用模式一還是模式二進(jìn)行甲供材的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于施工方繳納營業(yè)稅而言是沒有任何影響的（在理想狀態(tài)下），只是開票金額的差異，模式一，施工方按1200萬開票，模式二按1000萬開票。    但問題還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完。我們考慮了建設(shè)方的問題后，就要考慮一下施工方的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問題了。    模式一，施工方收到材料時(shí)   

17、;    借：工程物資 200萬元       貸：預(yù)收賬款 200萬元    施工方將工程物資用于工程時(shí)       借：工程施工合同成本 200萬元       貸：工程物資 200萬元    按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：       借：工程施工合同毛利主營業(yè)務(wù)成本 

18、     貸：主營業(yè)務(wù)收入    這里，對(duì)于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個(gè)問題，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按1200元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本。對(duì)于這部分，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問題前面所引述的文件都是針對(duì)營業(yè)稅的，對(duì)于所得稅來說沒有相類似的文件，所得稅與營業(yè)稅口徑不一致也是比較普遍的情況。因此，也可以在計(jì)算營業(yè)稅的時(shí)候?qū)⒓坠┎挠?jì)算在內(nèi)，但

19、在所得稅計(jì)算的時(shí)候不包括在內(nèi)。（注8）    為了解決這個(gè)問題，就出現(xiàn)了以下兩種解決方式：1、施工方對(duì)于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。    2、部分國稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必須對(duì)材料的銷售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。建設(shè)單

20、位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中，第一種處理方式往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬，其實(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購買材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些

21、沒有差額也不要繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行處理。    在模式二下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時(shí)，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的原因，這種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅，對(duì)兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅，甚至要按偷稅進(jìn)行處罰，同時(shí)由于甲供材在工程造價(jià)時(shí)沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅，最終只能

22、是自己承擔(dān)。    由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。    從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對(duì)于工程，建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實(shí)是一種好的監(jiān)管方法。    從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生

23、的避稅問題，模式一也是比較好的。因?yàn)?，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時(shí)，材料并沒有立即用于工程，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會(huì)計(jì)處理看，如果建設(shè)方將材料發(fā)出時(shí)，就直接計(jì)入工程成本，但實(shí)際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計(jì)入在建工程會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，如果采用模式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對(duì)甲供材的使用和監(jiān)督管理。因此，模式二既不符合會(huì)計(jì)核算的要求，也滿足不了實(shí)際管理的需要。但考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，模式二似乎更優(yōu)。但我們說過了，這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)主要是由施工方承擔(dān)了。    既然模式一對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有利，在不

24、考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，對(duì)企業(yè)也有利，那么我們就要很好的解決模式一下產(chǎn)生的如何處理施工企業(yè)甲供材入成本的問題。我們認(rèn)為采用施工企業(yè)根據(jù)工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實(shí)務(wù)上大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這種處理也是非常認(rèn)可的。按轉(zhuǎn)售模式，由建設(shè)方向施工方材料銷售發(fā)票，從原理上講就是錯(cuò)誤的，在實(shí)務(wù)中是不可取的。注1：1、除了雙包、勞務(wù)清包以外，還存在大量的部分甲供材料2、通常意義的甲供，包括甲供材料和甲供設(shè)備注2：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅200316號(hào)）（十三）通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體

25、的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。注3：入庫的時(shí)候有兩種處理方式：1、甲方先入庫再出庫。甲方通常沒有自己的保管場地，所以虛擬的入庫和出庫；2、甲方直接交給乙方。不管哪一種處理方式，都需要有完善的進(jìn)庫（出庫）的手續(xù)，乙方的接收手續(xù)。同時(shí)，對(duì)于主要的甲供材料和設(shè)備，需要有產(chǎn)品質(zhì)量合格證和乙方的檢驗(yàn)報(bào)告，除了實(shí)物的手續(xù)外，也需要注意書面材料的交接手續(xù)。注4：這里面是理論的相等。例如：購買500

26、噸鋼材，7-9月間購買，購買單價(jià)從3500-4200不等，總數(shù)量確定500噸。在決算的時(shí)候，會(huì)就應(yīng)當(dāng)使用鋼材的數(shù)量和價(jià)值進(jìn)行測算，數(shù)量按照?qǐng)D紙和簽證單計(jì)算，單價(jià)會(huì)取材差，但是很難完全等于4000元/噸。注5：這種處理方式，在會(huì)計(jì)結(jié)算的時(shí)候一定要注意，看實(shí)際決算中包括的甲供材料數(shù)量是多少，容易出現(xiàn)實(shí)際甲供500噸鋼材，決算包括400噸鋼材，乙方挪用100噸的情況。同樣，對(duì)于大型開設(shè)項(xiàng)目（例如酒店），工期長，甲供設(shè)備多，容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)政界下成本，決算又包括了一遍的情況。注6：按照1200計(jì)算并交納營業(yè)稅沒有問題，但是開具1200萬營業(yè)稅的發(fā)票需要探討。發(fā)票預(yù)計(jì)稅依據(jù)并不總是相等的，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)開具1

27、000萬元的發(fā)票給健身單位。注7：實(shí)際操作中，施工單位會(huì)對(duì)加工材料進(jìn)行取費(fèi)（包括稅金），所以開出的發(fā)票會(huì)高于1200萬元。注8：前面所引述的文件都是針對(duì)營業(yè)稅的，對(duì)于所得稅來說沒有相類似的文件，所得稅與營業(yè)稅口徑不一致也是比較普遍的情況。因此，也可以在計(jì)算營業(yè)稅的時(shí)候?qū)⒓坠┎挠?jì)算在內(nèi)，但在所得稅計(jì)算的時(shí)候不包括在內(nèi)。解讀甲供材料的稅收處理的相關(guān)規(guī)定解讀甲供材的稅收處理的相關(guān)規(guī)定                          

28、;     時(shí)間：2007.07.03作者：趙國慶來源：中國稅網(wǎng)               甲供材就是甲供材料。所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。    對(duì)于甲供材的稅務(wù)處理問題，應(yīng)該將在政策上是比較明確的。但是由于對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開票的問題，以及隨著而來的其他稅收問題。下面，我們分兩個(gè)部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分，我們和大家

29、解讀一下甲供材如何征稅的相關(guān)規(guī)定；第二部分我們和大家來探討一下對(duì)于甲供材不同的會(huì)計(jì)處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關(guān)稅收處理問題，并提出相關(guān)的意見和建議。 以下內(nèi)容需要回復(fù)才能看到第一部分：甲供材征稅的相關(guān)規(guī)定甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業(yè)稅的問題。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料和其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)?！睜I業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含以下幾個(gè)項(xiàng)目：建筑、 安裝、 修繕、 裝飾、 其他工程作業(yè)。實(shí)施細(xì)則第十八條，將建筑、修繕、       

30、;      裝飾這三個(gè)項(xiàng)目中的甲供材都納入了營業(yè)稅的征稅范圍，剩余的兩個(gè)是安裝和其他工程作業(yè)。對(duì)于其他工程作業(yè)，在財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個(gè)政策問題的通知財(cái)稅字1995045號(hào)第一條規(guī)定：“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。因此，剩余的就是”安裝“項(xiàng)目了。從實(shí)際看，安裝項(xiàng)目涉及甲供的主要是設(shè)備，材料較少，但是實(shí)務(wù)中，安裝工程中涉及到甲供材的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也是要求并入營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅的。因此，總結(jié)下來就是一句話，無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材

31、都要并入施工方的營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將”包工包料“的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。   以上是對(duì)甲供材征收營業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定，近幾年，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對(duì)于甲供材征收營業(yè)稅問題又出臺(tái)了一些新的規(guī)定，大家也必須要關(guān)注的：   1、甲供設(shè)備不征收營業(yè)稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)于安裝工程，如果安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。不作為工程產(chǎn)值的，不征收營業(yè)稅。而根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知財(cái)稅200316號(hào)

32、文的規(guī)定：“其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值?！鼻揖唧w設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況進(jìn)行列舉。這里說的是設(shè)備，和我們甲供材有什么關(guān)系呢。實(shí)際關(guān)系還是很大的，對(duì)于甲供物資，有些是材料，有些是設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅200316號(hào)文的規(guī)定，設(shè)備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，但材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。所以問題的關(guān)鍵就是如何界定材料和設(shè)備的區(qū)別。這個(gè)看似簡單，但在實(shí)務(wù)中往往很困難。比如象光纜、線纜，以前大家可能都將其視同為材料，而16號(hào)文則界定為設(shè)備。而且16號(hào)文授權(quán)了省級(jí)地方稅務(wù)局進(jìn)行設(shè)備的認(rèn)定，這對(duì)于解決納稅人對(duì)材料和設(shè)備的認(rèn)定上的爭議很有幫組。  2、裝飾工程中

33、甲供材不再并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。根據(jù)2006年8月17日財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知財(cái)稅2006114號(hào)文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額。             上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)?！蔽募南掳l(fā)日期是。   &

34、#160;        因此，在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項(xiàng)目中的甲供材需要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。            第二部分、甲供材的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)的問題我們說，甲供材產(chǎn)生的問題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題，以及隨之而來的稅務(wù)問題。為更好的分析甲供材的會(huì)計(jì)處理問題，我們用一個(gè)案例來說明一下：案例：某企業(yè)委托一個(gè)建筑單位修建廠房，工程總造價(jià)為1200萬元，其中甲供材為200萬

35、元。            我們主要是分析建設(shè)方也就是這個(gè)企業(yè)對(duì)于甲供材的會(huì)計(jì)處理問題。            該企業(yè)從市場購入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理是比較明確的：            借：工程物資 200萬元            貸：銀行存款 200萬元   

36、         這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票然后，該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方用于工程。在該企業(yè)將材料提供給施工方時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是我們這里討論的關(guān)鍵。在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：            1、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：            借：預(yù)付賬款 200萬元       

37、    貸：工程物資 200萬元            這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)（就是我們所說的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在

38、不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該是1200萬元。            2、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：            借：在建工程 200萬元            貸：工程物資 200萬元            這種會(huì)計(jì)處理

39、的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。            從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問題，還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：模式一：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料

40、時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票，并按1200萬繳納營業(yè)稅。            模式二：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會(huì)導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅，這個(gè)和模式一是一樣的。 

41、;           因此，從理論上而言，對(duì)于施工方，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，只不過是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理模式，在這種會(huì)計(jì)處理模式下，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營業(yè)稅，而且建設(shè)方甚

42、至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理模式。但在這種會(huì)計(jì)處理模式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。如論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題，要求施工方補(bǔ)稅的話，施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無論和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。            說到這里，似乎問題已經(jīng)比較明確了，

43、無論建設(shè)方是采用模式一還是模式二進(jìn)行甲供材的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于施工方繳納營業(yè)稅而言是沒有任何影響的（在理想狀態(tài)下），只是開票金額的差異，模式一，施工方按1200萬開票，模式二按1000萬開票。            但問題還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完。我們考慮了建設(shè)方的問題后，就要考慮一下施工方的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問題了。            模式一，施工方收到材料時(shí)          

44、 借：工程物資 200萬元            貸：預(yù)收賬款 200萬元            施工方將工程物資用于工程時(shí)            借：工程施工合同成本 200萬元            貸：工程物資 200萬元     &

45、#160;      按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：            借：工程施工合同毛利主營業(yè)務(wù)成本            貸：主營業(yè)務(wù)收入            這里，對(duì)于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個(gè)問題，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按1200元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于200萬

46、這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本。對(duì)于這部分，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問題。            為了解決這個(gè)問題，就出現(xiàn)了以下兩種解決方式：1、施工方對(duì)于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。         

47、;   2、部分國稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必須對(duì)材料的銷售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。建設(shè)單位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中，第一種處理方式往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬，其實(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以

48、稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購買材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行處理。            在模式二下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)

49、計(jì)處理了。這時(shí)，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時(shí)，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的原因，這種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅，對(duì)兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅，甚至要按偷稅進(jìn)行處罰，同時(shí)由于甲供材在工程造價(jià)時(shí)沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅，最終只能是自己承擔(dān)。            由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。