國(guó)際稅收協(xié)調(diào)法律機(jī)制之構(gòu)建

1、 . 國(guó)際稅收協(xié)調(diào)法律機(jī)制之構(gòu)建在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)家之間的依存度增強(qiáng)，“要避免經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定、有效促進(jìn)繁榮，各國(guó)有必要對(duì)因國(guó)經(jīng)濟(jì)行動(dòng)而產(chǎn)生的外部影響負(fù)起責(zé)任來?！?1因此，一國(guó)在制定稅收法律和制度時(shí)，不僅要考慮國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)政收支狀況，還需要考慮對(duì)他國(guó)稅收利益的影響，以與國(guó)際社會(huì)的整體利益等。作為國(guó)際社會(huì)的一員，這是國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護(hù)稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個(gè)公正和諧的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序。一、負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)的涵與要義主權(quán)是國(guó)家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國(guó)家，當(dāng)面臨著來自部或外部的威脅時(shí)，主權(quán)幫助維護(hù)著國(guó)家的完整性，主權(quán)幫助保

2、障著國(guó)家的連續(xù)性并防止它們的消亡?！?2稅收主權(quán)是國(guó)家根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以與自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當(dāng)今全球化的條件下，稅收主權(quán)對(duì)于維護(hù)和促進(jìn)各國(guó)的生存和發(fā)展具有極其重要的價(jià)值意義和功能。從性質(zhì)上來看，一方面，稅收主權(quán)是一國(guó)維護(hù)、推進(jìn)國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對(duì)的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨(dú)立自主性，不受外來的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，各國(guó)的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密

3、切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國(guó)稅收政策往往成為雙刃劍。在現(xiàn)代國(guó)際社會(huì)，“國(guó)家承擔(dān)的基本責(zé)任是不要做出有損于他國(guó)權(quán)利的行為。” 3稅收主權(quán)也因此具有了相對(duì)的屬性，這意味著各國(guó)基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對(duì)各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對(duì)的行動(dòng)自由。在新的歷史條件下，一個(gè)國(guó)家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因?yàn)樗诼?lián)合國(guó)和各種國(guó)際制度占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)?guó)和國(guó)際社會(huì)承擔(dān)和履行應(yīng)有的責(zé)任。 4“在某種程度上作為責(zé)任的主權(quán)， 在國(guó)際實(shí)踐中日益得到廣泛承認(rèn)?！?5因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對(duì)性與相對(duì)性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量

4、標(biāo)準(zhǔn)。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)所強(qiáng)調(diào)的是，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當(dāng)以對(duì)國(guó)和國(guó)際社會(huì)擔(dān)當(dāng)責(zé)任為基礎(chǔ)和歸依。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)要求一國(guó)既要關(guān)注本國(guó)的稅收利益，也要關(guān)注他國(guó)的稅收利益;既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長(zhǎng)遠(yuǎn)利益;既要著力于本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，也要兼顧國(guó)際社會(huì)的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)為各國(guó)正當(dāng)?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個(gè)原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國(guó)際稅收秩序的良性發(fā)展。通過各國(guó)的協(xié)商和實(shí)踐推動(dòng)，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)各國(guó)稅收主權(quán)。 6從

5、性質(zhì)和效果上來看，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動(dòng)必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)約束效力，從而促使各國(guó)在享有稅收行動(dòng)自由的同時(shí)，與相關(guān)各方進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動(dòng)結(jié)構(gòu)，而不是那種對(duì)稅收主權(quán)權(quán)力進(jìn)行單向的硬性壓制的僵化約束。二、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因與其涵(一)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理國(guó)際稅收協(xié)調(diào)在財(cái)政稅收學(xué)界是一個(gè)被廣泛使用的術(shù)語，國(guó)財(cái)政稅收理論界普遍使用的是“國(guó)際稅收關(guān)

6、系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家(或地區(qū))，對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)的行為。 7在國(guó)稅法學(xué)界，還沒有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進(jìn)行定義。在西方國(guó)家，對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語也存在著諸多爭(zhēng)論。早期的一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)家間通過建立協(xié)商機(jī)制來進(jìn)行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟(jì)同盟成員國(guó)為了推動(dòng)一體化進(jìn)程而協(xié)調(diào)稅收政策的過程。近期一些學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)有兩個(gè)不同的方向：一是各國(guó)稅制完全消除差異，實(shí)現(xiàn)均等化;另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個(gè)國(guó)家可以有不同的稅制，但在運(yùn)用稅收政策時(shí)必須考慮大家共同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)

7、目標(biāo)。此外，一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國(guó)家稅收制度的趨同趨勢(shì)。 8總之，西方理論界對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的圍和程度上，以與目的、方向上。當(dāng)前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認(rèn)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的表述是“Interna-tionalTaxHarmonization”。在具體使用這一術(shù)語時(shí)，其外延仍有很大的不同。但一般認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指一些國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度(包括稅種、稅率)互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。 9(二)國(guó)際稅收協(xié)

8、調(diào)的動(dòng)因與容筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國(guó)際稅收利益沖突。國(guó)際稅收利益沖突是伴隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國(guó)家之間和相關(guān)國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展與全球分配機(jī)制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個(gè)方面容：1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國(guó)家在確定納稅人跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值上所采取的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是

9、由某個(gè)國(guó)家而是由世界各國(guó)所共同承擔(dān)的，從而損害了各國(guó)共有利益。 102.以稅收競(jìng)爭(zhēng)為主要載體的各國(guó)爭(zhēng)奪稅源和稅基的沖突。20世紀(jì)80年代以來，各國(guó)追求在全球化中的領(lǐng)先地位和本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等目標(biāo)，競(jìng)相出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)生了當(dāng)前國(guó)際稅收領(lǐng)域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點(diǎn)從現(xiàn)實(shí)性的稅收收入，轉(zhuǎn)變成以謀求稅源流動(dòng)(流入)和稅基發(fā)展可能帶來的中長(zhǎng)期利益。這種競(jìng)爭(zhēng)焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點(diǎn)轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)80年代中期西方發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅改革，實(shí)際上走的也是適度稅收競(jìng)爭(zhēng)的路子。從美國(guó)、加拿大開始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)

10、家先后實(shí)施改革，其結(jié)果是把稅收對(duì)資本的優(yōu)惠拉到比以往更低的同一水平，雖然這種局面對(duì)西方國(guó)家沒有造成過大的沖擊，但對(duì)發(fā)展中國(guó)家卻造成兩項(xiàng)后果：直接后果是西方國(guó)家所得稅率大幅下調(diào)后，使國(guó)際資本大量流入西方國(guó)家，而使發(fā)展中國(guó)家失去得到發(fā)展經(jīng)濟(jì)所需投資的良好條件;間接后果是迫使發(fā)展中國(guó)家進(jìn)一步跟進(jìn)和加快所得稅改革，使本來就十分拮據(jù)的財(cái)政收入流失，陷入更加困難的境地。因此，從某種程度上講，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)集中體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家在爭(zhēng)奪稅源和稅基過程中產(chǎn)生的稅收利益的沖突。綜上，筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)家間為消弭客觀存在的稅收利益沖突，實(shí)現(xiàn)公平合理的國(guó)際稅收利益分配，而相互采取的在稅收政策、稅收制度與

11、稅收征管等方面進(jìn)行全方位合作的一種法律手段，包括稅收管轄權(quán)的劃分、稅率的選擇、稅種和稅基的設(shè)置以與是否采取資本流動(dòng)的限制等。稅收協(xié)調(diào)從本質(zhì)上講應(yīng)該是一種法律手段，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)稅收協(xié)調(diào)必要性和有效性所進(jìn)行的分析和提出的政策意見，只有上升為國(guó)家的意志，以與國(guó)家之間的協(xié)調(diào)意志，成為一種法律措施，形成一種法律關(guān)系，才能在國(guó)家之間形成一種強(qiáng)有力的約束，從而發(fā)揮出實(shí)際效用。三、稅收協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)影響的實(shí)證分析(一)稅收協(xié)定協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)的影響目前，各國(guó)簽訂稅收協(xié)定一般是以經(jīng)合組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定本草案(以下簡(jiǎn)稱OECD本)與聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定本(以下簡(jiǎn)稱UN本)

12、作為談簽依據(jù)。OECD本以協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家之間的稅收關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)，更多考慮發(fā)達(dá)國(guó)家利益，在稅收管轄權(quán)的應(yīng)用上，偏重于居民稅收管轄權(quán)，較多限制來源地稅收管轄權(quán)。而UN本以調(diào)整發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收利益關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)，既考慮了共同利益，又兼顧了各自的利益，在稅收管轄權(quán)的運(yùn)用上，主盡量擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)，同時(shí)兼顧締約國(guó)雙方的利益。因此，在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收利益協(xié)調(diào)中，存在著一些不可忽視的矛盾和差異，主要體現(xiàn)在如對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的原則，對(duì)航運(yùn)、空運(yùn)收入征稅的方案，對(duì)財(cái)產(chǎn)收益、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的征稅等方面。這些矛盾和差異導(dǎo)致稅收主權(quán)利益在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之

13、間發(fā)生不公平的此消彼長(zhǎng)。更重要的是，對(duì)許多發(fā)展中國(guó)家而言，其自身稅收制度尚不完善、稅收行政能力較弱，因此并不能精確地評(píng)估稅收協(xié)定條款對(duì)本國(guó)稅收利益的影響。 11發(fā)展中國(guó)家很難根據(jù)該國(guó)的利益預(yù)見性地設(shè)計(jì)一些清晰的稅收協(xié)定政策。 12因此，在稅收協(xié)定協(xié)調(diào)方面，由于弱勢(shì)經(jīng)濟(jì)地位和能力有限等因素，發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)往往受到嚴(yán)重的負(fù)面影響。(二)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)的影響區(qū)域稅收協(xié)調(diào)是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的必然要求，為此，區(qū)域中的成員國(guó)必須讓渡一部分稅收主權(quán)，交由經(jīng)濟(jì)一體化組織，統(tǒng)一協(xié)調(diào)。各成員國(guó)在讓渡自己的部分稅收主權(quán)過程中，也減少和削弱了自身完整統(tǒng)一的稅收主權(quán)。正如曾令良教授所提出的，這是對(duì)國(guó)家主權(quán)的

14、“軟侵蝕”，其特點(diǎn)是國(guó)際組織的行動(dòng)與措施一般均事先征得有關(guān)國(guó)家或當(dāng)事方的同意。 13區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)的侵蝕，最好的例證首推歐盟。在歐盟一體化進(jìn)程中，歐盟成員國(guó)一定程度地讓渡了本國(guó)的稅收主權(quán)，歐盟相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)就具有了超國(guó)家的區(qū)域性機(jī)構(gòu)的稅收立法權(quán)和司法權(quán)，使歐盟在相當(dāng)廣闊的圍擁有稅收協(xié)調(diào)權(quán)。各成員國(guó)不僅在制定本國(guó)稅收政策時(shí)，應(yīng)保證其國(guó)法與歐盟稅收協(xié)調(diào)有關(guān)立法相一致，而且應(yīng)自覺實(shí)施和轉(zhuǎn)化歐盟稅收條例和指令等法律文件。以關(guān)稅主權(quán)為例，關(guān)稅作為一體化進(jìn)程中各國(guó)磋商、妥協(xié)的第一道突破的壁壘，作為國(guó)家稅收主權(quán)物化形式，在歐盟稅收協(xié)調(diào)勢(shì)不可擋的浪潮中已喪失殆盡。在其后的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)中，歐盟成員國(guó)將消

15、費(fèi)稅的征稅原則、增值稅和能源稅的稅率、利息稅和特許權(quán)使用費(fèi)的征收等問題的決定權(quán)都交給了歐盟。由此可見，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)的深刻影響是不容忽視的。(三)全球性稅收協(xié)調(diào)對(duì)稅收主權(quán)的影響由于稅收協(xié)定協(xié)調(diào)和區(qū)域稅收協(xié)調(diào)作用的深度和廣度的有限性，各國(guó)迫切希望通過全球性的國(guó)際組織進(jìn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，以減少對(duì)貿(mào)易的扭曲，使各成員方相互開放市場(chǎng)，進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)。GATT/WTO正是通過多邊稅收協(xié)調(diào)，對(duì)關(guān)稅和直接稅這些原來純粹屬于國(guó)稅收管轄的制度和政策進(jìn)行規(guī)制。在GATT框架下，先后開展了八輪談判，使平均關(guān)稅率從40%減少到6. 5%。WTO將關(guān)貿(mào)總協(xié)定時(shí)期重點(diǎn)對(duì)關(guān)稅的調(diào)整轉(zhuǎn)為對(duì)其他非關(guān)稅稅收措施的調(diào)整，各國(guó)在

16、進(jìn)出口貿(mào)易中的直接稅和間接稅政策被納入WTO調(diào)整圍。WTO法中相應(yīng)地采取了授權(quán)性、禁止性和義務(wù)性規(guī)對(duì)各國(guó)國(guó)稅收政策進(jìn)行調(diào)整，例如：根據(jù)國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇的要求，在稅收政策上，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)與國(guó)產(chǎn)品一視;在進(jìn)出口關(guān)稅和費(fèi)用方面，在征收此類關(guān)稅和費(fèi)用的方法方面以與在有關(guān)進(jìn)出口的全部規(guī)章手續(xù)方面，任何締約方給予來自或運(yùn)往所有其他締約方領(lǐng)土的同類產(chǎn)品以同樣政策等。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化向縱深發(fā)展，國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇，在WTO框架，圍繞歧視性稅收政策和稅收補(bǔ)貼的案件時(shí)有發(fā)生。例如：歐盟訴美國(guó)外銷公司法過渡期案、美國(guó)訴中國(guó)半導(dǎo)體退稅案等。WTO稅收規(guī)則的實(shí)質(zhì)是貿(mào)易自由化背景下的國(guó)際貿(mào)易稅法，是國(guó)際

17、貿(mào)易稅法侵蝕國(guó)稅法、多邊貿(mào)易體制對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)施加限制的表現(xiàn)形式。 14它迫使一國(guó)政府在制定本國(guó)稅收政策時(shí)，必須考慮WTO規(guī)則中有關(guān)非歧視原則和制度，稅收補(bǔ)貼以與稅收競(jìng)爭(zhēng)這些直接或間接改變產(chǎn)品的價(jià)格，從而影響產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的因素，以便使本國(guó)的稅收政策與WTO稅收規(guī)則相接軌。這說明，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，各國(guó)在行使稅收主權(quán)，運(yùn)用稅收工具進(jìn)行宏觀調(diào)控時(shí)，并不能孤立地、片面地只考慮到本國(guó)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的激勵(lì)作用，必須全面地、綜合地考慮它對(duì)相關(guān)貿(mào)易伙伴和競(jìng)爭(zhēng)國(guó)家的負(fù)面影響，即關(guān)注稅收政策的外部效應(yīng)。稅收主權(quán)必須在WTO稅收協(xié)調(diào)框架下由國(guó)家依法行使，否則，就會(huì)授人以柄，被訴違規(guī)。WTO對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的

18、限制，使國(guó)家不得不在稅收協(xié)調(diào)與稅收主權(quán)中尋求一種平衡。四、基于負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序稅收主權(quán)在稅收協(xié)調(diào)中受到限制、削弱和侵蝕的事實(shí)不容否認(rèn)，同時(shí)也是實(shí)施稅收協(xié)調(diào)的必然代價(jià)。但另一方面，稅收主權(quán)也不能因?yàn)槎愂諈f(xié)調(diào)而無原則地妥協(xié)與退讓，更重要的是，為了維護(hù)、促進(jìn)本國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一國(guó)的稅收主權(quán)在必要時(shí)還需要進(jìn)一步地堅(jiān)守與強(qiáng)化，同時(shí)，各國(guó)在進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)時(shí)，需要根據(jù)各自不同的國(guó)情況，以與促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序良性發(fā)展的需要等，在各自的稅收主權(quán)的協(xié)調(diào)代價(jià)上作出不同但卻合理的安排。對(duì)此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)原則和理念將為國(guó)際稅收協(xié)調(diào)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)和指導(dǎo)。(一)協(xié)定條款的協(xié)商博弈發(fā)展中國(guó)家在與發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂

19、雙邊稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)協(xié)定的適用圍、各類跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅權(quán)劃分、避免和消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法等容都要進(jìn)行逐條磋商，圍繞某些涉與國(guó)家重要稅收利益的核心條款，必須進(jìn)行充分的協(xié)商博弈，在負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)的原則指導(dǎo)和要求下，以期贏得更多的稅收主權(quán)利益。其中，稅收饒讓抵免是稅收協(xié)定中的一項(xiàng)核心條款，一國(guó)為了引進(jìn)先進(jìn)的資金和技術(shù)，往往會(huì)在國(guó)立法中制定各種給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠政策。但是如果居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來源于國(guó)外的所得不給予稅收饒讓抵免，就不能使本國(guó)居民從來源國(guó)的稅收優(yōu)惠政策和措施中完全受益，來源地國(guó)旨在吸引外資的稅收優(yōu)惠政策與措施也就不能夠真正收到實(shí)效。顯然，稅收饒讓抵免涉與的是稅收主權(quán)利益

20、的協(xié)調(diào)平衡，對(duì)于來源國(guó)的稅收優(yōu)惠政策是否予以配合，取決于居住國(guó)對(duì)稅收饒讓抵免所持的態(tài)度和立場(chǎng)，在各國(guó)的實(shí)踐中分為兩派。一派是發(fā)展中國(guó)家和大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家。發(fā)展中國(guó)家對(duì)于稅收饒讓抵免的立場(chǎng)比較明確，基本上都持歡迎和支持態(tài)度。他們迫切希望發(fā)達(dá)國(guó)家能夠承諾饒讓抵免，以便稅收優(yōu)惠措施發(fā)揮實(shí)效，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家基于本國(guó)利益的考慮而支持稅收饒讓抵免，如作為對(duì)發(fā)展中國(guó)家實(shí)施援助的砝碼換取其他方面的稅收利益，以與有利于轉(zhuǎn)移國(guó)過多的剩余資本，擴(kuò)大本國(guó)企業(yè)在海外的競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)份額等。另一派則是美國(guó)等少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家堅(jiān)決反對(duì)稅收饒讓抵免。這些國(guó)家認(rèn)為，稅收饒讓抵免違背了稅收中性原則，損害了納稅公平的基礎(chǔ)，容易引發(fā)稅收協(xié)定的濫

21、用。稅收饒讓抵免事實(shí)上是一個(gè)復(fù)雜的稅收主權(quán)利益的協(xié)調(diào)平衡問題，如果各國(guó)僅僅只是從維護(hù)本國(guó)利益出發(fā)，那么在這個(gè)領(lǐng)域的稅收主權(quán)協(xié)調(diào)將很難成功。所以，各國(guó)應(yīng)從負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)原則和理念出發(fā)，充分地考慮他國(guó)的正當(dāng)?shù)睦嫘枨螅绕涫前l(fā)展中國(guó)家的特殊需要，在必要時(shí)給與他國(guó)稅收饒讓抵免，這是一國(guó)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展所應(yīng)盡的稅收主權(quán)責(zé)任。(二)在區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制中堅(jiān)持“全體一致”表決原則為了在區(qū)域組織層面進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，成員國(guó)需要向區(qū)域性組織讓渡一定的稅收主權(quán)，但這并不是國(guó)家主權(quán)的喪失，僅僅是國(guó)家主權(quán)實(shí)施的方式發(fā)生變化而已。歐盟在稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)域一般采取全體一致原則。歐盟一體化進(jìn)程的不斷發(fā)展，要求各成員國(guó)更為充分地讓

22、渡稅收主權(quán)，掃平歐盟境因各國(guó)稅制不協(xié)調(diào)而構(gòu)成的稅收壁壘，以促進(jìn)人員、貨物、服務(wù)和資本的自由流動(dòng)。但各國(guó)基于自身利益的考慮，不可能完全滿足稅收協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)稅法的修改要求，特別是在歐盟實(shí)現(xiàn)貨幣一體化后，稅收一體化改革難以配套，各成員國(guó)對(duì)讓渡更多稅收主權(quán)心存疑慮，目標(biāo)各異。以歐盟公司稅協(xié)調(diào)為例，自1990年以來，歐盟公司稅協(xié)調(diào)立法的進(jìn)展一直比較緩慢，除2003年對(duì)母子公司指令作了適當(dāng)修改外，十幾年來竟再?zèng)]有頒布一項(xiàng)新的關(guān)于公司稅協(xié)調(diào)的有效法律文件?；诟鲊?guó)經(jīng)濟(jì)和財(cái)稅制度的差異以與維護(hù)主權(quán)的考慮，幾乎不可能使27個(gè)成員國(guó)毫無疑義、全體一致地對(duì)某一稅收協(xié)調(diào)議案達(dá)成共識(shí)。因此，修改全體一致表決制度的呼聲越來越

23、高。委員會(huì)最近一次政治上的努力是在2000年10月召開的尼斯會(huì)議上，它提出：基于稅收問題對(duì)于單一市場(chǎng)的有效運(yùn)作的至關(guān)重要性，對(duì)與之相關(guān)的議案的表決方式應(yīng)由全體一致通過改為合格多數(shù)通過。然而，這個(gè)意見未能通過。有學(xué)者認(rèn)為：新的成員國(guó)的加入將是修改這一表決制度的一個(gè)新的契機(jī)，畢竟，歐盟不能因?yàn)槊恳粋€(gè)成員國(guó)都享有“一票否決權(quán)”而固步自封，裹足不前。 15然而，繼歐洲憲法條約夭折后， 2007年12月13日，歐盟27國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人在葡萄牙首都里斯本正式簽署了里斯本條約，該條約在政府間的合作還是超國(guó)家管理的一體化之間，最終做出了妥協(xié)，在保持共性的同時(shí)也包含了允許差異的靈活性，因此在稅收、社會(huì)保障、外交政策和共

24、同防務(wù)等領(lǐng)域里繼續(xù)實(shí)行“全體一致”原則。 16綜上，在區(qū)域組織等稅收協(xié)調(diào)國(guó)際機(jī)制中，即便是歐盟這樣高度一體化的機(jī)制，“全體一致”的表決制度仍是維護(hù)稅收主權(quán)、協(xié)調(diào)利益的基本方式。一方面，稅收主權(quán)是國(guó)際主權(quán)中的極其重要的核心權(quán)力，它象征和保障著國(guó)家的獨(dú)立自主，維系和促進(jìn)主權(quán)國(guó)家的存續(xù)和發(fā)展，所以，主權(quán)國(guó)家在進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)時(shí)不可能完全放棄其稅收主權(quán)。另一方面，主權(quán)國(guó)家始終是其自身利益的最佳判斷和決策者，在決定是否同意稅收協(xié)調(diào)的決議方案時(shí)，主權(quán)國(guó)家并不能任意決斷，而必然是綜合考慮、權(quán)衡各種利益因素的慎重選擇，其選擇也應(yīng)該是主權(quán)國(guó)家自我確定的利益最大化的選擇。盡管“全體一致”的表決制度并不盡善盡美，但在共

25、同利益的指引和稅收主權(quán)責(zé)任的約束下，“全體一致”的表決制將對(duì)維護(hù)稅收主權(quán)和實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的作用。(三)發(fā)展中國(guó)家稅收主權(quán)權(quán)益的正當(dāng)需求與能動(dòng)維護(hù)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，發(fā)達(dá)國(guó)家的利益和主往往處于強(qiáng)勢(shì)地位，而發(fā)展中國(guó)家由于處于政治、經(jīng)濟(jì)、法律層面的弱勢(shì)地位，往往在分析、評(píng)估稅收主權(quán)協(xié)調(diào)的各自代價(jià)和收益，以與維護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)利益等方面處于被動(dòng)、不利的境地。但正是由于處于這樣的弱勢(shì)地位，發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)關(guān)注稅收主權(quán)的維護(hù)。筆者認(rèn)為，發(fā)展中國(guó)家應(yīng)以負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)為理?yè)?jù)，采取多種措施努力保護(hù)自己的稅收主權(quán)與其正當(dāng)權(quán)益。2000年6月，OECD發(fā)布了題為趨向全球稅收合作：確認(rèn)和消除有害稅收活動(dòng)的進(jìn)展的報(bào)告。

26、在該報(bào)告中，OECD確認(rèn)了成員國(guó)稅制中的47項(xiàng)潛在有害的優(yōu)惠稅制并開列了35個(gè)符合避稅港標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家(地區(qū))的黑，這一做法立即受到許多被列國(guó)家(地區(qū))的強(qiáng)烈抗議。在2003年9月巴黎舉行的全球論壇上，巴林的代表向大會(huì)作了如下述：巴林是一個(gè)人口只有20萬的小國(guó)，由于具有充足的石油收入，其財(cái)政無須依靠稅收，因此不需要所得稅制度，但巴林隨時(shí)準(zhǔn)備和別國(guó)進(jìn)行情報(bào)交換。為此，OECD的官員已明確表示： 0ECD已不再把“無稅或低稅”作為判定有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，它僅僅是一個(gè)著眼點(diǎn)，是否構(gòu)成有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，主要看稅制是否有透明度以與是否承諾與國(guó)際社會(huì)進(jìn)行必要的情報(bào)交換;同時(shí)，“籬笆墻”稅制容易引起惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)

27、，應(yīng)該盡量避免。據(jù)此， 0ECD反有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的工作已經(jīng)轉(zhuǎn)向和“黑”國(guó)家(地區(qū))商談情報(bào)合作事宜，只要這些國(guó)家(地區(qū))同意公開稅制和進(jìn)行情報(bào)交換，就可從“黑”上被勾銷。 17正是由于巴林等國(guó)家的據(jù)理力爭(zhēng)，OECD才改變了認(rèn)定有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)，免受了可能遭到的制裁和損害，抵制了該組織對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的削弱。巴林之所以能夠成功地扭轉(zhuǎn)稅收協(xié)調(diào)的容和方向，首先在于該國(guó)說明了不實(shí)施所得稅制度的正當(dāng)理由，表明該國(guó)稅收主權(quán)的行使是負(fù)責(zé)任的;其次在于該國(guó)承諾隨時(shí)準(zhǔn)備和別國(guó)進(jìn)行稅收情報(bào)交換，從而對(duì)他國(guó)與國(guó)際社會(huì)承擔(dān)了稅收主權(quán)責(zé)任。所以，負(fù)責(zé)任地行使稅收主權(quán)是發(fā)展中國(guó)家維護(hù)其主權(quán)的根基所在，也是建構(gòu)一個(gè)公正和諧的

28、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序的必由之路。(四)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的演化與構(gòu)想從國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀與其變化發(fā)展來看，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)生于不同的層面，主要是雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)層面、區(qū)域組織協(xié)調(diào)層面和全球協(xié)調(diào)層面。在雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)層面，有關(guān)國(guó)家通過談判協(xié)商和簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，積極解決雙邊或多邊之間相互沖突所引起的國(guó)際雙重課稅和國(guó)際偷漏逃稅等問題。雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)的動(dòng)因和容都是非常直接、具體的、應(yīng)該屬于一種微觀層面的稅收協(xié)調(diào)，其所關(guān)注和解決的是若干國(guó)家之間的具體的稅收權(quán)力與利益的協(xié)調(diào)。雖然雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)的作用領(lǐng)域優(yōu)先，但是，各種協(xié)定協(xié)調(diào)將為區(qū)域性的和全球性的稅收協(xié)調(diào)提供廣泛的實(shí)踐基礎(chǔ)和共性涵。在區(qū)域組織協(xié)調(diào)層面，各成員國(guó)向有關(guān)區(qū)域組織部分讓渡某些稅收主權(quán)，通過多邊協(xié)商或者區(qū)域性組織的立法程序，制定相應(yīng)的稅收協(xié)調(diào)法律措施，以減少區(qū)域間各國(guó)的稅收沖突，構(gòu)建合理的區(qū)域稅收制度。這種方式是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的較高形式，應(yīng)該屬于一種中觀層面的稅收協(xié)調(diào)，其所