商譽會計相關問題探討

1、 商譽會計相關問題探討【摘 要】在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認的問題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎，有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此，商譽的確認是極其重要的?！娟P鍵詞】商譽會計；計量；披露；現(xiàn)狀一、商譽的概念商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。二、商譽相關會計理論（1）自創(chuàng)商譽的確認。在自創(chuàng)商譽的確認問題上，目前會計實務界還沒有

2、應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認自創(chuàng)商譽的存在，但各國會計準則都沒有明確的規(guī)定。國際會計準則委員會所發(fā)布的ias22和我國的具體會計準則，均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并商譽時才作為一項資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽確認的時間只能是在一個企業(yè)購買或合并另一企業(yè)時。英國的標準會計慣例公告商譽會計指出：合并商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，合并商譽的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法，而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度：對合并商譽進行確認和計量；而自創(chuàng)商譽由于各種原因，不進行確認和計量。（

3、2）合并商譽的確認。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。對于這種情況我國新會計準則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并價款的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。可見在這種合并方式下是不確認合并商譽的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情

4、況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)入股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。三、商譽會計的計量目前對于自創(chuàng)商譽的確認還沒有明確規(guī)定，其計量問題也無從規(guī)定。這里所以商譽的計量其實就是合并商譽的計量問題。我國新會計準則中，企業(yè)會計準則第

5、20號企業(yè)合并將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，因而不形成商譽，合并作價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調整權益項目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。這時商譽的計量公式可采用：商譽價值=合并成本-被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。另外學術界對商譽的

6、后續(xù)處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：（1）直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽取得并確認入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。該法承認商譽是企業(yè)收購與兼并中客觀存在的，但不贊同在合并表中單獨反映商譽，而將商譽與收買企業(yè)或合并表中的資本公積在并購日直接沖銷。應該在企業(yè)購并完成后，在資產(chǎn)入賬時即刻沖銷。（2）分期攤銷法。指將合并商譽單獨作為一項資產(chǎn)入賬，并在預計收益期內分期攤銷，與未來獲得的超額經(jīng)濟利益相配比。該法認為：合并商譽所代表的是收購企業(yè)為獲得被收購企業(yè)未來超額的盈利能力而在收購時發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時效性，其價值會隨市場競爭條件或消費者偏好的改

7、變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時也難以體現(xiàn)合并商譽的價值增加的可能。（3）永久保留法。指將合并商譽作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽的歷史成本反映在資產(chǎn)負債表上，其資產(chǎn)價值在企業(yè)的存續(xù)期內不作增減。理由是合并商譽是被并購企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟利益，它不會隨時間推遲而消耗掉。（4）減值測試法。根據(jù)我國新準則的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽，應當在每年年度終了進行減值測試。這種做法可以較真實的反映企業(yè)合并商譽的期末價，保證會計信息真實可靠。四、商譽會計的披露對于商譽應當按會計制度的要求披露有關信息，披露的內容包括：一是商譽確認的目的、時間、評

8、估機構。隨著改革開放的不斷深入，資產(chǎn)的流動、轉讓、重組日益頻繁，在商譽信息披露時，應明確商譽確認的目的，是為了企業(yè)的購并、轉讓、重組，或者是為了改造上市，并公布商譽確認的時間和商譽評估機構名稱及其評估報告。二是商譽的計價方法。包括商譽計價方法的選擇，計算公式及計算結果，參數(shù)的確定及主要依據(jù)資料。采用間接法計價時，還應公布盈利預測報告。商譽應按入賬價值在表內反映，在資產(chǎn)項目下以“商譽”專欄列示，并在會計報表附注中“會計政策”無形資產(chǎn)項內予以詳細說明。我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則體系中，企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨

9、認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為當期損益。同時，在企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。五、我國商譽會計變遷的啟示（1）走漸進式改革之路。激進式的變遷必定會損害現(xiàn)有既得利益者的利益，加大變革的社會成本，甚至會造成社會動亂，應走漸進式的道路，制度變遷有依賴路徑特征，盡量使變遷的社會成本最小化。（2）立足國情，借鑒但不照搬。不同的會計準則、不同的會計方法有不同的會計后果。所以，在國際會計準則協(xié)調化進

10、程中，我國會計準則制定機構仍應當考慮自身的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，明確立場，制定適合我國國情的商譽會計準則。（3）不斷修訂商譽會計準則。會計準則的修訂工作，既是會計準則發(fā)展的需要，也是對已經(jīng)完成的會計準則缺陷進行補救的措施。為此，應建立會計準則的修訂機構，完善修訂程序。商譽會計是會計的新興內容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進行適當?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難。本項創(chuàng)新研究在商譽價值科學的確認及商譽合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺，在實際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽的賬務處理問題等，需要進一步深入的研究和探討。參考文獻1彭茹淺談企業(yè)商譽會計的實務選擇j中國經(jīng)貿(mào)2008（8）2危英商譽會計概述j財會通訊2007（5）3洪林遼寧