審計(jì)審計(jì)報告

1、第十九章 審計(jì)報告第一節(jié) 審計(jì)報告概述一、審計(jì)報告的含義審計(jì)報告是指注冊會計(jì)師根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報告是注冊會計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提交的最終產(chǎn)品，具有以下特征：一是注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。審計(jì)準(zhǔn)則是用以規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，包括一般原則與責(zé)任、風(fēng)險評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作、審計(jì)結(jié)論與報告以及特殊領(lǐng)域?qū)徲?jì)等六個方面的內(nèi)容，涵蓋了注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的整個過程和各個環(huán)節(jié)。二是注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報告

2、。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。風(fēng)險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測試（必要時或決定測試時）和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師通過實(shí)施上述審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。三是注冊會計(jì)師通過對財務(wù)報表發(fā)表意見履行業(yè)務(wù)約定書約定的責(zé)任。財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。因此，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師需要對財務(wù)報表形成審計(jì)意見，并向委托人提交審計(jì)報告。四是注冊會計(jì)師應(yīng)

3、當(dāng)以書面形式出具審計(jì)報告。審計(jì)報告具有特定的要素和格式，注冊會計(jì)師只有以書面形式出具報告，才能清楚表達(dá)對財務(wù)報表發(fā)表的審計(jì)意見。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，清楚表達(dá)對財務(wù)報表的意見。財務(wù)報表是指對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)化表述，至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者（股東）權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表和附注。無論是出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告，還是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告，注冊會計(jì)師一旦在審計(jì)報告上簽名并蓋章，就表明對其出具的審計(jì)報告負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財務(wù)報表附于審計(jì)報告后。審計(jì)報告是注冊會計(jì)師對財務(wù)報表合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見的書面文件，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財務(wù)報表附于

4、審計(jì)報告之后，以便于財務(wù)報表使用者正確理解和使用審計(jì)報告，并防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)的財務(wù)報表。二、審計(jì)報告的作用注冊會計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報告，主要具有鑒證、保護(hù)和證明三方面的作用。(一)鑒證作用注冊會計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報告，不同于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)報告，是以超然獨(dú)立的第三者身份，對被審計(jì)單位財務(wù)報表合法性、公允性發(fā)表意見。這種意見，具有鑒證作用，得到了政府及其各部門和社會各界的普遍認(rèn)可。政府有關(guān)部門，如財政部門、稅務(wù)部門等了解、掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要依據(jù)是企業(yè)提供的財務(wù)報表。財務(wù)報表是否合法、公允，主要依據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)報告做出判斷。股份制企業(yè)的股東j主要依據(jù)注冊會計(jì)師的審

5、計(jì)報告來判斷被投資企業(yè)的財務(wù)報表是否公允地反映了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以進(jìn)行投資決策等。(二)保護(hù)作用注冊會計(jì)師通過審計(jì)，可以對被審計(jì)單位財務(wù)報表出具不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報告，以提高或降低財務(wù)報表信息使用者對財務(wù)報表的信賴程度，能夠在一定程度上對被審計(jì)單位的財產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用。如投資者為了減少投資風(fēng)險，在進(jìn)行投資之前，必須要查閱被投資企業(yè)的財務(wù)報表和注冊會計(jì)師的審計(jì)報告，了解被投資企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)狀況。投資者根據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)報告做出投資決策，可以降低其投資風(fēng)險。(三)證明作用審計(jì)報告是對注冊會計(jì)師審計(jì)任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié)，它可以表明審計(jì)

6、工作的質(zhì)量并明確注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，審計(jì)報告可以對審計(jì)工作質(zhì)量和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任起證明作用。通過審計(jì)報告，可以證明注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序，是否以審計(jì)工作底稿為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見，發(fā)表的審計(jì)意見是否與被審計(jì)單位的實(shí)際情況相一致，審計(jì)工作的質(zhì)量是否符合要求。通過審計(jì)報告，可以證明注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的履行情況。第二節(jié) 審計(jì)意見的形成和審計(jì)報告的類型一、審計(jì)意見的形成注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對財務(wù)報表形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在對財務(wù)報表形成審計(jì)意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，評價是否已對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。審計(jì)證據(jù)是

7、指注冊會計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師對審計(jì)結(jié)論的評價貫穿于審計(jì)的全過程。1.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。2.財務(wù)報表審計(jì)是一個累積和不斷修正信息的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。3.在實(shí)施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位控制

8、運(yùn)行出現(xiàn)偏差，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實(shí)施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是否需要實(shí)施進(jìn)一步的控制測試，或?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對潛在的錯報風(fēng)險。4.注冊會計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)考慮其對評估的重大錯報風(fēng)險的影響。在完成審計(jì)工作前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價是否已將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。5.在形成審計(jì)意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與

9、財務(wù)報表認(rèn)定相矛盾的審計(jì)證據(jù)。二、評價財務(wù)報表合法性應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：1.選擇和運(yùn)用的會計(jì)政策是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況。會計(jì)政策是被審計(jì)單位在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。注冊會計(jì)師在考慮被審計(jì)單位選用的會計(jì)政策是否適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注重要的事項(xiàng)。重要事項(xiàng)包括重要項(xiàng)目的會計(jì)政策和行業(yè)慣例、重大和異常交易的會計(jì)處理方法、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域采用重要會計(jì)政策產(chǎn)生的影響、會計(jì)政策的變更等。2.管理層作出的會計(jì)估計(jì)是否合理。會計(jì)估計(jì)通常是

10、指被審計(jì)單位以最近可利用的信息為基礎(chǔ)對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)所作的判斷。由于會計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯報的可能性較大。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷管理層作出的會計(jì)估計(jì)是否合理，確定會計(jì)估計(jì)的重大錯報風(fēng)險是否是特別風(fēng)險，是否采取了有效的措施予以應(yīng)對。3.財務(wù)報表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。財務(wù)報表反映的信息應(yīng)當(dāng)符合信息質(zhì)量特征，具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮財務(wù)報表反映的信息是否符合信息質(zhì)量特征。4.財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對被審計(jì)單位財務(wù)

11、狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。三、評價財務(wù)報表公允性應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容在評價財務(wù)報表是否作出公允反映時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：1.經(jīng)管理層調(diào)整后的財務(wù)報表，是否與注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致。在完成審計(jì)工作后，如果財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層進(jìn)行調(diào)整。管理層作出調(diào)整或拒絕調(diào)整后，注冊會計(jì)師可以確定已審計(jì)財務(wù)報表是否還存在重大錯報，并形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。為了進(jìn)一步確定已審計(jì)財務(wù)報表是否符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，注冊會計(jì)師尚需對財務(wù)報表作出總體復(fù)核，并判斷是否與其對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致。2.財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度中對

12、財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容作了規(guī)定。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報及其指南，考慮財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。3.財務(wù)報表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。四、審計(jì)報告的確類型審計(jì)報告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告。當(dāng)注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告包含的審計(jì)報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告以外的其他審計(jì)報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告和非無保留意見的審計(jì)報告。非無保

13、留意見的審計(jì)報告包括保留意見的審計(jì)報告、否定意見的審計(jì)報告和無法表示意見的審計(jì)報告。第三節(jié) 審計(jì)報告的基本內(nèi)容一、審計(jì)報告的要素審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段；（5）注冊會計(jì)師的責(zé)任段；（6）審計(jì)意見段；（7）注冊會計(jì)師的簽名和蓋章；（8）會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。二、標(biāo)題審計(jì)報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報告”?？紤]到這一標(biāo)題已廣為社會公眾所接受，因此，我國注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報告中標(biāo)題沒有包含“獨(dú)立”兩個字，但注冊會計(jì)師在執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性的要求。三、收件人審計(jì)報告的收件人是指注冊會

14、計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人在業(yè)務(wù)約定書中約定致送審計(jì)報告的對象，以防止在此問題上發(fā)生分歧或?qū)徲?jì)報告被委托人濫用。針對整套通用目的財務(wù)報表出具的審計(jì)報告，審計(jì)報告的致送對象通常為被審計(jì)單位的全體股東或董事會。四、引言段審計(jì)報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位的名稱和財務(wù)報表已經(jīng)過審計(jì)，并包括下列內(nèi)容：（1）指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱；（2）提及財務(wù)報表附注；（3）指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱分別為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者（股東）權(quán)益變

15、動表和現(xiàn)金流量表。此外，由于附注是財務(wù)報表不可或缺的重要組成部分，因此，也應(yīng)提及財務(wù)報表附注。財務(wù)報表有反映時點(diǎn)的，有反映期間的，注冊會計(jì)師應(yīng)在引言段中指明財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。引言段舉例如下：“我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注?！蔽?、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報

16、表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。在審計(jì)報告中指明管理層的責(zé)任，有利于區(qū)分管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任，降低財務(wù)報表使用者誤解注冊會計(jì)師責(zé)任的可能性。管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段舉例如下：“一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。”六、注冊會計(jì)師的責(zé)任段注冊會計(jì)師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

17、1.注冊會計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。2.審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊會計(jì)師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計(jì)師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評價管理層選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性，以及評

18、價財務(wù)報表的總體列報。3.注冊會計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。如果接受委托，結(jié)合財務(wù)報表審計(jì)對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)省略本條第2項(xiàng)中“但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的術(shù)語。理解注冊會計(jì)師的責(zé)任段內(nèi)容時，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：第一段內(nèi)容闡明注冊會計(jì)師的責(zé)任、注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師提出的核心要求。同時向財務(wù)報表使用者說明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。不存在重大錯報，是指注冊會計(jì)師認(rèn)為已審計(jì)的財務(wù)報表不存在影響財務(wù)報表使用者決策的錯報。合理保證是指注冊會計(jì)師通過不斷

19、修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對財務(wù)報表整體發(fā)表審計(jì)意見，提供的是一種高水平但非百分之百的保證。第二段內(nèi)容闡明注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的主要過程，包括運(yùn)用職業(yè)判斷實(shí)施風(fēng)險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）以及實(shí)質(zhì)性程序。同時向財務(wù)報表使用者說明，注冊會計(jì)師的審計(jì)是建立在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)上的。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計(jì)師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。因此，審計(jì)報告對內(nèi)部控制不提供任何保證。第三段內(nèi)容闡明注冊會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)工作，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，具備了發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師的責(zé)任段舉例如下

20、：“二、注冊會計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊會計(jì)師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評價管理層選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性，以及評價財務(wù)報

21、表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)?！逼摺徲?jì)意見段（一）審計(jì)意見段的內(nèi)容審計(jì)意見段應(yīng)當(dāng)說明，財務(wù)報表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，當(dāng)注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)就上述內(nèi)容對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。（二）

22、無保留意見的審計(jì)報告如果認(rèn)為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報告：（1）財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊會計(jì)師已經(jīng)按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。無保留意見的審計(jì)報告意味著，注冊會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)工作，認(rèn)為被審計(jì)單位財務(wù)報表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。無保留意見的審計(jì)報

23、告的意見段舉例如下：“三、審計(jì)意見我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！保ㄈ?biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告當(dāng)注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告包含的審計(jì)報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告。八、注冊會計(jì)師的簽名和蓋章審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計(jì)師簽名并蓋章。注冊會計(jì)師在審計(jì)報告上簽名并蓋章，有

24、利于明確法律責(zé)任。財政部關(guān)于注冊會計(jì)師在審計(jì)報告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知（財會20011035號）明確規(guī)定：“一、會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全全面質(zhì)量控制政策與程序以及各審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定和本通知的要求在審計(jì)報告上簽名蓋章。二、審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效。（一）合伙會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)由一名對審計(jì)項(xiàng)目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章。（二）有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)由會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師或其授權(quán)的副主任會計(jì)師和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章?！本拧?jì)師事務(wù)所的名

25、稱、地址及蓋章審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)載明會計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計(jì)師事務(wù)所公章。根據(jù)中華人民共和國注冊會計(jì)師法的規(guī)定，注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計(jì)報告除了應(yīng)由注冊會計(jì)師簽名并蓋章外，還應(yīng)載明會計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計(jì)師事務(wù)所公章。注冊會計(jì)師在審計(jì)報告中載明會計(jì)師事務(wù)所地址時，標(biāo)明會計(jì)師事務(wù)所所在的城市即可。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)報告通常載于會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一印刷的、標(biāo)有該所詳細(xì)通訊地址的信箋上，因此，無需在審計(jì)報告中注明詳細(xì)地址。此外，根據(jù)國家工商行政管理部門的有關(guān)規(guī)定，在主管登記機(jī)關(guān)管轄區(qū)內(nèi)，已登記注冊的企業(yè)名稱不得相同。因此在同一地區(qū)

26、內(nèi)不會出現(xiàn)重名的會計(jì)師事務(wù)所。十、報告日期審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)注明報告日期。審計(jì)報告的日期不應(yīng)早于注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括管理層認(rèn)可對財務(wù)報表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財務(wù)報表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計(jì)意見的日期。注冊會計(jì)師在確定審計(jì)報告日期時，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位調(diào)整的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；（3）管理層已經(jīng)正式簽署財務(wù)報表。審計(jì)報告的日期非常重要。注冊會計(jì)師對不同時段的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有著不同的責(zé)任，而審計(jì)報告的日期是劃分時段的關(guān)鍵時點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在正式簽署審計(jì)報告前，通常把審計(jì)報告草稿和已審

27、計(jì)財務(wù)報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)財務(wù)報表，注冊會計(jì)師即可簽署審計(jì)報告。注冊會計(jì)師簽署審計(jì)報告的日期通常與管理層簽署已審計(jì)財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計(jì)財務(wù)報表的日期。在審計(jì)報告日期晚于管理層簽署已審計(jì)財務(wù)報表日期時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取自管理層聲明書日到審計(jì)報告日期之間的進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，如補(bǔ)充的管理層聲明書。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的參考格式如下：審計(jì)報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表

28、附注。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。二、注冊會計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計(jì)

29、證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊會計(jì)師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評價管理層選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。三、審計(jì)意見我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和

30、現(xiàn)金流量。××會計(jì)師事務(wù)所 中國注冊會計(jì)師：×××（簽名并蓋章）（蓋章） 中國注冊會計(jì)師：×××（簽名并蓋章）中國××市 二×二年×月×日第四節(jié) 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告一、審計(jì)報告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義審計(jì)報告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊會計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件：（1）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，且在財務(wù)報表中作出充分披露；（2）不影響注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見。從審計(jì)理論上講，注

31、冊會計(jì)師在審計(jì)意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見和無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，只是增加審計(jì)報告的信息含量，提高審計(jì)報告的有用性，不影響發(fā)表的審計(jì)意見。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表審計(jì)意見，就會導(dǎo)致審計(jì)報告類型出現(xiàn)混亂。（二）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形1對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計(jì)師針對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段時，應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號持續(xù)經(jīng)營的相關(guān)要求。該準(zhǔn)則第三十一條、第三十二條規(guī)定，如

32、果認(rèn)為被審計(jì)單位在編制財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）財務(wù)報表是否已充分描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及管理層針對這些事項(xiàng)或情況提出的應(yīng)對計(jì)劃；（2）財務(wù)報表是否已清楚指明可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報告，并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒財務(wù)報

33、表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項(xiàng)的披露。（二）重大不確定事項(xiàng)當(dāng)存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴于未來行動或事項(xiàng)，不受被審計(jì)單位的直接控制，但可能影響財務(wù)報表的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師在理解不確定事項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)把握以下特征：（1）不確定事項(xiàng)的結(jié)果依賴于未來行動或事項(xiàng)。（2）不確定事項(xiàng)不受被審計(jì)單位的直接控制，在管理層批準(zhǔn)財務(wù)報表日，不可能獲得更多信息消除該不確定事項(xiàng)。（3）不確定事項(xiàng)可能影響財務(wù)報表，并且影響并不遙遠(yuǎn)，可以預(yù)計(jì)在未來時日得到解決。例如，被審計(jì)

34、單位受到其他單位起訴，指控其侵犯專利權(quán)，要求其停止侵權(quán)行為并賠償造成的損失，法院已經(jīng)受理但尚未審理。該訴訟事項(xiàng)是一種不確定事項(xiàng)。因?yàn)樵V訟事項(xiàng)的結(jié)果依賴于法院的判決或原告采取的行動，不受被審計(jì)單位直接控制，也不以被審計(jì)單位的意志為轉(zhuǎn)移。但該訴訟事項(xiàng)一旦被法院審理判決，可能給被審計(jì)單位帶來損失。（三）其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形除上述兩種情形以及其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形外，注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報告的審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。有關(guān)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的其他審計(jì)準(zhǔn)則包括：中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號持續(xù)經(jīng)營第三十五條第二款規(guī)定，如果

35、認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且財?wù)報表已作出充分披露，注冊會計(jì)師可以出具無保留意見的審計(jì)報告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號期后事項(xiàng)第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計(jì)報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計(jì)報告。第十八條規(guī)定，新的審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計(jì)師出具的原審計(jì)報告。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)

36、則第1511號比較數(shù)據(jù)第十條規(guī)定，當(dāng)以前針對上期財務(wù)報表出具的審計(jì)報告為非無保留意見的審計(jì)報告時，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計(jì)師可在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。另外，中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號比較數(shù)據(jù)第十一條規(guī)定，注冊會計(jì)師在對本期財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)時，可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計(jì)報告。如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報告，但比較數(shù)據(jù)已在財務(wù)報表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號含有已審計(jì)財務(wù)報表的文件中的

37、其他信息第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明該重大不一致，或采取其他措施。由于增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是為了提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注某些事項(xiàng)，并不影響注冊會計(jì)師的審計(jì)意見，為了使財務(wù)報表使用者明確這一點(diǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。二、非無保留意見的審計(jì)報告（一）影響出具非無保留意見的情形1注冊會計(jì)師與管理層的分歧注冊會計(jì)師與管理層在會計(jì)政策選用方面的分歧，主要體現(xiàn)在以下方面：一是管理層選用的會計(jì)政策不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定；二是管理層選用的會計(jì)政

38、策不符合具體情況的需要（相應(yīng)地，財務(wù)報表整體列報與注冊會計(jì)師獲得的對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致）；三是由于管理層選用了不適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，導(dǎo)致財務(wù)報表在所有重大方面未能公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會計(jì)政策沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求得到一貫運(yùn)用，即沒有一貫地運(yùn)用于不同期間相同的或者相似的交易和事項(xiàng)。注冊會計(jì)師與管理層在會計(jì)估計(jì)方面的分歧，主要體現(xiàn)在以下方面：一是管理層沒有對所有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目作出會計(jì)估計(jì)；二是管理層沒有識別出可能影響作出會計(jì)估計(jì)的相關(guān)因素；三是管理層沒有充分收集作出會計(jì)估計(jì)所依賴的相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會計(jì)估計(jì)依

39、據(jù)的假設(shè)；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設(shè)和其他因素對事項(xiàng)的金額作出正確估計(jì)；六是管理層沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定作出充分披露。注冊會計(jì)師與管理層在財務(wù)報表披露方面的分歧，主要體現(xiàn)在：管理層沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務(wù)報表使用者不能了解重大交易和事項(xiàng)對被審計(jì)單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。2審計(jì)范圍受到限制審計(jì)范圍可能受到下列兩方面的限制：（1）客觀環(huán)境造成的限制。例如，由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦詴?jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否可能實(shí)施替代

40、審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（2）管理層造成的限制。例如，管理層不允許注冊會計(jì)師觀察存貨盤點(diǎn)，或者不允許對特定賬戶余額實(shí)施函證等。在管理層造成限制的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這一事項(xiàng)對風(fēng)險評估的影響以及是否可能實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（二）保留意見的審計(jì)報告如果認(rèn)為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報告：（1）會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報告；（2）因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能

41、獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報告。當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為財務(wù)報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報告。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為所報告的情形對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報告或無法表示意見的審計(jì)報告。因此，保留意見的審計(jì)報告被視為注冊會計(jì)師在不能出具無保留意見的審計(jì)報告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報告。如果會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的

42、作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報告，取決于無法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見的重要性。注冊會計(jì)師在判斷重要性時，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度。當(dāng)注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報告時，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是針對審計(jì)范圍對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響而不是針對審計(jì)范圍限制本身。（三）否定意見的審計(jì)報告如果認(rèn)為財務(wù)報表沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有

43、重大方面公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報告。當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為財務(wù)報表存在重大錯報會誤導(dǎo)使用者，以至財務(wù)報表的編制不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報告。（四）無法表示意見的審計(jì)報告如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見，注

44、冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報告。當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊會計(jì)師的責(zé)任段，并在審計(jì)意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見”等術(shù)語。只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法確定財務(wù)報表的合法性與公允性時，注冊會計(jì)師才應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報告。無法表示意見不同于否定意見，它通常僅僅適用于注冊會計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論是無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。（

45、五）審計(jì)報告的說明段當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師的責(zé)任段之后、審計(jì)意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務(wù)報表的影響程度。審計(jì)報告的說明段是指審計(jì)報告中位于審計(jì)意見段之前用于描述注冊會計(jì)師對財務(wù)報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。三、對確定審計(jì)報告類型進(jìn)一步討論注冊會計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報告時，要判斷財務(wù)報表錯報金額或因?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響是否重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍

46、受到限制對被審計(jì)單位財務(wù)報表并不重要，預(yù)計(jì)也不會對未來各期財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報告。（一）錯報金額與重要性水平的比較根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號重要性的規(guī)定，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯報是重大的。注冊會計(jì)師對重要性水平的評估取決于被審計(jì)單位及其環(huán)境、財務(wù)報表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的職業(yè)判斷。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%1%、凈資產(chǎn)的1%、營業(yè)收入的0.5%1%或凈利潤

47、的5%10%等來確定重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系的計(jì)算中，觀察其對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運(yùn)用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更有用，如凈資產(chǎn)收益率。下面將錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報告的類型。1.錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響不重要。當(dāng)被審計(jì)單位會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但所涉金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響財務(wù)報表使用者的決策，因而注冊會計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出

48、具無保留意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為制造費(fèi)用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報告。2.錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響重要，但就財務(wù)報表整體而言是公允的。當(dāng)被審計(jì)單位會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所涉金額超過重要性水平，在某些方面影響財務(wù)報表使用者的決策，但對財務(wù)報表整體仍然是公允的，注冊會計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在財務(wù)報表附注中進(jìn)行

49、披露。如果其他商業(yè)銀行利用該財務(wù)報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但這一錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他財務(wù)報表項(xiàng)目以及整個財務(wù)報表，因此，注冊會計(jì)師可以考慮出具保留意見的審計(jì)報告。3.錯報金額重要或?qū)徲?jì)范圍受到重要限制且影響廣泛，以至財務(wù)報表整體公允性存在問題。當(dāng)被審計(jì)單位會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，金額超過重要性水平且影響廣泛，將會全面影響財務(wù)報表使用者的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很

50、大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對財務(wù)報表許多項(xiàng)目乃至整個財務(wù)報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計(jì)師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項(xiàng)目對財務(wù)報表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）?，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則會影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制所涉及的影響牽扯性越廣，注冊會計(jì)師出具否定意見或無法表示意見審

51、計(jì)報告的可能性就越大。例如，注冊會計(jì)師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計(jì)報告。錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制與審計(jì)報告類型的關(guān)系如表19-1所示：表19-1 審計(jì)意見決策表對財務(wù)報表的影響程度導(dǎo)致非無保留意見事項(xiàng)重 要重要且廣泛錯報金額保留意見否定意見審計(jì)范圍受到限制保留意見無法表示意見（二）錯報的性質(zhì)錯報性質(zhì)的不同對財務(wù)報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計(jì)師出具審計(jì)報告類型的影響也不一樣。從性質(zhì)上看，以下列舉的錯報通常認(rèn)為是嚴(yán)重的：（1）非法交易或舞弊；（2）對當(dāng)期影響不大，但對將來各期影響重大；（3）具有心理效應(yīng)（如

52、小額利潤相對于小額虧損；存款結(jié)余相對于透支）；（4）根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；（5）對遵守國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、首次發(fā)行股票公司的凈資產(chǎn)收益率）?？紤]錯報的性質(zhì)是否重要，參見中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號重要性及其指南。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的格式如下：（1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告審計(jì)報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。一、管理層

53、對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。二、注冊會計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)

54、程序取決于注冊會計(jì)師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評價管理層選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。三、審計(jì)意見我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。四、強(qiáng)

55、調(diào)事項(xiàng)我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負(fù)債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務(wù)報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。××會計(jì)師事務(wù)所中國注冊會計(jì)師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計(jì)師：×××（簽名并蓋章）中國××市二×二年×月×日（2）保留意見

56、的審計(jì)報告（審計(jì)范圍受到限制）審計(jì)報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。二、注冊會計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的

57、基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。除本報告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊會計(jì)師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評價管理層選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性，以及評價財務(wù)報表的總

58、體列報。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。四、審計(jì)意見我們認(rèn)為，除了前段所述未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。××會

59、計(jì)師事務(wù)所中國注冊會計(jì)師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計(jì)師：×××（簽名并蓋章）中國××市二×二年×月×日（3）否定意見的審計(jì)報告審計(jì)報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和××會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（3）作出合理的會計(jì)估計(jì)。二、注冊會計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。