會計26章-合并財務(wù)報表(10-12及習(xí)題)

1、會計會計第第26章章 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表 第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述 第二節(jié)第二節(jié) 合并范圍的確定合并范圍的確定 第三節(jié)第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制原則、前期準(zhǔn)備事項及程序合并財務(wù)報表編制原則、前期準(zhǔn)備事項及程序 第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并） 第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并） 第六節(jié)第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理內(nèi)部商品交易的合并處理 第七節(jié)第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

2、的合并處理 第八節(jié)第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理 第九節(jié)第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理 第十節(jié)第十節(jié) 特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理 第十一節(jié)第十一節(jié) 所得稅會計相關(guān)的合并處理所得稅會計相關(guān)的合并處理 第十二節(jié)第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制第十節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理第十節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理一、追加投資的會計處理一、追加投資的會計處理（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并

3、母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整母應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個別報表中的資本公積公司個別報表中的資本公積( (資本溢價或股本溢價），資本資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾咎崾尽抠徺I子公司少數(shù)股權(quán)在合并財務(wù)報表中屬于權(quán)益購買子公司少數(shù)股權(quán)在合并財務(wù)報表中屬于

4、權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽(yù)，所分，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽(yù)，所以會有上述會計處理。以會有上述會計處理。【注會教材例注會教材例26-33】2 21212年年1212月月2626日，甲公司以日，甲公司以70007000萬元取得萬元取得A A公司公司60%60%的股權(quán)，的股權(quán)，能夠?qū)δ軌驅(qū) A公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2 21313年年1212月月2323日，甲公司又以公允價值為日，甲公司又以公允價值

5、為20002000萬元、原賬面價值為萬元、原賬面價值為16001600萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自A A公司的少數(shù)股東取得公司的少數(shù)股東取得A A公司公司15%15%的股權(quán)。本例中甲公司與的股權(quán)。本例中甲公司與A A公司的少數(shù)股東在交易前不存在公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。2 21212年年1212月月2626日，甲公司在取得日，甲公司在取得A A公司公司60%60%股權(quán)時，股權(quán)時，A A公司可辨公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為90009000萬元。萬元。2 21313年年1212月月

6、2323日，日，A A公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為價值為1000010000萬元。萬元。213年年12月月23日日合并財務(wù)報表中，合并財務(wù)報表中，A A公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進(jìn)行合并，無需按照公允價值進(jìn)行重新計量。持續(xù)計算的價值進(jìn)行合并，無需按照公允價值進(jìn)行重新計量。甲公司按新增持股比例計算應(yīng)享有自購買日開始持續(xù)計算的甲公司按新增持股比例計算應(yīng)享有自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額為凈資產(chǎn)份額為15001500萬元（萬元（100001000015%)15%)，與新增長期股權(quán)投資，與新

7、增長期股權(quán)投資20002000萬元之間的差額為萬元之間的差額為500500萬元，萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。甲公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值（甲公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值（20002000萬元）與賬面萬元）與賬面價值（價值（1

8、6001600萬元）的差異（萬元）的差異（400400萬元），應(yīng)計入甲公司利潤表萬元），應(yīng)計入甲公司利潤表中的營業(yè)外收入。中的營業(yè)外收入。 70007000萬萬 20002000萬萬 股權(quán)股權(quán)60% 60% 股權(quán)股權(quán)15%15% 2x12-12-26 2x13-12-232x12-12-26 2x13-12-23凈資產(chǎn)公允價凈資產(chǎn)公允價90009000萬萬 凈資產(chǎn)公允價凈資產(chǎn)公允價1000010000萬萬非同一控制下合并非同一控制下合并 凈資產(chǎn)份額凈資產(chǎn)份額 公允價值公允價值 賬面價值賬面價值（100001000015%15%） 1500 2000 1600 1500 2000 1600 沖減

9、資本公積沖減資本公積 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 500 400500 400212年年12月月26日日投資分錄投資分錄借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 70007000 貸：銀行存款貸：銀行存款 7000 7000 抵消分錄抵消分錄借：借：A A子公司權(quán)益子公司權(quán)益 90009000 商譽(yù)商譽(yù) 16001600（7000-90007000-900060%60%） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 70007000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 36003600（9000900040%40%）213年年12月月23日日新增投新增投資資借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 20002000（公允價）（公允價）

10、 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理 16001600（賬面價）（賬面價） 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 400400（倒算）（倒算）新增投新增投資差額資差額= =（2000-100002000-1000015%15%）=500=500萬萬借：資本公積借：資本公積 500500 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 500500凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)變動差變動差額額= =（10000-900010000-9000）60% 60% 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 600600 貸：投資收益等貸：投資收益等 600600抵消分抵消分錄錄借：借：A A子公司權(quán)益子公司權(quán)益 1000010000 商譽(yù)商譽(yù) 16001600

11、 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 91009100（7000+2000-500+6007000+2000-500+600） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 25002500（100001000025%25%）（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制方實施控制企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟

12、中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬一攬子交易子交易”?！耙粩堊咏灰滓粩堊咏灰住?.1.判斷判斷符合以下一種或多種情況：符合以下一種或多種情況：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；訂立的；二是這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果；二是這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果；三是一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；三是一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；四是一項交

13、易單獨看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一四是一項交易單獨看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。2.2.會計會計處理處理如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易厲于項交易厲于“一攬子交易一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。項取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。如果不屬于如果不屬于“一攬子交易一攬子交易”如果不屬于如果不屬于“一攬子交易一攬子交易”，在合并財務(wù)報表中，對于購買，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的日之前

14、持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益；計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動（其他所有者權(quán)益變動）的，與其相關(guān)的其所有者權(quán)益變動（其他所有者權(quán)益變動）的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)

15、期收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。關(guān)利得或損失的金額?！咀滩睦滩睦?6-34】2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司以每股日，甲公司以每股3 3元的價格購入元的價格購入A A上市公司上市公司股票股票500500萬股，并由此持

16、有萬股，并由此持有A A公司公司5%5%股權(quán)。投資前甲公司與股權(quán)。投資前甲公司與A A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對A A公司的該項投資作公司的該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)。為可供出售金融資產(chǎn)。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司以現(xiàn)金日，甲公司以現(xiàn)金2.22.2億元為對價，向億元為對價，向A A公司公司大股東收購大股東收購A A公司公司55%55%的股權(quán)，從而取得對的股權(quán)，從而取得對A A公司的控制權(quán)；公司的控制權(quán)；A A公司當(dāng)日股價為每股公司當(dāng)日股價為每股4 4元，元，A A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為值為3 3億元。億元。

17、甲公司購買甲公司購買A A公司公司5%5%股權(quán)和后續(xù)購買股權(quán)和后續(xù)購買55%55%的股權(quán)不構(gòu)成的股權(quán)不構(gòu)成“一一攬子交易攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。（不考慮所得稅等影響）。 購入購入500500萬股萬股 現(xiàn)金現(xiàn)金2.22.2億億 股價股價3 3元元 股價股價4 4元元 股權(quán)股權(quán)5% 5% 股權(quán)股權(quán)55%55% 2x11-1-1 2x13-1-12x11-1-1 2x13-1-1 凈資產(chǎn)公允價凈資產(chǎn)公允價3 3億億 甲公司在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)按甲公司在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)按公允價值進(jìn)行重新計量。公允價值進(jìn)行重新計量。因為甲公司將原持有因為甲

18、公司將原持有A A公司公司5%5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，所以所以2 21313年年1 1月月1 1日，該股權(quán)的公允價值與其賬面價值相等，日，該股權(quán)的公允價值與其賬面價值相等，為為20002000萬元，不存在差額；萬元，不存在差額；同時，將原計入其他綜合收益的同時，將原計入其他綜合收益的500500萬元萬元500500（4-34-3） 轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。合并當(dāng)期投資收益。其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購買關(guān)規(guī)定，甲公司購買A A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的公司股權(quán)并取得控制權(quán)的

19、合并對價合并對價=2.4=2.4億元（原持有股權(quán)在購買日的公允價值億元（原持有股權(quán)在購買日的公允價值20002000萬元萬元+ +合并日應(yīng)支付的對價合并日應(yīng)支付的對價2.22.2億元）。億元）。由于甲公司享有由于甲公司享有A A公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為份額為1.81.8億元（億元（3 360%),60%),因此，購買日形成的因此，購買日形成的商譽(yù)商譽(yù)= =合并成本合并成本- -被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額= =（0.2+2.20.2+2.2）- -（3 360%)60%)=0.6=0.6億億2 211

20、-1-111-1-1借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)成本成本 15001500（5005003 3） 貸：銀行存款貸：銀行存款 150015002 213-1-113-1-1借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 500 500 貸：其他綜合收益貸：其他綜合收益 500500【500500（4-34-3）】借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 2400024000 貸：可供出售金融資產(chǎn)貸：可供出售金融資產(chǎn)成本成本 15001500 公允價值變動公允價值變動 500500 銀行存款銀行存款 2200022000借：其他綜合收益借：其他綜合收益 500500 貸：投資

21、收益貸：投資收益 5005002 213-1-113-1-1購買日抵消購買日抵消借：子公司權(quán)益借：子公司權(quán)益 3000030000 商譽(yù)商譽(yù) 60006000（24000-3000024000-3000060% 60% ） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 2400024000（2000+220002000+22000） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 1200012000（300003000040%40%）【注會教材例注會教材例26-35】2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司以現(xiàn)金日，甲公司以現(xiàn)金40004000萬元取得萬元取得A A公司公司20%20%股股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核

22、算。當(dāng)日，權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，A A公司可公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.81.8億元。億元。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司另支付現(xiàn)金日，甲公司另支付現(xiàn)金90009000萬元取得萬元取得A A公司公司35%35%股權(quán)，并取得對股權(quán)，并取得對A A公司的控制權(quán)。公司的控制權(quán)。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司原持有的對日，甲公司原持有的對A A公司公司20%20%股權(quán)的公允股權(quán)的公允價值為價值為50005000萬元，賬面價值為萬元，賬面價值為46004600萬元（其中，與萬元（其中，與A A公司公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計凈損益為權(quán)益法

23、核算相關(guān)的累計凈損益為150150萬元、累計其他綜合萬元、累計其他綜合收益為收益為450450萬元）；萬元）；A A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2.22.2億億元（不考慮所得稅等影響）。元（不考慮所得稅等影響）。 （原（原20%20%公允價公允價50005000萬）萬） 40004000萬萬 又付又付90009000萬萬 股權(quán)股權(quán)20% 20% 股權(quán)股權(quán)35%35% 2x11-1-1 2x13-1-12x11-1-1 2x13-1-1凈資產(chǎn)公允價凈資產(chǎn)公允價1.81.8億億 凈資產(chǎn)公允價凈資產(chǎn)公允價2.22.2億億 甲公司在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對原持有股權(quán)按照公甲

24、公司在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對原持有股權(quán)按照公允價值進(jìn)行重新計量。在購買日（允價值進(jìn)行重新計量。在購買日（2 21313年年1 1月月1 1日），該項股日），該項股權(quán)投資的公允價值為權(quán)投資的公允價值為50005000萬元，與其賬面價值萬元，與其賬面價值 (4600(4600萬元）萬元）之間的差額（之間的差額（400400萬元）應(yīng)計入合并當(dāng)期投資收益；萬元）應(yīng)計入合并當(dāng)期投資收益；同時將原計入其他綜合收益同時將原計入其他綜合收益450450萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相

25、關(guān)規(guī)定，甲公司購買規(guī)定，甲公司購買A A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價合并對價=1.4=1.4億元（原持有股權(quán)于購買日的公允價值億元（原持有股權(quán)于購買日的公允價值50005000萬萬元元+ +合并日新支付的對價合并日新支付的對價90009000萬元）。萬元）。由于甲公司享有由于甲公司享有A A公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為額為1.211.21億元（億元（2.22.255%),55%),因此，因此，購買日形成的商譽(yù)購買日形成的商譽(yù)=0.19=0.19億元（億元（1.4-2.21.4-2.255%)55%)。2 211-1-1

26、11-1-1借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資成本成本 40004000 貸：銀行存款貸：銀行存款 40004000成本成本40004000份額份額36003600（1.81.820%20%），不調(diào)整），不調(diào)整2 213-1-113-1-1借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整損益調(diào)整 150150 其他綜合收益其他綜合收益 450 450 貸：投資收益貸：投資收益 150150 其他綜合收益其他綜合收益 450450借：其他綜合收益借：其他綜合收益 450450 貸：投資收益貸：投資收益 450450借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整損益調(diào)整 400400 貸：投資收益貸：投資收益 4

27、00400（5000-46005000-4600）2 213-1-113-1-1借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資成本成本 90009000 貸：銀行存款貸：銀行存款 90009000借：子公司權(quán)益借：子公司權(quán)益 2200022000 商譽(yù)商譽(yù) 19001900（14000-2200014000-2200055% 55% ） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 1400014000（5000+90005000+9000） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 99009900（220002200045%45%）（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并對于分步實現(xiàn)

28、的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)合并而增加的凈

29、資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。項目。為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計算，合并方在取得為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益?！咀滩睦滩睦?

30、6-36】甲公司為甲公司為P P公司的全資子公司。公司的全資子公司。2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方A A公司公司分別出資分別出資600600萬元及萬元及14001400萬元設(shè)立乙公司，并分別持有乙公司萬元設(shè)立乙公司，并分別持有乙公司30%30%及及70%70%的的股權(quán)。股權(quán)。2 21212年年1 1月月1 1日，日，P P公司向公司向A A公司收購其持有乙公司公司收購其持有乙公司70%70%的股權(quán)，乙公司成的股權(quán)，乙公司成為為P P公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相

31、等。2 21313年年3 3月月1 1日，甲公司向日，甲公司向P P公司購買其持有乙公司公司購買其持有乙公司70%70%的股權(quán)，乙公司成的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司。為甲公司的全資子公司。甲公司與甲公司與A A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購買乙公司公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購買乙公司70%70%股權(quán)的交易和原股權(quán)的交易和原取得乙公司取得乙公司30%30%股權(quán)的交易不屬于股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易一攬子交易”，甲公司在可預(yù)見的未，甲公司在可預(yù)見的未來打算一直持有乙公司股權(quán)。來打算一直持有乙公司股權(quán)。乙公司自乙公司自2 21111年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年1 1月月1

32、1日實現(xiàn)凈利潤日實現(xiàn)凈利潤800800萬元，自萬元，自2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年1 1月月1 1日實現(xiàn)凈利潤日實現(xiàn)凈利潤600600萬元，自萬元，自2 21313年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年3 3月月1 1日實現(xiàn)凈利潤日實現(xiàn)凈利潤100100萬元（不考慮所得稅等影響）。萬元（不考慮所得稅等影響）。本例中，本例中，2 21313年年3 3月月1 1日，甲公司從日，甲公司從P P公司手中購買乙公司公司手中購買乙公司70%70%股權(quán)的交易屬于同股權(quán)的交易屬于同控制下企業(yè)合并。并且甲公司自控制下企業(yè)合并。并且甲公司自2 21212年年1 1月月1 1

33、日起與乙公司同受日起與乙公司同受P P公司最終控制，甲公司合公司最終控制，甲公司合并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（2 21111年年1 1月月1 1日）和雙日）和雙方同處于同一方最終控制之日（方同處于同一方最終控制之日（2 21212年年1 1月月1 1日）孰晚日日）孰晚日（2 21212年年1 1月月1 1日）起，將乙公司納入合并范圍。日）起，將乙公司納入合并范圍。在甲公司合并財務(wù)報表中，視同自在甲公司合并財務(wù)報表中，視同自2 21212年年1 1月月1 1日起，甲日起，甲公司即持有乙公司公司即持有乙公司100%100%股權(quán)，重溯股權(quán)，重溯2 21212年年1 1

34、月月1 1日的報表日的報表項目，項目，2 21111年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年1 1月月1 1日的合并財務(wù)報表并日的合并財務(wù)報表并不重溯。不重溯。2 21212年年1 1月月1 1日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為28002800萬元萬元(2000+800)(2000+800)。此前，甲公司持有對乙公司的長期股權(quán)投資。此前，甲公司持有對乙公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為的賬面價值為840840萬元（萬元（600+800600+80030%)30%)。因此，甲公司在。因此，甲公司在編制合并財務(wù)報表時，并入乙公司編制合并財務(wù)報表時，并入乙公司2 21212年

35、（比較期間）年（比較期間）年初各項資產(chǎn)、負(fù)債后，因合并而增加凈資產(chǎn)年初各項資產(chǎn)、負(fù)債后，因合并而增加凈資產(chǎn)28002800萬元，萬元，沖減長期股權(quán)投資賬面價值沖減長期股權(quán)投資賬面價值840840萬元，兩者之間的差額調(diào)萬元，兩者之間的差額調(diào)增資本公積增資本公積19601960萬元（萬元（2800-840)2800-840)。借：資產(chǎn)、負(fù)債借：資產(chǎn)、負(fù)債 28002800貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資840840資本公積資本公積 19601960甲公司對于合并日（即甲公司對于合并日（即2 21313年年3 3月月1 1日）的各報表項目，除日）的各報表項目，除按照本章按照本章“第三節(jié)合并財務(wù)報表編

36、制原則、前期準(zhǔn)備事項及第三節(jié)合并財務(wù)報表編制原則、前期準(zhǔn)備事項及程序程序”的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年1 1月月1 1日對乙公司日對乙公司30%30%的長期股權(quán)投資的權(quán)益法核的長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算結(jié)果，沖減乙公司算結(jié)果，沖減乙公司2 21313年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年3 3月月1 1日實現(xiàn)的日實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額。即，沖減期凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額。即，沖減期初留存收益初留存收益180180萬元（萬元（60060030%),30

37、%),沖減投資收益沖減投資收益3030萬元萬元（10010030%30%）。）。借：期初留存收益借：期初留存收益 180180投資收益投資收益3030貸：資本公積貸：資本公積 210210（四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表（四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表編制合并編制合并資產(chǎn)負(fù)債資產(chǎn)負(fù)債表時，表時，以本期取得的子公司在以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。對于本期投資或追加投資取得的子對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。的期初數(shù)。編制合并編制合并利潤表時

38、，利潤表時，應(yīng)當(dāng)以本期取得的子公應(yīng)當(dāng)以本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會計期間的本期期末為會計期間的財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收入、費用和利日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務(wù)報表之潤通過合并，納入合并財務(wù)報表之中。中。編制合并編制合并現(xiàn)金流量現(xiàn)金流量表時，表時，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流的信息納入合并現(xiàn)金流量表，量表，并將取得子公司所支付的現(xiàn)

39、金扣除并將取得子公司所支付的現(xiàn)金扣除子公司于購買日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金子公司于購買日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物后的凈額，在有關(guān)投資活動等價物后的凈額，在有關(guān)投資活動類的類的“取得子公司及其他營業(yè)單位取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金所支付的現(xiàn)金”項目反映。項目反映。但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務(wù)報表的財務(wù)狀況的影響，露本期取得的子公司對合并財務(wù)報表的財務(wù)狀況的影響，即披露本期取得的子公司在購買日的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包即披露本期取得的子公司在購買日的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形

40、資產(chǎn)及其他括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等的金額。資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等的金額。同時，為了提髙會計信息的可比性，應(yīng)在財務(wù)報表附注中同時，為了提髙會計信息的可比性，應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果的影響，披露本期取得的子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露本期取得的子公司自以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露本期取得的子公司自取得控制權(quán)日至本期期末止的經(jīng)營成果，包括營業(yè)收入、取得控制權(quán)日至本期期末止的經(jīng)營成果，包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅

41、費用和凈利潤等。二、處置對子公司投資的會計處理二、處置對子公司投資的會計處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資權(quán)投資母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子股權(quán)投資的，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減

42、的，調(diào)整留存收益。公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾咎崾尽俊? 1】該交易從合并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，合并財該交易從合并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，合并財務(wù)報表中不確認(rèn)投資收益。務(wù)報表中不確認(rèn)投資收益。【2 2】合并財務(wù)報表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。合并財務(wù)報表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變?！? 3】合并財務(wù)報表中確認(rèn)資本公積的金額合并財務(wù)報表中確認(rèn)資本公積的金額= =售價售價- -出售日應(yīng)出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額。份額。（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失（二）母公司因處置對子

43、公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)控制權(quán)1.1.一次交易處置子公司一次交易處置子公司母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會計處理：司控制的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會計處理：（1 1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。的賬面價值。（2 2）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量剩余股）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量

44、剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。（3 3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。（4 4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其）與原有子公司的股權(quán)

45、投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 2.多次交易分步處置子公司多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一一攬子交易攬子交易”。如果分步交易不屬于如果分步交易不屬于“一攬子交

46、易一攬子交易”，則在喪失對子公司控，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易制權(quán)以前的各項交易, ,應(yīng)按照本節(jié)中應(yīng)按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會的規(guī)定進(jìn)行會計處理。計處理。如果分步交易屬于如果分步交易屬于“一攬子交易一攬子交易”，則應(yīng)將各項交易作為一，則應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子

47、公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益?！咀滩睦滩睦?6-37】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，甲公司計劃剝離輔業(yè)，處置全為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，甲公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司資子公司A A公司。公司。2 21111年年1111月月2020日，甲公司與乙公司簽訂日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的不可撤銷

48、的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A A公司公司100%100%股權(quán)，對價總額為股權(quán)，對價總額為70007000萬元。萬元。考慮到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在考慮到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2 21111年年1212月月3131日之前支付日之前支付30003000萬元，以先取得萬元，以先取得A A公司公司30%30%股權(quán)；股權(quán)；乙公司應(yīng)在乙公司應(yīng)在2 21212年年1212月月3131日之前支付日之前支付40004000萬元，以取得萬元，以取得A A公司剩余公司剩余70%70%股權(quán)。股權(quán)。2 21111年年1212月月3131日至乙公司支付剩余價款的期間，日至乙公

49、司支付剩余價款的期間，A A公司仍公司仍由甲公司控制，若由甲公司控制，若A A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)則后續(xù)70%70%股權(quán)的購買對價按乙公司已分得的金額進(jìn)行相股權(quán)的購買對價按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。應(yīng)調(diào)整。2 21111年年1212月月3131日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付30003000萬萬元，甲公司將元，甲公司將A A公司公司30%30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，于當(dāng)日完成；當(dāng)日，A A公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價公司自購買日持續(xù)計算的

50、凈資產(chǎn)賬面價值為值為50005000萬元。萬元。2 21212年年9 9月月3030日，乙公司向甲公司支付日，乙公司向甲公司支付40004000萬元，甲公司將萬元，甲公司將A A公司剩余公司剩余70%70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得此乙公司取得A A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A A公司自購買日持續(xù)計公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為算的凈資產(chǎn)賬面價值為60006000萬元。萬元。2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年9 9月月3030日，日，A A公司實現(xiàn)凈利潤公司實現(xiàn)凈利潤10001

51、000萬萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項（不考慮所得稅等影響）。元，無其他凈資產(chǎn)變動事項（不考慮所得稅等影響）。本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A A公司公司100%100%股股權(quán)：第一次交易處置權(quán)：第一次交易處置A A公司公司30%30%股權(quán)，仍保留對股權(quán)，仍保留對A A公司的控制權(quán)；公司的控制權(quán)；第二次交易處置剩余第二次交易處置剩余70%70%股權(quán)，并喪失對股權(quán)，并喪失對A A公司的控制權(quán)。公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易：一攬子交易：（1 1）甲公司處置）甲公司處置A A公司股權(quán)是

52、出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A A公司股公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；（2 2）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；（3 3）在第一次交易中，）在第一次交易中，30%30%股權(quán)的對價為股權(quán)的對價為30003000萬元，相對于萬元，相對于100%100%股權(quán)的對價總額股權(quán)的對價總額70007000萬元而言，第一次交易單獨來看對萬元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，

53、和第二次交易一并考慮才反映真正的乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A A公司進(jìn)行了利潤分配，公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。況下訂立的。綜上所述，在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為綜上所述，在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交一攬子交易易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬一攬子交易子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。2 211

54、11年年1212月月3131日，甲公司轉(zhuǎn)讓日，甲公司轉(zhuǎn)讓A A公司公司30%30%股權(quán)，在股權(quán)，在A A公司中公司中所占股權(quán)比例下降至所占股權(quán)比例下降至70%,70%,甲公司仍控制甲公司仍控制A A公司。處置價款公司。處置價款30003000萬元與處置萬元與處置30%30%股權(quán)對應(yīng)的股權(quán)對應(yīng)的A A公司凈資產(chǎn)賬面價值份額公司凈資產(chǎn)賬面價值份額15001500萬元（萬元（5000500030%)30%)之間的差額為之間的差額為15001500萬元，在合并財萬元，在合并財務(wù)報表中計入其他綜合收益：務(wù)報表中計入其他綜合收益：借：銀行存款借：銀行存款 30003000貸：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東權(quán)益1

55、5001500（5000500030%)30%)其他綜合收益其他綜合收益 15001500（倒算）（倒算）2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年9 9月月3030日，日，A A公司作為甲公司持股公司作為甲公司持股70%70%的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍，的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍，A A公司實現(xiàn)的凈利潤公司實現(xiàn)的凈利潤10001000萬元中歸屬于乙公司的份額萬元中歸屬于乙公司的份額300300萬萬元（元（1000100030%)30%)，在甲公司合并財務(wù)報表中確認(rèn)少數(shù)股東，在甲公司合并財務(wù)報表中確認(rèn)少數(shù)股東損益損益300300萬元，并

56、調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2 21212年年9 9月月3030日，甲公司轉(zhuǎn)讓日，甲公司轉(zhuǎn)讓A A公司剩余公司剩余70%70%股權(quán)，喪失對股權(quán)，喪失對A A公司的控制權(quán)，不再將公司的控制權(quán)，不再將A A公司納人合并范圍。公司納人合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對A A公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價款益等，并將處置價款40004000萬元與享有的萬元與享有的A A公司凈資產(chǎn)份額公司凈資產(chǎn)份額42004200萬元萬元(6000(600070%)70%)之間的差額之間的差額200200萬元，計入當(dāng)期損益；萬元，計入當(dāng)期損益；同

57、時，將第一次交易計入其他綜合收益的同時，將第一次交易計入其他綜合收益的15001500萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。期損益。借：銀行存款借：銀行存款 40004000 投資收益投資收益 200200 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 4200 4200 （6000600070%)70%)借：其他綜合收益借：其他綜合收益 15001500 貸：投資收益貸：投資收益 15001500（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況

58、下，應(yīng)當(dāng)將其排公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。在編

59、制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。項目反映。三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行

60、增資，導(dǎo)致母公如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計算其在司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。益?！咀滩睦滩睦?6-38】2 21212年年1 1月月1 1日，甲公司和乙公司分別出資日，甲公司和乙公司分別出資8008