交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的利弊

1、交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的利弊稅務(wù)一班王貴東學(xué)號40928003【摘要】企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，對存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的交易性金融資產(chǎn)，按照公允價值模式進(jìn)行計量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)其公允價值的變動。本文將對交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量措施的利與弊做簡單探討?！娟P(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；公允價值；計量錄目錄2緒論3交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量會計處理的概述3一、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量的好處3（一）體現(xiàn)我國財務(wù)會計報告的目標(biāo)3（二）體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀4（三）便于納稅管理4二、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量的弊端4（一）公允價值不公允4（二）成為調(diào)整

2、賬面價值的工具5（三）增加了會計核算的工作量5三、總結(jié)5參考文獻(xiàn)6【緒論】2006年2月15日，財政部對外宣布我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的正式出臺，由1項基本準(zhǔn)則和38項企業(yè)會計準(zhǔn)則構(gòu)成的全新會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。對于交易性金融資產(chǎn)以公允模式計量更是引起了廣泛的關(guān)注。中國的市場正在一步步走向成熟，金融行業(yè)的發(fā)展也突飛猛進(jìn)，為了更真實的反應(yīng)公司財務(wù)狀況，使投資者對企業(yè)經(jīng)營成果更加了解，對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量無疑對金融市場的發(fā)展起到了促進(jìn)的作用。但同時，我們也因該看到，由于中國市場的不成熟，與制度實施的不完善，此項措施也出現(xiàn)了諸多問

3、題。對此種利弊我們將一一探討。、交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量會計處理的概述以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)按照公允價值計量，相關(guān)費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。其中加以費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用一一企業(yè)不購買、發(fā)行或處置內(nèi)容工具就不會發(fā)生的費用。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。如果交易性金融資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，借記“公允價值變動損益”科目，

4、貸記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目?！肮蕛r值變動損益”科目屬于損益類科目，其核算的內(nèi)容是交易性金融資產(chǎn)持有期間因公允價值變動給企業(yè)帶來的損益，該部分損益屬于企業(yè)未實現(xiàn)損益。會計準(zhǔn)則規(guī)定：如果交易性金融資產(chǎn)在購置年度內(nèi)出售，企業(yè)必須將該未實現(xiàn)損益調(diào)整為已實現(xiàn)損益：借記”公允價值變動損益”科目，貸記“投資收益”科目（或借記“投資收益”科目，貸記“公允價值變動損益”科目）。如果交易性金融資產(chǎn)在購置年度內(nèi)未出售，則在會計期末應(yīng)將該部分未實現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目：借記“公允價值變動損益”科目，貸記“本年利潤”科目（或借記“本年利潤”科目，貸記“公允價值變動損益”科目）。結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價值變動損益

5、”科目與其他損益類科目一樣，期末余額為零。二、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量的好處（一）體現(xiàn)我國財務(wù)會計報告的目標(biāo)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中明確指出財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益及預(yù)計獲得價差的能力，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照當(dāng)日各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對交易性金融資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整符合了我國財務(wù)報告的目標(biāo)，項報告使用者準(zhǔn)確的，及時的提供有用的、完整的、真實的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息。從計量屬

6、性上來看，歷史成本強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，公允價值體現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性。會計準(zhǔn)則對于對于公允價值“適度、謹(jǐn)慎、有條件的”引入，是保證會計信息可靠性和相關(guān)性兼?zhèn)涞臋?quán)衡之計。（二）體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀可以全面反映交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)所有者權(quán)益的貢獻(xiàn)。新會計準(zhǔn)則體系在諸多具體會計準(zhǔn)則中都以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)，從而使會計確認(rèn)、計量的方法發(fā)生了一系列變化。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。按照資產(chǎn)負(fù)債觀理念，真正的利潤本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，真正的虧損本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的減少。只有在真實價值前提下凈資產(chǎn)的增加，才能表明企業(yè)財富的增加。突破了傳統(tǒng)意義上單純的利潤觀念。有助于企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理。優(yōu)化資

7、產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，提高決策水平，避免只注重眼前利益和實行收益超前分配，充分關(guān)注企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。（王軍，2006）。準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的運用主要表現(xiàn)在適度采用公允價值進(jìn)行計量。資產(chǎn)負(fù)債觀最核心的理念是要把握預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。采用了全面收益的觀點，即收益中包含了已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益（公允價值變動收益）。而傳統(tǒng)收益計量采用的是收入費用觀，在收入費用觀下，會計的核算計量嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本和配比原則，強(qiáng)調(diào)已經(jīng)實現(xiàn)收益，不包括未實現(xiàn)收益，不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負(fù)債造成的價值變動，收益反映的僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績，破壞了會計信息之間的相關(guān)性。（三）便于納稅管理現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對公允價值變動損益的處理，

8、既滿足了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系目標(biāo)理念的要求，又符合國家納稅處理的實際。因為按照我國稅法的規(guī)定，企業(yè)只對實際實現(xiàn)的投資收益才有納稅義務(wù)，對未實現(xiàn)的投資收益不負(fù)有納稅義務(wù)。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅200780號）也明確規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”可見，交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍為歷史成本。因此，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，當(dāng)公允價值發(fā)生變動時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間便存在一種暫時性差

9、異，只有在交易性金融資產(chǎn)實際處置后，該差異才會轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對公允價值變動損益的處理，可以清晰地在利潤表中通過不同的項目反映出企業(yè)已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益及變動情況，使利潤表全面反映企業(yè)的收益情況，稅務(wù)部門能全面了解企業(yè)因公允價值變動而產(chǎn)生的損益是多少及其占企業(yè)全部收益的比重，從而更好地進(jìn)行納稅管理。三、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量的弊端（一）公允價值不公允公司持有的交易性金融資產(chǎn)，比如企業(yè)為賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將公允價值變動計入當(dāng)期損益。如果要計算公允價值變動，首先需要確定交易性金融資產(chǎn)的公允價值。對于股票，如何確定其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價

10、值呢？通常的做法是取當(dāng)日或最近一個交易日（資產(chǎn)負(fù)債表日為非交易日時）的股票收盤價格作為計算股票公允價值的依據(jù)。一般情況下，這種做法是可行的，但是，在一些特殊情況下，使用當(dāng)日或最近一個交易日的股票收盤價格計算的“股票公允價值”就會不公允。1、在資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日或最近交易日，股票價格出現(xiàn)大幅度的波動在我國股市，為了防止股票價格出現(xiàn)太大的波動，股價的波動幅度當(dāng)天限制在10%,即所謂的“漲?！焙汀暗！?，在跌停的情況下，股票以收盤的價格是實不出去的，如果采用“跌?！鼻闆r下的收盤價格作為計算股票公允價值的依據(jù)，就會高估股票的公允價值，同樣，在“漲?！钡那闆r下，以現(xiàn)在的價格買不到股票，會低估股票的公允價值

11、。2、公司持有的股票在資產(chǎn)負(fù)債表日之前長時間一直處于停盤狀態(tài)，而此時所處股市或者同類（或相似）公司股票價格相比股票停盤時價格已經(jīng)發(fā)生了很大變化。比如在金融危機(jī)時期，股市會出現(xiàn)巨大波動，如果所持有股票在此期間由于某些特殊原因長時間處于停盤狀態(tài)，如果到開盤時使用最近一個交易日的股票收盤價格（即停盤前最后一個交易日的收盤價格），股拍價格就會出現(xiàn)大幅度變化，會歪曲股票真實的公允價值。（二）成為調(diào)整賬面價值的工具一方面，由于目前我國運用公允價值進(jìn)行計量的條件尚未成熟，因為我國市場經(jīng)濟(jì)并未完善，也沒能形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場，此時資產(chǎn)評估隨意性較大，因而在采用公允價值進(jìn)行計量時，必然會受到人為的干擾和操

12、縱，很容易使公允價值計量成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。另一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表日，由于公允價值變動而增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價值,最終會為人為調(diào)整賬面價值留有余地。5企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量6規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時，按公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)出于節(jié)稅考慮，企業(yè)可以人為加大交易費用，從而使投資收益的沖減數(shù)加大。（三）增加了會計核算的工作量一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值發(fā)生變動時，既需要調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價值,又要通過“公允價值變動損益”賬戶進(jìn)行核算，從而增加了會計核算工作。另一方面，公允價值變動損益

13、在會計核算上是要計入當(dāng)期損益，但是稅法規(guī)定：公允價值變動損益既不是處置收益也不是持有收益，而是一種未實現(xiàn)的收益，雖然影響企業(yè)的會計利潤，但并不影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅。也就是說,公允價值變動損益的增加不計入應(yīng)納稅所得額中，公允價值變動損益的減少也不能在稅前列支。當(dāng)出售交易性金融資產(chǎn)時，未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入投資收益成為已實現(xiàn)損益時，再調(diào)整應(yīng)納稅所得額。這樣無疑又增加了納稅調(diào)整項目，從而增加了工作量。四、總結(jié)綜合上述對交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的探討，雖然我國金融市場不是完全成熟，對企業(yè)核算的監(jiān)管力度不甚嚴(yán)密，對公允價值的計量上仍有漏洞。但是，這仍然是一種突破，對我國對金融市場的會計核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，使它變的更真實、客觀，更能為使用者和決策者提供有用的信息。也是中國與世界接軌的必須。我們不能因為它存在某某缺點就忽略它更大的優(yōu)點，當(dāng)然，對于此項措施的不足之處還應(yīng)繼續(xù)改善，例如對于公允價值不公允的問題，我們可以加大對股票評估制度的完善與股票評估機(jī)構(gòu)的創(chuàng)建，使用專門的評估部門來對企業(yè)的公允價值進(jìn)行評估等等。對于利用操控交易性金融資產(chǎn)相關(guān)交易費用的行為，應(yīng)加大監(jiān)管力度，由專門的監(jiān)管部門對所發(fā)生費用的合理性進(jìn)行評估，以達(dá)到規(guī)范的目的。【參考文獻(xiàn)】財政部2006年2月15日頒布的企業(yè)會