國際會(huì)計(jì)三大難題-外幣折算

1、 會(huì)計(jì)的多種“貨幣計(jì)量”之間的換算是可變的，1美元今天兌換62元人民幣，明天可能只有60元了，這是由兩國央行外匯政策和金融市場供求關(guān)系等因素決定的。 對(duì)于外幣交易的處理，會(huì)計(jì)上已經(jīng)有了成熟穩(wěn)定的做法。尚未明晰的疑難點(diǎn)還在外幣報(bào)表折算方面。這屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域，即記賬本位幣不同于公司集團(tuán)所用本位幣的成員公司，其數(shù)據(jù)在進(jìn)入公司集團(tuán)核算體系前，要先進(jìn)行折算，改為用集團(tuán)會(huì)計(jì)本位幣表述。 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本國際化進(jìn)程的加快，國際間投資業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大，跨國公司在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來越大，對(duì)跨國公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制前提的外幣報(bào)表折算就是其

2、中一個(gè)很重要的問題。目錄外幣報(bào)表折算中的兩個(gè)問題針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法我國外幣折算準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較分析外幣折算準(zhǔn)則主要內(nèi)容框架我國新頒布的外幣折算準(zhǔn)則一、外幣報(bào)表折算中的兩個(gè)問題 進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，在資本國際化和市場全球化的大趨勢下，跨國公司的發(fā)展出現(xiàn)了一些新特點(diǎn)，決定了其在經(jīng)營活動(dòng)中面臨著一系列新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。在所有的問題中，外幣報(bào)表折算問題一直存在并日益重要。目前國際上在外幣報(bào)表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例，使得外幣報(bào)表折算成為當(dāng)今世界各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要差異所在。一、外幣報(bào)表折算中的兩個(gè)問題 每屆會(huì)計(jì)期末，跨國公司的母公司需要將國外子

3、公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是以其所在國的貨幣為單位進(jìn)行編制的，其貨幣單位與母公司所使用的貨幣單位不同，因而在編制合并報(bào)表之前，先要將以外幣表示的子公司報(bào)表折算為與母公司相同的貨幣單位表示的報(bào)表。 由于外匯匯率的波動(dòng)，給外幣報(bào)表折算帶來了兩個(gè)問題： 一、當(dāng)取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)的匯率不同于現(xiàn)行匯率時(shí)，用以折算該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的恰當(dāng)匯率是什么； 二、應(yīng)當(dāng)怎樣處理由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的利得和損失。 針對(duì)這兩個(gè)問題，國際上尚未形成一致的慣例，使得外幣報(bào)表折算成為當(dāng)今世界各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要差異所在。二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法 目前，外幣報(bào)表折算方法主要有流動(dòng)與非流

4、動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法?？傮w來說，當(dāng)今世界各國對(duì)外幣報(bào)表折算常用方法是現(xiàn)行匯率法與時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的特點(diǎn)分析對(duì)這兩種方法對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較分析進(jìn)行比較分析時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的適用性分析二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法 （一）時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的特點(diǎn)分析 時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣折算只是一種計(jì)量變換程序，是對(duì)按外幣計(jì)量的既定價(jià)值的重新表述，它不應(yīng)該改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)），而只是改變計(jì)量的貨幣單位，即對(duì)外幣改用本幣計(jì)量，折算的結(jié)果好似子公司的報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債在交易日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣。其具體做法是，對(duì)所有的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按編表日的現(xiàn)行匯率折

5、算，對(duì)于按歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用原入賬時(shí)的歷史匯率折算，對(duì)按現(xiàn)行成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動(dòng)是一個(gè)客觀事實(shí)，只有在匯率變動(dòng)的當(dāng)期就確認(rèn)其會(huì)計(jì)影響，才能更好地滿足報(bào)表使用者預(yù)測和決策的需要，所以，時(shí)態(tài)法通常將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中。二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法 在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)國外子公司報(bào)表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要按單一的現(xiàn)行匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國外子公司的投資凈額（子公司報(bào)表中的母公司權(quán)益）的影響，其著眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在交易時(shí)日的不

6、同計(jì)量屬性毫不相干。正因?yàn)槿绱耍鬯愕慕Y(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨(dú)立的項(xiàng)目，包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，平時(shí)均不得減少這部分折算差額累計(jì)數(shù)。二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法 （二）時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的適用性分析外外幣報(bào)幣報(bào)表折算一般表折算一般應(yīng)該達(dá)應(yīng)該達(dá)到到兩項(xiàng)兩項(xiàng)目目標(biāo)標(biāo)一是在合并報(bào)表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營的主要貨幣（它的功能貨幣）所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系；二是提供與匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營影響相一致的信息。二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法 功能貨幣可定義為“國外主體（子公司）從事經(jīng)營活動(dòng)主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)的貨幣”。 如果國外子公司是相對(duì)獨(dú)立并與國

7、外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)選用當(dāng)?shù)刎泿艦楣δ茇泿?，外幣?bào)表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報(bào)表就盡可能保持原外幣報(bào)表中揭示的財(cái)務(wù)成果及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營業(yè)績和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“子公司觀點(diǎn)”； 如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機(jī)組成部分，則以母公司貨幣為功能貨幣，外幣報(bào)表折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，通過折算對(duì)子公司的當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┴?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述，將外幣報(bào)表折算差額以折算損益項(xiàng)目列示于利潤表，計(jì)入當(dāng)期損益，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“母公司觀點(diǎn)”。二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析

8、1適用范圍的比較適用范圍的比較記賬本位幣與功能貨幣比較記賬本位幣與功能貨幣比較23外幣交易的比較外幣交易的比較財(cái)務(wù)報(bào)表折算的比較財(cái)務(wù)報(bào)表折算的比較45匯兌差額的處理比較匯兌差額的處理比較6惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的處理比較惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的處理比較主要區(qū)主要區(qū)別體現(xiàn)別體現(xiàn)在以下在以下六方面六方面三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 （一）適用范圍的比較 改進(jìn)后的IAS21第3段規(guī)定了準(zhǔn)則的使用范圍:(l)對(duì)外幣計(jì)價(jià)的交易和余額的會(huì)計(jì)處理;(2)通過合并、比例合并或權(quán)益法對(duì)已包括在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表。 準(zhǔn)則明確(1)不涉及對(duì)外幣項(xiàng)目進(jìn)行長期保值所作的會(huì)計(jì)處理，但對(duì)國外實(shí)

9、體投資凈額進(jìn)行套期保值而產(chǎn)生的外幣負(fù)債所引起匯兌差額的分類則可以例外;(2)不涉及企業(yè)為了方便那些習(xí)慣使用另一種貨幣的讀者或類似目的，而將財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)告貨幣再換算為另一種貨幣的情況;(3)不涉及在現(xiàn)金流量表中，對(duì)由外幣交易形成的現(xiàn)金流量和國外經(jīng)營的現(xiàn)金流量的換算進(jìn)行呈報(bào)的問題; 等三種情況不適用本準(zhǔn)則。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 我國新外幣折算準(zhǔn)則沒有具體說明該準(zhǔn)則的適用范圍，在該準(zhǔn)則的第一章總則的第一條規(guī)定:為了規(guī)范外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。 并在第一章總則中規(guī)定 (1)與購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資

10、產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額; (2)外幣項(xiàng)目的套期; (3)現(xiàn)金流量表中的外幣折算;三種情況下不適用于該準(zhǔn)則。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 （二）記賬本位幣與功能貨幣比較 IAS21采納了“功能貨幣”的概念，并將其定義為“某一主體經(jīng)營所處的基本環(huán)境中的貨幣”，同時(shí)將報(bào)告貨幣分為功能貨幣和列報(bào)貨幣兩個(gè)概念，對(duì)貨幣的計(jì)量功能和標(biāo)示功能進(jìn)行了區(qū)分。 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38條中提出“主體財(cái)務(wù)報(bào)表可以按任意一種(或幾種)貨幣列報(bào)。如果列報(bào)貨幣不同于主體的功能貨幣，其經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況需要折算成列報(bào)貨幣。” 即國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)列報(bào)貨幣未做限制。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分

11、析 而我國新外幣折算準(zhǔn)則對(duì)“記賬本位幣”的定義做了明確，增加了選定一記賬本位幣應(yīng)考慮的因素，但我國沒有提出列報(bào)貨幣的概念，只是在新準(zhǔn)則中明確“編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣”。 從記賬本位幣定義和選定記賬本位幣應(yīng)考慮的因素來看，我國的“記賬本位幣”和改進(jìn)后的IAS21中的的“功能貨幣”概念的內(nèi)涵基本相同，可以在企業(yè)的業(yè)務(wù)計(jì)量中發(fā)揮相同的作用。 但從列報(bào)貨幣來說，我國新準(zhǔn)則規(guī)定列報(bào)貨幣只能是人民幣，IAS21允許主體以任何貨幣列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 （三）外幣交易的比較 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)后的準(zhǔn)則規(guī)定了如何確定某些以外幣計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目的賬面金額的指南，在

12、初始確認(rèn)后的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，其賬面金額應(yīng)當(dāng)在比較以下兩項(xiàng)金額后確定: (l)以外幣歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用交易日匯率予以報(bào)告。 (2)以外幣公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用確定價(jià)值時(shí)存在的即期匯率予以報(bào)告。 按照上述規(guī)定，在將上述兩項(xiàng)金額比較后可能產(chǎn)生的結(jié)果是:以功能貨幣計(jì)量時(shí)需要確認(rèn)一項(xiàng)減值損失，但以外幣表示的金額卻并沒有發(fā)生減值，反之亦然。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 我國的新外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定: (1)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益; (2)以歷史

13、成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算; (3)以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 （四）財(cái)務(wù)報(bào)表折算的比較 IAS21要求，根據(jù)國外子公司的功能貨幣來決定折算方法。 在國外子公司功能貨幣為母公司所在國貨幣(即美元)的情況下，要求采用時(shí)態(tài)法對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行重新計(jì)量; 國外子公司的功能貨幣為子公司所在地當(dāng)?shù)刎泿诺那闆r下，則要求采用現(xiàn)行匯率法對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行折算; 子公司的功能貨幣確定為第三國貨幣時(shí)，則先采用時(shí)態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報(bào)表重新按第三國貨幣計(jì)量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元。三、

14、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 我國新外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定: (l)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。 (2)利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 （五）匯兌差額的處理比較 IAS21中第15條及32、33、48條規(guī)定:“在同時(shí)包括國外經(jīng)營和報(bào)表主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中，這些匯兌差額初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)單獨(dú)列作權(quán)益項(xiàng)目，并且在對(duì)該凈額進(jìn)行處置時(shí)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益”。 我國新外幣折算準(zhǔn)則對(duì)主體境外經(jīng)營的帶有投資性質(zhì)的長期應(yīng)收、長期應(yīng)付款凈額，期末的匯率調(diào)整沒有專門說明。三、我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則的比較分析 (六)惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的處理比較 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第14條明確規(guī)定:“如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的貨幣，則主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照國際