企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討2

1、企業(yè)改制重組中假設(shè)干會計和審計問題案例研討李曉慧 中央財經(jīng)大學會計學院 1簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟學博士，碩士生導師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學會計學院審計系副主任，曾在會計師事務所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部工作。在?審計研究?、?財政研究?財務與會計?、?財會通訊?、?中國注冊會計師?、?上海會計?、?中國財經(jīng)報?和?中國證券報?等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有?現(xiàn)代審計精要?1999年、?審計實驗室審計實務個案分析?2000年、?審計實驗室主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例?2002年、?實用審計英語?2002年、?審計實驗室3風險審計的技術(shù)和方法

2、?2003年和?審計工作底稿編制個案?2003年、 ?審計實驗室4其他鑒證業(yè)務的風險控制?2004年。2一、涉及到改制重組方案、程序的問題 案例1華興國有企業(yè)出資者原為三家國有企業(yè)：甲企業(yè)、乙企業(yè)和丙企業(yè)，他們占有的股份分別為60%、20%、20%，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度。截至到2004月9月30日，華興企業(yè)擬改制為華興有限責任公司，準備按1：1把凈資產(chǎn)折出資，其中60%按原來的比例折為甲企業(yè)、乙企業(yè)和丙企業(yè)的出資，把40%出售轉(zhuǎn)讓，聘請今明會計師事務所為其改制實施審計。 今明會計師事務所了解到華興公司改制目前僅僅是個意向，尚未走法定程序報批、制定改制方案，實施清產(chǎn)核資等，建議華興公司首先自

3、己要按照法定程序?qū)嵤└闹?。但華興公司認為，就因為自己不了解如何改制，才聘請注冊會計師，要求注冊會計師代行其改制的一切事宜。注冊會計師進一步與華興公司溝通，強調(diào)在企業(yè)改制中，注冊會計師可以自始始終為企業(yè)改制提供各種中介效勞，但注冊會計師為其提供的僅僅是中介效勞，不能代行企業(yè)做管理決策。 3討論與分析1.企業(yè)改制應當履行什么法定程序？1報批。國有企業(yè)改制方案需按照?企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例?國務院令第號，以下簡稱?條例?和國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會以下簡稱國資委的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準程序，未經(jīng)決定或批準不得實施。國有企業(yè)改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核，批

4、準后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)協(xié)調(diào)審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關(guān)法律法規(guī)，報經(jīng)政府有關(guān)部門審批；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)以下簡稱非國有的企業(yè)，改制方案需報同級人民政府批準。2清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益的原那么，核實和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準程序。改制企業(yè)法定代表人和財務負責人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準確性負責。 43財務審

5、計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家有關(guān)規(guī)定對企業(yè)法定代表人進行離任審計。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計師事務所或政府審計部門提供有關(guān)財務會計資料和文件，不得阻礙其辦理業(yè)務。任何人不得授意、指使、強令改制企業(yè)會計機構(gòu)、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。4資產(chǎn)評估。國有企業(yè)改制，必須依照?國有資產(chǎn)評估管理方法?國務院令第號聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務所進行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估。國有控股企業(yè)進行資產(chǎn)評估，要嚴格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請

6、資產(chǎn)評估事務所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準。5公開轉(zhuǎn)讓或交易。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進入產(chǎn)權(quán)交易市場，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關(guān)系的限制，并按照?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行方法?的規(guī)定，公開信息，競價轉(zhuǎn)讓。具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣、招投標、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。52.由誰來制訂企業(yè)改制方案？國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股、參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定，也可以由其委托的中介機構(gòu)或者改制企業(yè)向本

7、企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外制訂。在制定改制方案之前，應當進行工程可行性研究，按照內(nèi)部決策程序進行審議，并形成書面決議。3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應當包括的內(nèi)容？1轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的根本情況；2企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；3轉(zhuǎn)讓標的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務包括拖欠職工債務的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應當附送債權(quán)金融機構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等4企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；5企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。 64.在企業(yè)改制重組中

8、，注冊會計師可以為企業(yè)提供什么中介效勞？1為企業(yè)制定改制方案咨詢效勞業(yè)務；2為企業(yè)改制前清產(chǎn)核資提供會計咨詢效勞；3對企業(yè)清產(chǎn)核資財產(chǎn)損失確認予以專項鑒證，對清產(chǎn)核資結(jié)果進行專項審計專項鑒證業(yè)務；4對改制企業(yè)原廠長經(jīng)理經(jīng)濟責任予以審計其他鑒證業(yè)務；5為企業(yè)評估、清產(chǎn)核資調(diào)賬提供會計效勞會計效勞業(yè)務；6對改制后企業(yè)建賬提供會計效勞會計效勞業(yè)務；7為改制企業(yè)提供驗資業(yè)務特殊目的審計業(yè)務。7案例2華興公司是甲、乙和丙三個國有企業(yè)共同出資設(shè)立的有限責任公司，其注冊資本為1000萬元人民幣，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月華興公司擬改制為股份合作企業(yè)，聘請有資格的評估師事務所對華興公司凈資產(chǎn)進

9、行評估，評估確認凈資產(chǎn)為200萬元，經(jīng)當?shù)卣藴实母闹品桨敢?guī)定：華興公司按凈按：比例賣給華興公司職工個人，同時，把未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元也轉(zhuǎn)為職工個人股本，華興股份合作公司注冊資本為500萬元。注冊會計師在改制審計和驗資中發(fā)現(xiàn)：華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企業(yè)和華興公司所在地的政府核準，但乙和丙企業(yè)并不知道。應付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額。華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款。但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經(jīng)

10、政府核準為理由繼續(xù)實施改制。 8 討論與分析1.在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，應當由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。如果在其他出資人不知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，也有失公允，風險增大。本案例中，注冊會計師應當謹慎地評價其風險。2.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額是否可以轉(zhuǎn)為個人投資？財政部財企200512號?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?有關(guān)問題的補充通知其中規(guī)定：財政部制定的?企業(yè)公司制改建有關(guān)國

11、有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?(財企2002313號)發(fā)布后，對標準企業(yè)公司制改建中有關(guān)國有資本管理與財務處理行為，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國有經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)揮了積極的作用。隨著企業(yè)重組改制的深入進行，在執(zhí)行中出現(xiàn)了一些新情況、新問題，需要加以完善?，F(xiàn)就有關(guān)問題補充通知如下： 9一、關(guān)于企業(yè)應付工資、應付福利費、職工教育經(jīng)費余額的財務處理.改建企業(yè)賬面原有的應付工資余額中，屬于應發(fā)未發(fā)職工的工資局部，應予清償；在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后，可轉(zhuǎn)為個人投資。屬于實施“工效掛鉤等方法提取數(shù)大于應發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余局部，應當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得

12、轉(zhuǎn)為個人投資。改建企業(yè)賬面原有的應付福利費、職工教育經(jīng)費余額，應當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資。因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費缺乏局部，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。二、關(guān)于預提企業(yè)內(nèi)退人員生活費及社會保險費等的財務處理.改建企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，對未到達法定退休年限的在冊職工實行內(nèi)部退養(yǎng)的，所需內(nèi)退人員生活費及社會保險費等，應當作為管理費用，據(jù)實處理。國有企業(yè)在分立式改建情況下，改建企業(yè)內(nèi)退人員實行統(tǒng)一管理的，經(jīng)批準可以從改建企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預提所需的內(nèi)退人員生活費及社會保險費等，并實行專戶管理。預提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國有凈資產(chǎn)為限，缺乏局部

13、作為管理費用，由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實承擔。本案例，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元，由于應付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額，不能轉(zhuǎn)為個人投資；應付福利費，也不能作為個人投資，但對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，如果有發(fā)生的原始憑證、經(jīng)職工個人確認同意的改制方案，可以作為職工個人投資。103.職工個人包括經(jīng)營者購置股份時，注冊會計師提供中介效勞應當注意什么？?關(guān)于標準國有企業(yè)改制工作的意見?規(guī)定“向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定，以根本指導意見的各項要求，并須按照有關(guān)規(guī)定履行審

14、批程序。向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負責或其委托中介機構(gòu)進行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財務審計、離任審計、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、低價確定等重大事項，嚴禁自買自賣國有產(chǎn)權(quán)。經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行?貸款通那么?有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)坐標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的，不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。2002年7月27日財政部?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?財企2002313號第十二條規(guī)定“經(jīng)批

15、準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認購應當符合?中華人民共和國公司法?的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款提供擔保。內(nèi)部職工包括經(jīng)營者持有股份尚未繳付認股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的，應當調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔出資違約責任。11因此，當存在職工個人包括經(jīng)營者購置股份時，注冊會計師提供中介效勞應當關(guān)注：職工個人包括經(jīng)營者購置股份是否合法、合規(guī)；是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個人認購股份墊付款項或為個人貸款提供擔保事項；是否存在內(nèi)部職工包括經(jīng)營者持有股份尚未繳付認股資金的事項。本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購

16、置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。4.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應當注意什么？1股東設(shè)置應符合規(guī)定。股份合作企業(yè)應由兩個或兩個以上的股東共同出資設(shè)立。股份合作制企業(yè)可以設(shè)置職工個人股、集體共有股以及社會法人股和社會個人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。職工個人股在企業(yè)中占主體，其中，新設(shè)立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊資本的51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于。無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其

17、職工轉(zhuǎn)讓局部產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務，由改造后股份合作制企業(yè)承擔。企業(yè)在進行股份合作制改造時，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告了通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人隱瞞或者遺漏債務起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔民事責任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過債權(quán)，那么股份合作制企業(yè)不承擔民事責任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人。 12案例3華興國有企業(yè)長期虧損，2001年會計報表賬面凈資產(chǎn)為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企

18、業(yè)資產(chǎn)作價100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬元和500萬元，把華興國有企業(yè)改制為飛美有限責任公司。由于當時改制屬于當?shù)卣念^等大事，在當?shù)卣岣咝实慕ㄗh下，相關(guān)部門集中在一起現(xiàn)場辦公，改制方案審批、產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)、公司變更登記等工作，一條龍在較短的時間內(nèi)完成。以上法律手續(xù)都辦妥了，他們才聘請了今明會計師事務所對其提供了改制審計、評估和驗資。但在改制后，相關(guān)利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛：1.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)149萬元零值出售給私人，國有資產(chǎn)流失明顯存在流失。2.原華興國有企業(yè)拖欠職工工資、欠繳的各項社會保險費由誰負責？原華興國

19、有企業(yè)職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項社會保險關(guān)系由誰負責？3.原華興公司欠工商銀行貸款及其利息有誰負責？以上糾紛中，人們都把會計師事務所追加為被告，狀告注冊會計師、注冊評估師出具不實報告，導致相關(guān)利益方在不標準的改制中利益受損。13討論與分析1.誰對不標準的改制負責？企業(yè)改制是相關(guān)利益人對彼此利益的重新調(diào)整和梳理，在這個過程中，只要參與改制的各方得到它應當?shù)玫降模蛘咴谕惹闆r下都得到了同等的對待，也就實現(xiàn)了公平。為了保衛(wèi)公平，企業(yè)改制需要注冊會計師和注冊評估師提供的中介效勞。但如果企業(yè)改制不遵循市場經(jīng)濟的規(guī)律，一切法定程序只是在現(xiàn)場辦公中走形式，會計師事務所提供的中介效勞僅僅是標

20、簽，企業(yè)改制能夠標準嗎？本案例中，企業(yè)改制的不標準，首先是行政指令的責任，其次是利益相關(guān)方不標準的責任，最后才能追究注冊會計師的責任。2.注冊會計師在承接企業(yè)改制審計中，應當高度關(guān)注哪些不標準的改制行為?1企業(yè)改制不按正當程序執(zhí)行，如不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務審計和資產(chǎn)評估，就按零值整體出售資產(chǎn)；不經(jīng)過職工代表大會或職工大會審議，就報批改制方案等，國有企業(yè)改制方案沒有報批，改制已經(jīng)事實上進行了。2國有資產(chǎn)被低估賤賣。3缺乏職工安置方案或損害職工的合法權(quán)益，導致職工安置純屬空頭支票。144企業(yè)改制損害債權(quán)人利益，造成債務懸空。5企業(yè)改制中發(fā)生內(nèi)外勾結(jié)、隱藏轉(zhuǎn)移、侵占私吞國有資產(chǎn)的違法違紀行為。6不按規(guī)

21、定在產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)中進行交易。7超越權(quán)限，擅自決定企業(yè)改制或轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。8企業(yè)管理層監(jiān)守自盜，自買自賣。以上事項屬于被審計單位的管理當局責任，屬于高風險領(lǐng)域，注冊會計師在改制審計中應當重點評價其風險，提請被審計單位糾正，并設(shè)計針對性的審計程序予以查證其對改制審計的影響。本案例中，不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務審計和資產(chǎn)評估，就已經(jīng)按零值整體出售國有股權(quán)，這種違法行為應當被糾正。3.在企業(yè)改制時，企業(yè)管理層收購國有產(chǎn)權(quán)有什么限制？國資委、財政部2005年4月11日公布了?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓暫行規(guī)定?規(guī)定“三、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)已經(jīng)建立或政府已經(jīng)明確國有資產(chǎn)保值增值行為主體和責任主體的地區(qū)或部門

22、，可以探索中小型國有及國有控股企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓法律、法規(guī)和部門規(guī)章另有規(guī)定的除外。大型國有及國有控股企業(yè)及所屬從事該大型企業(yè)主營業(yè)務的重要全資或控股企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)和上市公司的國有股權(quán)不向管理層轉(zhuǎn)讓。15“六、管理層存在以下情形的，不得受讓標的企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)：一經(jīng)審計認定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有直接責任的；二成心轉(zhuǎn)移、隱匿資產(chǎn)，或者在轉(zhuǎn)讓過程中通過關(guān)聯(lián)交易影響標的企業(yè)凈資產(chǎn)的；三向中介機構(gòu)提供虛假資料，導致審計、評估結(jié)果失真，或者與有關(guān)方面串通，壓低資產(chǎn)評估結(jié)果以及國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；四違反有關(guān)規(guī)定，參與國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的制訂以及與此相關(guān)的清產(chǎn)核資、財務審計、資產(chǎn)評估、底價確定、中介機構(gòu)委

23、托等重大事項的。五無法提供受讓資金來源相關(guān)證明的。據(jù)此，該案例中，注冊會計師應當首先建議對趙飛任期內(nèi)的經(jīng)濟責任進行審計，以確定趙飛是否對連續(xù)虧損負有直接責任等情況，確定趙飛是否有資格收購國有資產(chǎn)。4.在企業(yè)改制審計中，注冊會計師應當關(guān)注管理層收購哪些風險？國資委、財政部2005年4月11日公布了?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓暫行規(guī)定?規(guī)定“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓，應當嚴格執(zhí)行?暫行方法?的有關(guān)規(guī)定，并應當符合以下要求：16一國有產(chǎn)權(quán)持有單位應當嚴格按照國家規(guī)定委托中介機構(gòu)對轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)進行審計，其中標的企業(yè)或者標的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位的法定代表人參與受讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的，應當對其進行經(jīng)濟責任審計。

24、二國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的制訂以及與此相關(guān)的清產(chǎn)核資、財務審計、資產(chǎn)評估、底價確定、中介機構(gòu)委托等重大事項應當由有管理職權(quán)的國有產(chǎn)權(quán)持有單位依照國家有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一組織進行，管理層不得參與。三管理層應當與其他擬受讓方平等競買。企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓必須進入經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)選定的產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)公開進行，并在公開國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓信息時對以下事項詳盡披露：目前管理層持有標的企業(yè)的產(chǎn)權(quán)情況、擬參與受讓國有產(chǎn)權(quán)的管理層名單、擬受讓比例、受讓國有產(chǎn)權(quán)的目的及相關(guān)后續(xù)方案、是否改變標的企業(yè)的主營業(yè)務、是否對標的企業(yè)進行重大重組等。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告中的受讓條件不得含有為管理層設(shè)定的排他性條款，以及其他有利于管理層的安排。

25、四企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位不得將職工安置費等有關(guān)費用從凈資產(chǎn)中抵扣國家另有規(guī)定除外；不得以各種名義壓低國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。五管理層受讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)時，應當提供其受讓資金來源的相關(guān)證明，不得向包括標的企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)融資，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)為管理層融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。17據(jù)此，在含有管理層收購的企業(yè)改制審計中，注冊會計師應當關(guān)注以下風險：1不符合條件的管理層收購國有產(chǎn)權(quán)的風險，如對本企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的管理層，參與收購本企業(yè)購國有產(chǎn)權(quán)；2收購國有產(chǎn)權(quán)的管理層參與國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的制訂；3收購國有產(chǎn)權(quán)的管理層參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財務審計、離任審計、清產(chǎn)核資

26、、資產(chǎn)評估、底價確定等重大事項。2收購國有產(chǎn)權(quán)的管理層的收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，是采用向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，或以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等籌集的。在改制審計中，注冊會計師應當評價以上風險，建議其糾正，以采取適當?shù)拇胧┓婪讹L險。 185.企業(yè)改制時，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格如何確認？向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的底價，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資是國有產(chǎn)權(quán)的折股價格，由依照有關(guān)規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位決定。底價確實定主要依據(jù)資產(chǎn)評估的結(jié)果，同時要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價格、職工安置、引進先進技術(shù)等因素

27、。上市公司國有股轉(zhuǎn)讓價格在不低于每股凈資產(chǎn)的根底上，參考市場公司盈利能力和市場表現(xiàn)合理定價。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，但交易價格低于評估結(jié)果的是，應當停止交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)批準機構(gòu)同意前方可繼續(xù)進行。 如果企業(yè)資產(chǎn)評估合理，評估后凈資產(chǎn)為負數(shù)，企業(yè)可以零值出售，購置方往往是承債式購置，雖沒有支付購置款，但卻要承擔被購置企業(yè)的一切債務及其職工安置等。6.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司后，原出售企業(yè)的債務如何處理？企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務，買受人應當以其所有財產(chǎn)，包括在新組建公司中的股權(quán)承擔

28、民事責任。企業(yè)出售時，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，出賣人公告通知了債權(quán)人。企業(yè)出售后，債權(quán)人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務起訴買受人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該債權(quán)，買受人在承擔民事責任后，可再行向出賣人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過債權(quán)，那么買受人不承擔民事責任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴出賣人。197.企業(yè)標準進行改制重組，應當考慮哪些因素？1要符合國家有關(guān)國企改制的政策方針國企改制的方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，因此改制方案設(shè)計中就應充分考慮到改制企業(yè)的實際情況，按照現(xiàn)代企業(yè)模式構(gòu)建改制后企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)及法人治理結(jié)構(gòu)。實際操作中，很多企業(yè)沒有準確領(lǐng)會相關(guān)國有企業(yè)改制重組政策，認為改制只是股東

29、人數(shù)及性質(zhì)的簡單變化，改制后企業(yè)股權(quán)依然相對集中，最終導致改制失敗或不得不進行二次改制。建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的核心就是產(chǎn)權(quán)的流動性，但是不能片面追求所謂的“流動性而將國有企業(yè)一賣了之。因此，改制方案中應當考慮到改制帶來的種種負面影響，如應當妥善安置職工以防止影響社會的穩(wěn)定。此外，改制方案中還應當充分考慮改制后企業(yè)的開展問題。國有企業(yè)改制后，要建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)獲得長久開展，各方應對改制后的企業(yè)后續(xù)開展事宜做出安排。2要符合國有資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定國有資產(chǎn)管理是國有企業(yè)改制成功與否的關(guān)鍵所在。涉及國有資產(chǎn)管理方面，國家出臺過很多法律規(guī)定，國資委設(shè)立后又專門出臺?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行方法?對企

30、業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓進行了詳細的規(guī)定。依據(jù)國有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，應當特別注意如下問題：20改制方案應當依據(jù)現(xiàn)有國有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，標準操作。實際操作中，很多改制方案并沒有注意到有關(guān)國有資產(chǎn)管理的規(guī)定，沒有涉及甚至違反了有關(guān)國有資產(chǎn)管理的規(guī)定，致使改制方案不具有可操作性。尤其是國資委?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行方法?在2004年2月1日生效后，很多企業(yè)依然沿用以往國有資產(chǎn)管理體制設(shè)計改制方案，改制方案自然無操作性可言。改制方案設(shè)計過程中，應當明確企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓須形成相應內(nèi)部決策文件具體包括總經(jīng)理辦公會議/董事會審議意見以及工會/職工代表大會的意見，否那么會導致轉(zhuǎn)讓行為無效。改制方案包括企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)

31、讓方案，須取得有關(guān)主管部門批準。如未獲得上述批準，有可能會導致轉(zhuǎn)讓行為無效。改制方案應當涉及清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估等事項。資產(chǎn)評估經(jīng)核準或者備案后，作為轉(zhuǎn)讓定價的參考依據(jù)。未經(jīng)資產(chǎn)評估，不得直接確定交易價格。涉及企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓須進入產(chǎn)權(quán)交易所掛牌交易。如有競買者還應進行拍賣或招投標。無競買者時，可采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式。實際操作中，很多改制企業(yè)考慮到時間本錢并未進場公開交易，有國有資產(chǎn)流失之嫌。如企業(yè)改制后轉(zhuǎn)讓方不再控股，方案還應簽署企業(yè)重組方案和職工安置方案等文件。21應確保涉及改制企業(yè)的債權(quán)債務、職工安置等事項均能得到妥善解決，否那么可能導致企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為無效。關(guān)于無形資產(chǎn)問題。轉(zhuǎn)讓時應充分

32、考慮無形資產(chǎn)包括品牌/商譽等的價值。如交易價格中不能表達無形資產(chǎn)的價值，就會導致國有資產(chǎn)的流失。關(guān)于付款方式問題。依據(jù)規(guī)定，受讓方首期付款不得低于總價款的30，其余款項可在受讓方提供合法擔保的情況下，在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓后一年內(nèi)付清。近期，媒體頻頻曝光企業(yè)改制過程中的國有資產(chǎn)流失問題，國有資產(chǎn)流失的原因之一就是未能依法公開轉(zhuǎn)讓，因此依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定進行“陽光交易是防止企業(yè)及責任人政策風險保證改制成功的唯一選擇。3要符合現(xiàn)行?公司法?、?合同法?等法律規(guī)定企業(yè)改制中經(jīng)常會涉及改制操作中的細節(jié)問題，這些實施細節(jié)也將是未來簽署改制相關(guān)協(xié)議的內(nèi)容，也將涉及到不同法律主體多為公司之間的法律關(guān)系，因此改制方案應當符合?

33、合同法?、?公司法?等相關(guān)法律的規(guī)定。主要應當注意以下幾個問題：要注意是否違反公司對外投資超過公司凈資產(chǎn)50的限制。企業(yè)改制經(jīng)常會涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓、新設(shè)公司等方式，因此?公司法?有關(guān)公司對外投資比例的限制必須遵守。對于某些特定公司如創(chuàng)業(yè)投資公司那么可做例外情形處理。22方案涉及公司對外投資事項，應注意需要公司相應的權(quán)力部門做出決議。改制方案如涉及公司股權(quán)向非股東方的第三方轉(zhuǎn)讓，須以其他股東的放棄其優(yōu)先購置權(quán)為前提，否那么前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為將無效。價款支付問題，應符合國有資產(chǎn)管理的規(guī)定以及?合同法?的相關(guān)規(guī)定。改制方案中涉及債權(quán)債務轉(zhuǎn)讓問題。根據(jù)?合同法?的規(guī)定，債權(quán)的轉(zhuǎn)讓需通知債務人，債務的轉(zhuǎn)讓需征

34、得原債權(quán)人的同意，否那么將不發(fā)生轉(zhuǎn)讓的法律效力。企業(yè)改制過程中，如涉及合并、分立等事項，相關(guān)方案設(shè)計也要考慮?公司法?、?合同法?中的相關(guān)規(guī)定。改制方案中如附有相關(guān)合同文本，那么應當符合?合同法?相關(guān)規(guī)定。4要充分考慮相關(guān)利益主體的利益保護改制涉及國家、企業(yè)、企業(yè)職工、上下游企業(yè)等相關(guān)利益主體的利益，能否兼顧到各方利益也是影響改制成功與否的重要因素之一。具體涉及改制方案過程中，應當注意如下問題：23改制方案涉及過程中，首先應對改制企業(yè)職工現(xiàn)有狀況進行明確如職工的根本情況、社會保障情況、安置費用預算等事項，這是設(shè)計職工安置方案的前提條件。對于企業(yè)改制前的遺留問題應當首先解決，即改制企業(yè)拖欠職工的

35、工資、醫(yī)療費和挪用的職工住房公積金以及企業(yè)欠繳的社會保險費，應當以改制企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)清償。勞動關(guān)系處理情況。包括：改制后的企業(yè)與職工解除勞動合同、重新簽訂勞動合同情況(人數(shù)及勞動合同期限、支付經(jīng)濟補償金標準、總額)。原企業(yè)拖欠分流安置充裕職工工資、醫(yī)藥費等債務情況及歸還方法。社會保險關(guān)系接續(xù)情況。包括：原企業(yè)為職工繳納社會保險費情況；改制企業(yè)為職工辦理社會保險情況。此外，如何協(xié)調(diào)改制企業(yè)相關(guān)債權(quán)債務關(guān)系，尤其是保護債權(quán)人也是不容無視的問題。實踐中解決改制企業(yè)的債務問題有多種方法，如“債轉(zhuǎn)股、“債務轉(zhuǎn)移、“吸引投資資金還債、“改變債務條件等，具體方法要根據(jù)改制方式以及債權(quán)人的情況調(diào)整。 24二、涉

36、及到改制時清產(chǎn)核資相關(guān)問題案例4華興企業(yè)原執(zhí)行?工業(yè)企業(yè)會計制度?，注冊會計師李浩承辦華興企業(yè)改制時清產(chǎn)核資審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項:1.預提費用中掛有80萬元，系預提的固定資產(chǎn)修理費，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。2.固定資產(chǎn)a機器設(shè)備使用年限尚有3年，但同一型號的固定資產(chǎn)在市場上已經(jīng)大幅度降價。3.應收賬款中應收b公司100萬元，b公司已經(jīng)不存在了。 25討論與分析1.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)清查出由于各種原因從本錢費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關(guān)費用，如租金、財務費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干等，與企業(yè)的實際

37、情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結(jié)余局部如何處理？對于企業(yè)清查出由于各種原因從本錢費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關(guān)費用，如租金、財務費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結(jié)余局部，可以在清產(chǎn)核資中確認為無法支付的款項，作轉(zhuǎn)增權(quán)益處理。本案例中，注冊會計師應當獲取預提固定資產(chǎn)修理費的原始憑證、，固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關(guān)于預提費用余額處置說明及其核準件后，可以確認預提費用80萬元為無法支付的款項，進入“資本公積其他資本公積核算。 262.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)

38、發(fā)生局部減損如何處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應當在獲取其減值的證據(jù)的根底上，充分披露此局部減損。本案例中，注冊會計師應當獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預計損失披露。3.在改制時清產(chǎn)核資中，對于債務人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認損失？1債務方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等2債務方清算的會計報表和清算審計報告27案例5華興企業(yè)原執(zhí)行?工業(yè)企業(yè)會計制度?，改制中實施主輔別離，把別離出來的副業(yè)吸收私人企業(yè)出資后成立為有限責任公司。注冊會計師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資專項審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項:1.華興企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位

39、的股權(quán)比例為25%、46%和73%，第1筆華興企業(yè)對被投資單位有重大影響，后2筆華興企業(yè)對被投資單位有控制權(quán)，但華興公司在帳上對此三筆投資均按本錢法核算。2.華興企業(yè)在進行主輔別離時，用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動關(guān)系的經(jīng)濟補償金100萬元。 28討論與分析1.在改制時清產(chǎn)核資中，應當如何對本案例中企業(yè)的3筆長期投資進行清查？?國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程?國資評價200373號第三十四條規(guī)定，在清查對外長期投資時，凡按股份或者資本份額擁有實際控制權(quán)的，一般應采用權(quán)益法進行清查；沒有實際控制權(quán)的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查。核查內(nèi)容包括：有關(guān)長期投資的合同、協(xié)議、章程，有權(quán)力部門的批準文件

40、，確認目前擁有的實際股權(quán)、原始投入、股權(quán)比例、分紅等項內(nèi)容。因此，本案例中第1筆投資由于存在重大影響的，按本錢法核算方式進行清查；第二筆投資由于存在實質(zhì)控制，按權(quán)益法核算方式清查；第三筆由于屬于重大錯帳本應當按權(quán)益法核算，但按照本錢法核算，應當追溯調(diào)整。2.在改制時的清產(chǎn)核資中，凈資產(chǎn)除對財產(chǎn)損失予以扣除外，還應當做什么進一步的扣留？?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?財企2002313號第十九條規(guī)定“在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者以改建企業(yè)剝離資

41、產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟補償金，所在地縣級以上人民政府有規(guī)定標準的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標準的，按照原勞動部印發(fā)的?違反和解除勞動關(guān)系的經(jīng)濟補償方法?勞部發(fā)1994481號規(guī)定的標準執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費，按照省級人民政府確定的繳費比例執(zhí)行。 291身份置換經(jīng)濟補償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補償金，應當根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照?違反和解除勞動合同的經(jīng)濟補償方法?有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進行主輔別離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經(jīng)濟補償金根據(jù)?關(guān)于中央企業(yè)主輔別離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知?的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可

42、用國有凈資產(chǎn)進行支付和預留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報時，企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟補償金作為損失確認，或?qū)⒔?jīng)批準同意預留局部作為預計損失進行披露：A.批準或決定同意企業(yè)進行主輔別離等改制的文件；B改制企業(yè)支付給職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的憑證或批準同意預留的批文；C.改制企業(yè)支付或預留職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的詳細情況說明；D.中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明。(2)欠繳的其他費用。包括對于改制以前企業(yè)歷年欠繳的職工養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險及住房公積金，允許從凈資產(chǎn)中切出，劃歸社會保險部門；為移交社會保障機構(gòu)管理的職工支付的一次性繳付的社會保險費；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)別離

43、改制的，可以預留因改制分流實行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費和社會保險費。中央企業(yè)應將原主體企業(yè)解除勞動合同的情況人數(shù)、支付經(jīng)濟補償金的標準、總額計資金來源、為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費以及預留內(nèi)部退養(yǎng)人員費用等，報企業(yè)所在地省級勞動保障部門審核備案，并按有關(guān)批復文件規(guī)定進行支付和預留。國有凈資產(chǎn)缺乏以進行支付和預留的，缺乏局部由原主體企業(yè)予以補足。補足后，原主體企業(yè)原那么上不再向改制企業(yè)作新的投入。30三、涉及到改制時土地處理的問題案例62003年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項:1.華興企業(yè)擬核銷帳上“固定資產(chǎn)土地3000萬元，因為該土地已經(jīng)蓋

44、上職工住房，而職工住房已于1998年進行了房改。2.在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)。3.華興企業(yè)出售土地使用權(quán)所得到的款項1300萬元，由當?shù)卣栈亍?1討論與分析1.企業(yè)實行公司制改建時，對于占有的國有劃撥土地應當如何處理？2002年7月27日財政部發(fā)布的?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?財企2002313號第十三條規(guī)定“企業(yè)實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應當進行評估并按照土地主管機關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：一采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權(quán)作價投資，隨同改建企業(yè)國有

45、資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；二采取出讓方式的，由公司制企業(yè)購置國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；3采取租賃方式的，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。由此可見，對于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理，應當根據(jù)以上精神在改制方案予以明確，然后根據(jù)當?shù)卣哌M行處理。322.對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)土地所對應的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，如何處理？根據(jù)財政部、原國家土地管理局、原國家國有資產(chǎn)管理局?清產(chǎn)核資土地估價實施細那么?財清199414號的有關(guān)規(guī)定，1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度。由于1

46、995年我國已經(jīng)開始對國有企業(yè)職工住房制度進行改革，因此1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作規(guī)定，對于國有企業(yè)已進行或擬進行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價范圍。企業(yè)在1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地，后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地，用于建造職工宿舍的，對于職工宿舍產(chǎn)權(quán)已歸職工個人所有的房屋占用的土地，企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后，可以申報對列入固定資產(chǎn)中的土地進行賬務核銷。一當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復文件；二完備的職工房改相關(guān)證明材料；三中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明。據(jù)此，本案例中，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取以

47、下證據(jù)才能對此進入固定資產(chǎn)的土地損失予以再認定：1當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復文件；2完備的職工房改相關(guān)證明材料；3華興公司相關(guān)人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認該土地為損失的批件。333.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理？在改制的清產(chǎn)核資審計中，注冊會計師應當在報告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中，注冊評估師應當把土地及其地上附著物應當一起進行評估，根據(jù)其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理，分別確認房屋、建筑物的評估價含土地；房屋、建筑物的評估價不含土地和土地使

48、用權(quán)評估價。如果改制企業(yè)能夠提供地縣級以上人們政府批準的不改變用途或改變用途但符合?劃撥土地目錄?的核準件，可以繼續(xù)以劃撥方式使用，改制方案應當明確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理。如果需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，依法支付轉(zhuǎn)讓金并辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。本案例中，在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)。 344.企業(yè)改制中，對于出售土地使用權(quán)所得到的款項由當?shù)卣栈睾侠韱幔?人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復?法釋20036號規(guī)定“企業(yè)對其劃撥方式取得的

49、國有土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標的物設(shè)定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準。否那么，應認定抵押無效。國家經(jīng)貿(mào)委、勞動和社會保障部?關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔別離輔業(yè)改制分流安置充裕人員的實施方法?國經(jīng)貿(mào)企改2002859號第十一條規(guī)定“按照國家和當?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P(guān)法律法規(guī)，改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經(jīng)所在縣級函以上的人民政府批準，可繼續(xù)以劃撥方式使用；需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，依法辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)；需要改變用途的，應按照?劃撥土地目錄?國土資源部令第9號核定，改變后的用途符合?劃撥土地?的可繼續(xù)以劃撥方式使用，不符

50、合?劃撥土地目錄?的，應依法辦理土地有償使用手續(xù)，允許將土地出讓收益用于支付改制本錢，具體方法由各地人民政府制定據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及歸還企業(yè)的債務。經(jīng)土地行政主管部門批準，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)，也可由土地行政主管部門收購儲藏或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設(shè)立專戶，專項用于企業(yè)增資減債和結(jié)構(gòu)調(diào)整。國有及國有控股企業(yè)參與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認購配售的股票。國有企業(yè)破產(chǎn)時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資

51、金設(shè)立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設(shè)立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置。35五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗資問題 案例72002年1月日為評估基準日，華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計后確認凈資產(chǎn)為100萬元。2003年1月經(jīng)核準的改制方案為：章方拿出30萬元購置華興企業(yè)的分割局部凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司60萬元出資和章方40萬元出資，另外，章方以房屋建筑物150萬元出資，精煤公司以貨幣資產(chǎn)120萬元和無形資產(chǎn)30萬元出資。華興有限責任公司的注冊資本為400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占15%

52、、47.5%和37.5%的出資。改制基準日為2003年2月1日。由于期間公司一直運營，截至止2003年1月31日華興企業(yè)經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請正中會計師事務所對其進行改制驗資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經(jīng)辦理了凈資產(chǎn)出資以及精煤公司投入無形資產(chǎn)、章方投入的房屋建筑物驗收手續(xù)，2003年5月2日華興公司收到了精煤公司投入的120萬元貨幣資金的進賬單。 36討論與分析1.本案例中，章方凈資產(chǎn)出資按改制方案確認或是按購置交易價格確認？ 雖然自然人章方出資30萬元購置了華興企業(yè)分割的局部凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵

53、環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以30萬元來確認對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值。凈資產(chǎn)出資的價值確定是在改制評估、審計的根底上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的分別占有60%和40%。章方之所以能夠以30萬元的資金購置分割的凈資產(chǎn)40萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時，也相應繼承企業(yè)的負債及其職工的安排等。2.改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動如何處理？?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定?年月日財企號第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內(nèi)有效。自評估基準日

54、到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應當上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應當重新進行評估。37據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準確認的資產(chǎn)評估價值自評估基準日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動可分以下情況處理：在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間

55、，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原那么上應上交原股東，轉(zhuǎn)入“應付利潤科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉(zhuǎn)增原股東股份。在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔的，應借記“應付利潤科目，貸記“利潤分配科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。企業(yè)因評估基準日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導致依據(jù)評估結(jié)果進行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少局部原評估確認的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加局部那么按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。在驗資中，注冊

56、會計師應當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動，充分披露在驗資報告的意見段后的說明段，以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響。3.驗資截止日應當如何確定？驗資截止日應是2003年5月2日。因為雖然合同規(guī)定的出資到位日為4元30日，但最后一筆投資到位日為5月2日。注冊會計師應當在驗資報告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時間到位的事項。38六、企業(yè)改制重組中資產(chǎn)評估增值的會計和稅務處理 案例8注冊會計師李浩審計華興公司改制前后的會計報表，了解到華興公司改制前企業(yè)資產(chǎn)、負債以及實收資本賬面余額如表1。單位：元現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000應付帳款4000

57、00短期投資500000其他應付款410000應收帳款380000實收資本5000000原材料2000000資本公積2000000庫存商品1000000盈余公積1600000固定資產(chǎn)10000000未分配利潤-720000減：累計折舊3000000合計113900001139000039經(jīng)評估確認的資產(chǎn)價值為：固定資產(chǎn)增加100萬元；原材料增加200000元；庫存商品減少100000元；短期有價證券增加20000元。所得稅率為33%。華興公司改組為股份公司，核定的股本總額為2000萬元，股份總額為2000萬股，每股面值1元。華興公司原有的資產(chǎn)和負債全部轉(zhuǎn)歸改組后的股份公司所有，企業(yè)評估后凈資產(chǎn)

58、863.04萬元，換取股票863.04萬股，對外發(fā)行1136.96萬股，扣除相關(guān)費用后每股實收股金1.20元。 40改組后的公司結(jié)束舊帳，另立新帳，其帳務處理為：結(jié)束舊帳：借：短期借款 2700000 應付帳款 400000 其他應付款 410000 遞延稅款 3696001120000*33% 實收資本 5000000 盈余公積 1600000 累計折舊 3000000 資本公積 2750400 貸：現(xiàn)金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產(chǎn) 11000000 未分配利潤 720000 4

59、1注冊會計師驗算華興公司評估增值應交未來所得稅=1000000+200000+20000-100000*33%=369600元華興公司評估增值計入“資本公積股權(quán)投資準備科目的數(shù)額=1000000+200000+20000-100000-369600=750400元后，認可了華興公司的相關(guān)會計處理。但提請華興公司對于凈資產(chǎn)評估增值局部的折舊或攤銷，應當作納稅調(diào)整。 建立新帳： 借：現(xiàn)金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產(chǎn) 11000000 貸：短期借款 2700000 應付帳款 400000

60、 其他應付款 410000 遞延稅款 369600 股本 8630400 累計折舊 3000000 對外發(fā)行1136.96萬股，收繳股款時：借：銀行存款 136435201136960*1.2 貸：股本 11369600 資本公積 227392042討論與分析1.本案例中，改制后的華興股份公司的評估增值局部的折舊和攤銷是否可以在稅前列示？不可以。?關(guān)于執(zhí)行具體會計準那么和股份會計制度有關(guān)會計問題解答?財會字199866號，1998年12月28日規(guī)定“企業(yè)改組為股份時，如果資產(chǎn)評估增值局部已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的局部不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值局部未折成股