獨立審計準則審計重要性研究

1、21/21Auditing Materity Reserch of Independent Auditing Standards獨立審計準則之審計重要性研究張 紹 光（華東交通大學經(jīng)濟治理學院 江西 南昌 330013）摘 要：去年，我國上市造假行為被屢屢爆光，一些上市公司如銀廣夏、東方電子、藍田股分一夜間鳳凰變?yōu)貘f，造假者受到了處罰，對上市公司報表進行審計的注冊會計師也受到了千夫所指，審計失敗由多種緣故造成，獨立審計準則也難逃其咎，本文通過對審計重要性的研究來探論獨立審計準則的完善之路關鍵詞：審計重要性；獨立審計準則；準則比較；定量分析中圖分類號：F 239文獻標志碼：A引 言2001年的“

2、銀廣夏事件”使注冊會計師行業(yè)面臨信任危機。近年來越來越多的審計訴訟也講明了會計師執(zhí)業(yè)前景不容樂觀，經(jīng)濟業(yè)務向復雜化、多元化進展，而審計準則仍停留有原有的水平上，去年，在市場經(jīng)濟充分完善的美國發(fā)生了歷史上最大的破產(chǎn)案安穩(wěn)公司破產(chǎn)案，其資產(chǎn)總額約為490億美元，安龍公司去年稅后利潤10億美元，在美國500大公司中名列第七，而由于前任財務主管涉嫌做假帳，公司面臨信任危機，股價從去年最高90美元跌至當前最低26美分?！鞍昌埞酒飘a(chǎn)案”和“銀廣夏事件”有異曲同工之處，講明西方審計業(yè)也是問題多多，我們與其充分接軌的獨立審計準則有的地點也應有所加強。當前針對上市公司的造假行為展開了關于獨立審計準則的討論，獨

3、立審計準則規(guī)定，注冊會計師審計是注冊會計師依法同意托付，對被審計單位的會計報表及相關資料進行審查并發(fā)表意見。但假如注冊會計師遵循了獨立審計準則而產(chǎn)生審計失敗，則有可能是審計準則存在問題，本文通過對審計重要性的探討來研究獨立審計準則，以達到防患于未然，幸免“銀廣夏事件”的再度發(fā)生。審計重要性與重要性水平1審計重要性在審計中，對重要性概念常表述為一種錯誤的程度，即會計報表中存在的錯誤能夠使會計信息使用者改變其原來的決策，則這種錯誤即為重要錯誤，反之為不重要錯誤。實際上，審計重要性首先是指在審計工作中涉及到的主次之分問題，即推斷哪些問題是要緊的，哪些問題是次要的。其次，重要性是指獨立審計準則具體準則

4、第10號審計重要性第二條所規(guī)定的：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴峻程度，這一程度在特定的環(huán)境下可能會阻礙會計報表使用者的推斷或決策。”廣義的重要性包括上述兩個方面，狹義的重要性概念僅指后者，也是我們要討論的部分。會計報表中錯報或漏報的程度是能夠定性的，其定性推斷是從性質上考慮，更多地側重于因果分析，推斷哪些是主觀緣故造成的，哪些是客觀緣故造成的，哪些是技術性錯誤，哪些是舞弊行為等，對審計重要性的定性涉及到注冊會計師的職業(yè)推斷。12重要性水平會計報表中錯報或漏報的程度也有一個定量標準，即重要性水平，獨立審計準則具體準則第10號審計重要性第四條規(guī)定，注冊會計師應用自己的專業(yè)推斷對重要性進行評

5、估，且在確定審計程序、時刻和范圍及評估審計結果時，應當合理應用重要性原則。審計重要性準則第八條規(guī)定，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)慎重，合理確定重要性水平。那個地點的定量純屬職業(yè)推斷，通常以錯報或漏報的金額為標準，其依據(jù)是錯報或漏報表對報表使用者的推斷或決策的阻礙而定的，假如報表中的錯報或漏報超過重要性水平，即會阻礙報表使用者的推斷或決策，那么確實是重要的，反之則是不重要的。一般來講，重要性的定性推斷有利于定量推斷，錯報或漏報的性質惡劣，重要性水平就應推斷為低水平。但職業(yè)慎重、合理應用重要性原則、合理確定重要性水平等規(guī)定過于籠統(tǒng)，當審計失敗時，注冊會計師能夠以差不多合理應用重要性原則為借口為自己

6、辯護，而其是否合理應用重要性原則，沒有法律衡量標準。對此的解釋是：注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，一刻也離不開職業(yè)推斷，因為每個審計業(yè)務都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質、內(nèi)部操縱的設計和運行等諸多因素。（中國注冊會計師協(xié)會秘書長李爽語）這種解釋有一定的道理，但至少應當講明不同因素對重要性水平的阻礙趨勢。13三種重要性水平重要性水平是重要性的具體標準，存在著三種不同的概念，即實際重要性水平、打算重要性水平和可能重要性水平（也可稱為評價重要性水平）。實際重要性水平是指會計報表中客觀存在、會對報表使用者的推斷或決策產(chǎn)生阻礙的重要性水平，具有客觀性和不可確知性；打算重要性水平是注冊會計師在審計

7、打算時期為確定審計程序的性質、時刻和范圍，而對實際重要性水平初步推斷的結果，在專門大程度上依靠于注冊會計師的專業(yè)推斷；評價重要性是指以打算重要性水平為基礎，在審計過程中不斷得到修正，用于評價審計結果的重要性水平。14重要性水平與審計風險的關系審計風險是指會計報表存在重錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。三種重要性水平與審計風險之間的關系各有不同。（1）實際重要性水平與審計風險存在反向關系。實際重要性水平越高，審計風險越小；反之，實際重要性水平越低，審計風險越高。假如實際重要性水平是2000元，則意味著2000元以下的錯報或漏報可不能阻礙到會計使用者的推斷或決策，注冊會計師只

8、需執(zhí)行有關的審計程序查出金額在10002000元之間的錯報或漏報。顯然實際重要性水平為2000元時審計風險比實際重要性水平為1000元時的審計風險低。（2）打算重要性水平與審計風險存在正向關系。打算重要性水平是注冊會計師專業(yè)推斷的結果。確定以后，就成為注冊會計師確定實質性測試中審計程序的性質、時刻和范圍的依據(jù)。打算重要性水平越低，注冊會計師所要執(zhí)行的審計程序越細致，收集的審計證據(jù)也越多，因而審計風險也越??；反之，打算重要性水平越高，注冊會計師所要執(zhí)行的審計程序越粗略，收集的審計證據(jù)相對較小，審計風險也會增加。（3）評價重要性水平過高、過低均會導致審計風險的增加。評價重要性水平是注冊會計師用來打

9、算重要性水平和評價重要性水平都屬于注冊會計師可能的重要性水平。但兩者并不完全一致，這是因為被審計單位環(huán)境的變化或注冊會計師對被審計單位了解程度的增加，此外，注冊會計師在編制審計打算時，也可能有意規(guī)定打算重要性水平低于評價重要性水平，如此能夠減少未被發(fā)覺的錯報或漏報的可能性，同時能給注冊會計師提供一個安全邊際。依照以上論述，審計重要性準則第八條中規(guī)定，注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間的反向關系，重要性水平越高，審計審計風險越低，重要性水平越低，審計風險越高。那個地點的重要性水平應該是指實際重要性水平，建議準則中應該講清晰。重要性水平與注冊會計師的職業(yè)推斷因為注冊會計師依照其職業(yè)推斷得出重要

10、性水平，進而確定審計程序性質、時刻和范圍，最后得出審計結論。職業(yè)推斷是否合理，打算重要性水平和可能重要性水平在多大程度上偏離了實際重要性水平，沒有一個通用的模式去驗證，唯一能夠評價的是注冊會計師的職業(yè)推斷能力。審計重要性準則第十一條規(guī)定，注冊會計師應當綜合考慮以下要緊因素，并結合其審計經(jīng)驗，對重要性水平作出初步推斷。（一）有關法規(guī)對財務會計的要求；（二）被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及其業(yè)務性質；（三）內(nèi)部操縱與審計風險的評估結果；（四）會計報表各項目的金額及其相互關系；（五）會計報表各項目的金額及其波動幅度。在那個地點，審計經(jīng)驗作為注冊會計師職業(yè)推斷能的衡量標準之一，但沒有講明什么樣的審計經(jīng)驗能夠信賴

11、，同時在有的情況下，審計經(jīng)驗豐富，職業(yè)推斷能力強，并不必定得出合理的重要性水平。假如注冊會計師職業(yè)道德的蛻變，以及在審計業(yè)務市場化競爭下，審計收費降低，運用職業(yè)推斷得出較低重要性水平常，擴大審計程序收集較多審計證據(jù)不符合成本效益原則，這時注冊會計師職業(yè)推斷可能出現(xiàn)有意偏差。注冊會計師的職業(yè)推斷能力是一個不斷提高的過程。一方面由于市場經(jīng)濟向深度和廣度擴展，會計報告使用者信息需要發(fā)生變化。表現(xiàn)在會計信息需求者增加，會計報表使用者要求會計信息質量提高，包括從反映過去到預測以后的信息。這些變化要求注冊會計師提高其職業(yè)推斷能力，以保證會計報表的錯報和漏報不至阻礙報表使用者的決策。另一方面，會計對象的變化

12、，使注冊會計師的職業(yè)推斷領域多了新的內(nèi)容。表現(xiàn)在：（1）實物資產(chǎn)新的計價模式、確認方式的可選擇性；（2）無形資產(chǎn)價值決定的整體性、綜合性、可變性和以后性決定了無形資產(chǎn)價值確認和計量的不確定性，這不僅要企業(yè)會計人員進行合理推斷，重要性水平的確定要求注冊會計師對會計人員的推斷進行再推斷；（3）金融工具及其衍生物本身或事實上體存在形式并沒有價值，但卻代表了一定的價值，并受宏觀政治經(jīng)濟環(huán)境、市場供求等因素的阻礙，有時其市場價格嚴峻背離其價值，會計人員對其價值進行推斷，也要求注冊會計師對其推斷進行再推斷。由于以上緣故，建議采取以下措施，以保證注冊會計師確定重要性水平常的職業(yè)推斷能力和職業(yè)推斷效果。依照注

13、冊會計師執(zhí)業(yè)年限和質量，建立注冊會計師執(zhí)業(yè)水平評價體系。改變收費模式，考慮注冊會計師職業(yè)推斷能力，更考慮職業(yè)推斷效果確定審計收費。加強對會計師的后續(xù)業(yè)務培訓。加強對注冊會計師的職業(yè)道德建設。審計重要性準則的中外比較1審計重要性準則結構安排方面國際審計準則將審計重要性內(nèi)容的規(guī)范與審計風險放在一起，而我國的審計重要性準則共分五章二十五條內(nèi)容，分不是總則、一般原則、編制審計打算時對重要性的評估、評價審計結果時對重要性的考慮、附則。其結構安排比較清晰，易于指導我國注冊會計師在實務中的具體操作。2對重要性的定義國際審計準則將重要性定義為：資料假如有遺漏或錯誤能夠阻礙到使用者依照財務報表作出經(jīng)濟決策確實是

14、重要的，重要性依項目數(shù)額大小或錯誤的性質判定，依據(jù)它的遺漏或誤報的具體情況而定。那個定義和我國審計準則對重要性定義類似。3關于重要性準則的制定目的國際審計準則二十五號重要性和審計風險中指出：“本準則的目的是定義和敘述重要性和審計風險的概念，它們的相互關系，審計人員制定打算和進行審計及評價他的程序的結果時，對這些概念的應用。”而我國審計重要性準則明確提出本準則的制定目的是為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中運用重要性4運用重要性的情況美國審計準則委員會公布的審計準則講明書第四十七號規(guī)定：注冊會計師在下述方面應考慮重要性：規(guī)劃審計和設計審計程序評價財務報表整體是否公允地遵守了公認會計準則我國審計重要

15、性準則規(guī)定：對重要性的評價是注冊會計師的一種專業(yè)推斷，在確定審計程序的性質、時刻和范圍及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則5編制審計打算時對重要性的評估國際審計準則第四號打算第十一章規(guī)定審計人員在為預期的審計范圍和實施方式編制他的全面打算時，應當考慮若干事項，包括確定為了審計目的的重要性標準。在國際審計準則二十五號第十六條又對此進行了詳細規(guī)定。指出：審計人員打算和進行審計，要對發(fā)覺那些錯報有合理的預期，不論這些誤報是個不的依舊合計的，只要他所報告的有關財務資料來講是重要的，就可作出合理的預期。第十八條又對在打算時期如何運用重要性作出了具體規(guī)定：即在對重要性初步推斷的基礎上，進而聯(lián)

16、系到具體的賬戶余額和業(yè)務歸類，如此有助于審計人員確定對余額或歸類檢查什么項目和是否運用抽樣或分析檢查技術這類問題。我國審計重要性準則第五章規(guī)定包括：對重要性水平作出初步推斷的要求，以及初步推斷時應考慮的因素，推斷重要性水平的方法，如何確定會計報表層次及賬戶交易層次的重要性水平等。36關于重要性和審計風險之間的關系國際審計準則二十五號第十六條規(guī)定：重要性和審計風險程度之間有一種相反關系，假如可容許的重要性程度提高，審計風險會被降低，反之亦然，審計人員確定他的審計程序性質、時刻和范圍時，必須注意到這種關系。例如，當其對具體審計程序的打算制定之后，假如審計人員隨后確定可容許的重要性是比較低限度的，審

17、計風險就會增加，審計人員可用下述方法為減少可察覺風險進行彌補：（1）擴大審計程序的范圍（2）選用更有效的審計程序（3）執(zhí)行某些臨近資產(chǎn)負債日時的審計程序我國審計重要性準則對重要性與審計風險的論述與之類似。以上分析可知，我國審計重要性準則的制定充分考慮了與國際接軌的要求，因此，中外審計重要性準則差不不大，但都沒有重要性水平的具體確定模式和定量標準。重要性水平的定量標準一般審計實務中重要性水平的計算方法有固定比率法和變動比率法兩種，固定比率法即在選定推斷基礎后，乘上一個固定百分比，求出會計報表層次的重要性水平。參考數(shù)值是：（1）稅前利潤的5%-10%（稅前利潤較小時用10%，較大時用5%）；（2）

18、資產(chǎn)總額的0.5%-1%；（3）凈資產(chǎn)的1%；（4）營業(yè)收入的0.5%-1%；變動比率法的差不多原理是：規(guī)模越大的企業(yè)，同意的錯報或漏報的金額就比較小，一般依照資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個變動百分比。有學者通過對我國上市公司凈資產(chǎn)收益率（即ROE）、凈利潤的實證研究得出結論：在1996年度和1997年度ROE為10%左右的上市公司中存在著操縱ROE的現(xiàn)象，而1997年達到了登峰造級的地步。統(tǒng)計數(shù)字見下表：1993年度1994年度1995年度1996年度1997年度ROE10 11%）家數(shù)132027104210年末掛牌公司家數(shù)183291323530745所占比例（%）71687

19、836196228195究其緣故是1996年1月24日中國證監(jiān)會規(guī)定了配股條件：最近三年凈資產(chǎn)稅后利潤率每年都在10%以上，屬能源、原材料、基礎設施類的公司可略低，但不低于9%（1999年配股條件又更改）。ROE集中在10%，11%）顯然是為了取得配股資格，錯報、漏報的可能性大大增加。同樣，上市公司三年以上虧損將臨時停牌（證監(jiān)會新規(guī)則是直接退市），凈利潤在幾厘、幾分左右的上市公司也占樣本的大多數(shù)，一般是出于保住上市資格的動機。這些實證分析關于重要性水平的確定 專門有啟發(fā)。實際上，審計重要性準則第十一條明確規(guī)定，注冊會計師在確定重要性水平常，必須考慮有關法規(guī)對財務會計的要求，我們將重要性水平的確定分為兩種情況，一種是不分配的方法，即會計報表層次重要性水平與賬戶及交易層次重要性水平相同，一種是分配的方法，立即會計報表層次重要性水平分配到各賬戶或交易層次上。當采納不分配的方法時，將某個指標超過法規(guī)對某種資格規(guī)定標準的比率與正常參考數(shù)值比較，正常參考數(shù)值即稅前利潤的5%-10%等前述數(shù)值，選取較小的一個為差不多重要性水平。采納分配的方法時，關于會計處理上同意有多種選擇方法的項目分