析人力資源商譽(yù)觀及商譽(yù)本質(zhì)

1、析人力資源商譽(yù)觀及商譽(yù)本質(zhì)簡(jiǎn)介：知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),突出了人才與其創(chuàng)造的超額盈利,前者反映為人力資源會(huì)計(jì),后者則是商譽(yù)的表現(xiàn)現(xiàn)實(shí)。商譽(yù)的“人才觀”將兩者進(jìn)行了完美的結(jié)合,文章通過(guò)對(duì)人權(quán)解放的大趨勢(shì)、人才價(jià)值表現(xiàn)形式的分析,確定了人力資本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的適用范圍,并肯定了人力資源管理研究的重要性。隨后,對(duì)商譽(yù)之理論與實(shí)務(wù)觀點(diǎn)進(jìn)行了剖析,沿著“人才觀”的思路對(duì)產(chǎn)生穩(wěn)定的超額盈利之源進(jìn)行了探索,認(rèn)為商譽(yù)的本質(zhì)是公司文化,其外在表現(xiàn)是管理制度。21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代,人類對(duì)知識(shí)的學(xué)習(xí)與應(yīng)用造就了許許多多的人才,因此形成了人力資源管理的方興未艾,進(jìn)而又引發(fā)了會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)人力資源、人力資本的研究;同時(shí),應(yīng)用知識(shí)

2、又創(chuàng)造出很多無(wú)形資產(chǎn),給公司帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益,導(dǎo)致商譽(yù)(goodwill)的產(chǎn)生。將這兩者連接起來(lái)的是會(huì)計(jì)研究中的商譽(yù)“人才觀”,它是在采用非購(gòu)入商譽(yù)法計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí)所發(fā)現(xiàn)的。 一、人力資源、人力資本會(huì)計(jì)與商譽(yù) (一)人力資源會(huì)計(jì)與人力資本會(huì)計(jì)的研究成果 隨著20世紀(jì)60年代以西奧多舒爾茨(Theo doreSchultz)為首的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)人力資源概念的提出,會(huì)計(jì)學(xué)界的人力資源研究因此得以產(chǎn)生、發(fā)展,并經(jīng)歷了基本概念產(chǎn)生階段、計(jì)量模型研究階段、迅速發(fā)展階段、理論和實(shí)務(wù)界興趣下降階段和活力恢復(fù)階段這五大階段(弗蘭霍爾茨,1986)。在我國(guó),以張俊瑞(1987)在會(huì)計(jì)研究上發(fā)表的“關(guān)于人力資源

3、會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題”一文為契機(jī)也開(kāi)始了人力資源會(huì)計(jì)理論的介紹與研究,至今已經(jīng)發(fā)展為人力資本會(huì)計(jì)的研究,這極大地豐富與發(fā)展了人力資源管理的理論與實(shí)務(wù)。 人力資源會(huì)計(jì)(humanresourceaccounting)方面:公司對(duì)雇員的招募不僅僅是一個(gè)勞動(dòng)購(gòu)買(mǎi)過(guò)程,而且是公司資源管理的開(kāi)始。在成本計(jì)量方面,人力資源會(huì)計(jì)涉及人才招募、選拔和雇傭時(shí)的取得成本,人才培訓(xùn)的開(kāi)發(fā)成本,人才離職的安置費(fèi)、職位空缺成本,以及人才使用中發(fā)生的工資、福利等開(kāi)支。在價(jià)值計(jì)量方面,可以通過(guò)未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)、企業(yè)未來(lái)收益折現(xiàn)來(lái)計(jì)算人才的價(jià)值,也可以通過(guò)非購(gòu)入商譽(yù)、弗蘭霍爾茨隨即報(bào)償價(jià)值等方法進(jìn)行計(jì)算(彭紅云、沈菊琴,2004)

4、。這些都是人才管理在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面的應(yīng)用,其目的是,試圖通過(guò)貨幣化的方法計(jì)算其成本、反映其價(jià)值,為決策者提供有用的信息支持。 人力資本會(huì)計(jì)(humancapitalaccounting)方面:人才不再是資本的“雇傭”者,而要成為公司、資本的主人,并通過(guò)一定的方法而獲得股份或像股東一樣而擁有利潤(rùn)分配的權(quán)利。一種觀點(diǎn)是,所有員工都將成為股東,因?yàn)椤皠趧?dòng)者將其所擁有的人力資源的使用權(quán)讓渡給企業(yè)后,除了有通過(guò)工資報(bào)酬獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利外,還依其對(duì)人力資源的所有權(quán)享有企業(yè)收益的分配權(quán)”(張文賢,2002);實(shí)際分配時(shí),可以采取“將獎(jiǎng)金、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資從工資總額中扣除掉,視其具體勞動(dòng)成果或工

5、作業(yè)績(jī)以及企業(yè)的盈虧狀況,在剩余收益分配中按其人力資本股和普通職工勞力股的股權(quán)數(shù)額分配?！?李玲,2003)。另一種觀點(diǎn)是,只有稀缺性人才才擁有利潤(rùn)分配權(quán)。雖然“所有的員工都是人力資源,但只有稀缺性的人力資源才是人力資本”(楊有紅、王仲兵,2002)。 (二)商譽(yù)屬性的揭示 商譽(yù)在會(huì)計(jì)研究界,從其誕生之日起就是一個(gè)難點(diǎn),對(duì)其本質(zhì)屬性的表述與分析可以從理論與實(shí)務(wù)兩方面進(jìn)行:(1)理論著作中,以亨德里克森(中譯本1987)的會(huì)計(jì)理論為權(quán)威,該書(shū)作者認(rèn)為:商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值;商譽(yù)是人們預(yù)期的未來(lái)收益超過(guò)除商譽(yù)外的總資產(chǎn)正常報(bào)酬的體現(xiàn)值,即“預(yù)期超額盈利”的折現(xiàn);商譽(yù)反映的是企業(yè)總價(jià)值超過(guò)

6、其各項(xiàng)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的凈額,即一個(gè)總的計(jì)價(jià)賬戶。(2)實(shí)務(wù)操作中,以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)指南為標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為商譽(yù)“是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越,或由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任,或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高,或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。”該無(wú)形價(jià)值表現(xiàn)為該企業(yè)獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的水平。但它不能單獨(dú)存在,也不能與其他資產(chǎn)分開(kāi)出售。準(zhǔn)則指南中列舉了部分產(chǎn)生商譽(yù)的原因,沒(méi)有列舉出的可歸入一個(gè)“總的計(jì)價(jià)賬戶”?？傊?理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)沒(méi)有本質(zhì)差異,沒(méi)有將商譽(yù)明確地歸屬于某一種或多種資產(chǎn),而是歸結(jié)為“預(yù)期超額盈利”。 (三)人力資源與商譽(yù)的結(jié)合商譽(yù)的人才觀 面對(duì)廣袤

7、而復(fù)雜的世界,人類的認(rèn)知能力雖然永不停步地前進(jìn),但是仍舊有很多“軟”資產(chǎn)的價(jià)值沒(méi)有被很好地發(fā)現(xiàn)和利用。如果“由于地理位置優(yōu)越”,那么其地價(jià)應(yīng)當(dāng)要高于其他地段,該升值應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_認(rèn)。如果“由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任”,那么公司要么具有較高的營(yíng)銷費(fèi)用,要么是“顧客資產(chǎn)”價(jià)值的漏記,公司營(yíng)銷費(fèi)用開(kāi)支的同時(shí),也就形成了顧客這類新的資產(chǎn)。如果“由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高”,那么管理人員應(yīng)當(dāng)有較高的薪水,因?yàn)榻M織得當(dāng)來(lái)源于管理人員高效率的工作,因而必然會(huì)有相對(duì)高的報(bào)酬。如果“由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅”,那么這些技術(shù)或訣竅的價(jià)值應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)在人力資源價(jià)值計(jì)量的研究過(guò)程中,1969年赫曼森提出了人力資源價(jià)值

8、的非購(gòu)入商譽(yù)法,認(rèn)為人力資源的價(jià)值包含在部分的超額收益之中,如果該超額收益全部來(lái)自人力資源的話,那么商譽(yù)就是人力資本的超額效用(于越冬,2000)。在理論上,市場(chǎng)交換遵循等價(jià)交換原則,看起來(lái)公司無(wú)法通過(guò)對(duì)人才的使用而獲得超額盈利,但是,“信息不對(duì)稱”的實(shí)際情況使得“市場(chǎng)中必然存在著某種不公平或者不對(duì)稱的交換”,資本與勞動(dòng)力所達(dá)成的正是這樣一種“不完備的契約”,勞動(dòng)與勞動(dòng)力的分離使得該契約的執(zhí)行具有很大的不確定性。而企業(yè)家的作用的發(fā)揮就可使被壟斷的人力資本創(chuàng)造出超過(guò)其成本的價(jià)值超額剩余價(jià)值。所以,商譽(yù)所表現(xiàn)的超額盈利能力的真正來(lái)源是人力資源的超值使用;而當(dāng)其超額效用為負(fù)時(shí),則反映為負(fù)商譽(yù)。 二、

9、人力資源、人力資本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì) 迄今為止,人力資源會(huì)計(jì)之所以在理論上沒(méi)有完整的學(xué)科體系、在實(shí)踐上沒(méi)有將理論用于實(shí)務(wù),主要是遇到了計(jì)量及其資本化、折舊及其分期、權(quán)力分派以及報(bào)表列示四大難題(張文賢,1995)。而又有學(xué)者認(rèn)為,“人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐上的最大障礙不是確認(rèn)計(jì)量的難題,也不是理論供應(yīng)不足”, “人力資源會(huì)計(jì)的支持者在論述其觀點(diǎn)時(shí),恰恰忽視了人力資源的特點(diǎn),以物質(zhì)資本的眼光看待人力資本”(苑會(huì)祥,2000)。 (一)人力資源、人力資本會(huì)計(jì)的適用范圍 從原始社會(huì)、奴隸社會(huì)、封建社會(huì)、資本主義社會(huì)到社會(huì)主義社會(huì),人類發(fā)展歷史就是一部人類解放的歷史,就是人類追求自由的歷史,自由就是“做法律所許可

10、的一切事情的權(quán)利”(孟德斯鳩,1982)。在這樣的一個(gè)大趨勢(shì)下,公司是難以將一個(gè)“自由”的人作為資產(chǎn)進(jìn)行控制的。會(huì)計(jì)學(xué)中,認(rèn)為人力資產(chǎn)是指“企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的勞動(dòng)力資源或人力資源”(劉仲文,1999)。以法律的視角,擁有是指所有權(quán),既然奴隸制已經(jīng)消亡,那么公司就不可能擁有一名員工;控制是指一種實(shí)際的支配能力,除了按照勞動(dòng)合同的約定,公司是無(wú)法控制一名職工的。其能夠存在的惟一條件,就是員工自己對(duì)自己的控制,自己對(duì)自己的擁有。而“人力資本與其載體的不可分離性,以及人力資本的無(wú)形或虛擬資產(chǎn)的特征,使得企業(yè)很難真正擁有對(duì)人力資本的控制權(quán)”(李玲,

11、2003)。但人才的自由流動(dòng)使得公司需要控制一個(gè)員工,進(jìn)而獲得其所創(chuàng)造的價(jià)值。這就有賴于企業(yè)與員工價(jià)值取向的一致。 在人力資源會(huì)計(jì)方面,人才是公司利潤(rùn)的直接創(chuàng)造者,以贏利為目標(biāo)的公司對(duì)其進(jìn)行管理是一種理性的選擇。這種管理可以追溯到人類之間勞動(dòng)力買(mǎi)賣(mài)的初始,當(dāng)其系統(tǒng)化之后可以稱之為人力資源管理,運(yùn)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域就是人力資源管理會(huì)計(jì)。因?yàn)橐粋€(gè)公司無(wú)法“擁有或控制”一個(gè)獨(dú)立的“自然人”,因此將其作為資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映,固然有其經(jīng)濟(jì)學(xué)的需要,但是卻沒(méi)有法理的基礎(chǔ)。然而,人力資源管理或人力資源管理會(huì)計(jì)卻是實(shí)實(shí)在在的,并且正適用于21世紀(jì)這一屬于知識(shí)競(jìng)爭(zhēng)、人才競(jìng)爭(zhēng)的世紀(jì),這使得人才的重要性在

12、不斷地提高,使得社會(huì)對(duì)人力資源管理提出了越來(lái)越高的要求,面對(duì)這些需求,我們的研究做得還很不夠。 在人力資本會(huì)計(jì)方面,由于公司無(wú)法對(duì)其“擁有或控制”,人才因此難以作為資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。但一個(gè)人自己可以擁有并控制自己,這樣,在以勞動(dòng)力可以出資的場(chǎng)合,人力資本會(huì)計(jì)就是可以實(shí)現(xiàn)的,比如中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法第11條明確規(guī)定,合伙人可以以勞務(wù)出資。在其應(yīng)用領(lǐng)域內(nèi),作為以勞務(wù)出資的合伙人,其勞動(dòng)行為不像其他人獲得工資性報(bào)酬,而是通過(guò)勞動(dòng)不斷充實(shí)其承諾的出資金額。但在公司內(nèi),勞務(wù)出資是不可行的。對(duì)比分析一下,公司中有兩個(gè)股東,一個(gè)是以現(xiàn)金出資,一個(gè)是以勞務(wù)出資,兩個(gè)獲得十分近似的工資,同時(shí)獲得年終的股

13、利分紅,現(xiàn)金出資的股東會(huì)作何感想呢?他希望做的恐怕也是勞務(wù)出資。如此一來(lái),公司除了人才之外可能就沒(méi)有必要的資金了。(二)人力資本的本質(zhì) “資本雇傭勞動(dòng)”是傳統(tǒng),因?yàn)椤百Y本雇傭勞動(dòng)是一種能夠保證只有合格的人才會(huì)被選做企業(yè)家的機(jī)制”(張維迎,1995)。而人力資本會(huì)計(jì)研究者認(rèn)為,在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代最稀缺的不是貨幣資本而是人才,因此股東不得不讓渡部分剩余控制權(quán)和索取權(quán)給核心的科研人員與管理者(譚勁松等,2001)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)使得如何激勵(lì)人才的長(zhǎng)期有效的創(chuàng)新行為,成為現(xiàn)代企業(yè)制度所要解決的主要問(wèn)題。人才是稀缺的,也存在道德風(fēng)險(xiǎn)(moralhazard)與逆向選擇(conversechoice)問(wèn)題,但這不必

14、然要產(chǎn)生出以智力換資本的解決之道。人才稀缺將導(dǎo)致其有較高的市場(chǎng)價(jià)格,通過(guò)市場(chǎng)談判給予其滿意的薪酬是答案;而道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇則是一個(gè)責(zé)任心問(wèn)題,通過(guò)合理報(bào)酬等制度安排使其履行不偷懶的承諾是對(duì)策。 實(shí)踐中雖然個(gè)人收入往往與公司盈利相掛鉤,但這只不過(guò)是因?yàn)槿瞬艃r(jià)值無(wú)法直接計(jì)量而已。人才是否稀缺、是否努力可以通過(guò)公司盈利結(jié)果而反向推出;雖然會(huì)有認(rèn)股權(quán)(option),但無(wú)非是發(fā)放工資與購(gòu)買(mǎi)股份行為的合并:這好比將高出平均工資的部分用來(lái)購(gòu)買(mǎi)公司股份。如果將這樣的行為稱為人力資本的話,那么人力資本的本質(zhì)仍舊是工資,否則就是前面的極端的例子:所有人都通過(guò)勞務(wù)出資,導(dǎo)致公司出現(xiàn)除了人才,別無(wú)其他資產(chǎn)的結(jié)果。

15、 人力資本的實(shí)質(zhì)是“人才雇傭資本”,在現(xiàn)實(shí)國(guó)情中其危害是十分明顯的。首先,其弱化了人才職業(yè)道德。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最重要的基礎(chǔ)就是每個(gè)人對(duì)自己行為后果的“責(zé)任感”,沒(méi)有基于道德感基礎(chǔ)之上的責(zé)任感,任何職業(yè)都將失去它的社會(huì)價(jià)值:對(duì)社會(huì)不能有效地實(shí)現(xiàn)職業(yè)職能,發(fā)揮組織社會(huì)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定社會(huì)的價(jià)值功能;對(duì)個(gè)人不能實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期謀生、進(jìn)行個(gè)人技能的積累,為社會(huì)創(chuàng)造服務(wù)與作出貢獻(xiàn)(何清漣,2000)。而通過(guò)不道德的逆向選擇來(lái)“要挾”,這樣完全喪失了責(zé)任感的人已不能被視為文明社會(huì)的一員。 其次,會(huì)導(dǎo)致國(guó)有股東權(quán)益流失。因?yàn)閷?shí)施認(rèn)股權(quán)或者類似行為的公司主要集中在國(guó)有公司,而不是民營(yíng)公司里。我們知道,做好本職工作是一個(gè)社會(huì)人最基

16、本的職業(yè)道德,尤其是國(guó)有公司員工,因?yàn)樗麄兊氖芡腥耸莾|萬(wàn)國(guó)民,在干好本職工作獲得足額工資的同時(shí)還可以獲得公司股份,這是社會(huì)職業(yè)道德的淪喪。這將進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的泛濫,因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是反映公司價(jià)值的主要工具,而通過(guò)事前的“洗澡”,對(duì)股份價(jià)值人為地貶值處理,當(dāng)認(rèn)股權(quán)行使、管理層收購(gòu)?fù)戤吅?一系列的會(huì)計(jì)沖回處理就能夠使公司很快“盈利”當(dāng)經(jīng)營(yíng)者個(gè)人私欲橫流時(shí),人力資本理論在會(huì)計(jì)上的實(shí)踐結(jié)果可能就是國(guó)有資產(chǎn)的流失。 三、商譽(yù)本質(zhì)屬性剖析 商譽(yù)表現(xiàn)為一種超額盈利的能力,該能力必源于“壟斷的權(quán)利”,并具有持續(xù)性、專有性、無(wú)形性。否則,若無(wú)法持續(xù),那么該超額盈利的能力可能只是產(chǎn)品價(jià)格的短期上漲;若不具有專

17、有性,那么他人可能很快就會(huì)模仿,企業(yè)也就無(wú)法控制;而有形的物,則會(huì)使其容易被大范圍推廣,導(dǎo)致超額利潤(rùn)不穩(wěn)定。 (一)商譽(yù)的本質(zhì) 最新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論學(xué)派是人力資本積累論(薛進(jìn)軍,1993)。商譽(yù)的確是通過(guò)人才高效率的管理所創(chuàng)造出來(lái)的,但人才并不是商譽(yù),否則人才的自由流動(dòng)就會(huì)使“商譽(yù)”在公司間流動(dòng),顯然現(xiàn)實(shí)情況并非如此。蘊(yùn)藏在人才中的能力是無(wú)法被他人所控制,而人才的流動(dòng)并沒(méi)有帶走“商譽(yù)”。通常認(rèn)為公司核心競(jìng)爭(zhēng)力在于技術(shù)與人才,其中,技術(shù)來(lái)自于人才創(chuàng)造,而人才卻是來(lái)源于公司形成人才的機(jī)制、一套整人事制度安排,來(lái)源于具有持續(xù)性、專有性、無(wú)形性的公司文化(CorporationCulture)。 所謂公

18、司文化,是指在一定歷史條件下,企業(yè)及其員工在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的獨(dú)特的基本價(jià)值觀、道德觀以及與此相適應(yīng)的思維、習(xí)慣、作風(fēng)等行為方式。正如商譽(yù)人才觀作者所認(rèn)為,“一個(gè)企業(yè)的人力資源有助于形成其獨(dú)特的企業(yè)文化,企業(yè)文化則反過(guò)來(lái)影響其人力資源的效用,同時(shí)它也是企業(yè)商譽(yù)得以產(chǎn)生的土壤,與企業(yè)商譽(yù)密切相關(guān)的企業(yè)文化需要時(shí)時(shí)予以悉心培養(yǎng),然后其商譽(yù)才能得以長(zhǎng)期維持?！蹦壳傲餍械亩际恰耙匀藶楸尽钡墓疚幕?人本主義理論能夠使公司文化像強(qiáng)力粘合劑一樣產(chǎn)生凝聚功能,把公司員工團(tuán)結(jié)在一起。利用其激勵(lì)功能,使公司雇員內(nèi)心產(chǎn)生高昂的情緒與奮發(fā)的斗志,并有效地宣泄心中郁悶;利用其約束功能,通過(guò)制定剛性的規(guī)章制度和柔性的道德規(guī)范來(lái)互補(bǔ)地約束職工行為;利用其自控功能,使價(jià)值觀念、制度規(guī)范和道德規(guī)范深入人心,讓所有員工自覺(jué)地按照這些觀念和規(guī)范行事,產(chǎn)生公司核心價(jià)值觀控制下的自覺(jué)行動(dòng)。優(yōu)秀公司正是通過(guò)建立企業(yè)文化來(lái)整合員工價(jià)值觀,