企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題解答

1、 附件：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題解答除特別說明外，本問題解答以注冊會計(jì)師將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合執(zhí)行（以下簡稱整合審計(jì)）為前提，內(nèi)部控制均指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有哪些共同點(diǎn)？答：內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在多方面的共同點(diǎn)，例如：（一）兩者的終極目的一致。雖然各有側(cè)重，但終極目的都是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。（二）兩者都采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。注冊會計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），在此基礎(chǔ)上，針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（三）兩者運(yùn)

2、用的重要性水平相同。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用重要性水平，旨在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，評價(jià)識別出的錯(cuò)報(bào)對審計(jì)的影響以及未更正錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)意見的影響，以對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證；注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中運(yùn)用重要性水平，旨在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作評價(jià)識別出的內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以對被審計(jì)單位是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制獲取合理保證。由于內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)、完整，因此對于同一財(cái)務(wù)報(bào)表，在兩種審計(jì)中運(yùn)用的重要性水平應(yīng)當(dāng)相同。（四）兩者識別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同。注冊會計(jì)師在識別重

3、要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評價(jià)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素對于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言是相同的，因此對于同一財(cái)務(wù)報(bào)表，在兩種審計(jì)中識別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同（五）兩者了解和測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的基本方法相同，都可能實(shí)施詢問、觀察、檢查以及重新執(zhí)行等程序。二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有哪些區(qū)別？答：內(nèi)部控制審計(jì)是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見。雖然內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在多方面的共同點(diǎn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行

4、審計(jì)，重在審計(jì)“結(jié)果”，而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。發(fā)表審計(jì)意見的對象不同，使得兩者存在區(qū)別，例如：（一）對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試的目的不同在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師都需要了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并都可能涉及測試相關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，但兩者目的不同。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解和測試內(nèi)部控制是為了識別、評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)時(shí)間安排和范圍，并獲取與財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，以支持對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見；注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中了解和測試內(nèi)部控制

5、，是為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。（二）測試內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的范圍要求不同在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師可能選擇采用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。如果采用實(shí)質(zhì)性方案，注冊會計(jì)師可以不測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性；如果采用綜合性方案注冊會計(jì)師綜合運(yùn)用控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，因而需要測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性。根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試，針對相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性

6、程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。也就是說，如果以上兩種情況均不存在，注冊會計(jì)師可能對部分認(rèn)定，甚至全部認(rèn)定都不測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對所有重要賬戶和列報(bào)的每一個(gè)相關(guān)認(rèn)定獲取控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表審計(jì)意見。（三）內(nèi)部控制測試的期間要求不同首先，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果注冊會計(jì)師選擇綜合性方案，需要獲取內(nèi)部控制在整個(gè)擬信賴期間運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)，而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師對于基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制

7、運(yùn)行有效性發(fā)表意見，則僅需要對內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日前足夠長的時(shí)間（可能短于整個(gè)審計(jì)期間）內(nèi)的運(yùn)行有效性獲取審計(jì)證據(jù)。其次，盡管連續(xù)審計(jì)時(shí)注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中都可以考慮以前審計(jì)中所了解和測試的情況，但在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師不得采用中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施第十四條中提及的“每三年至少對控制測試一次”的方法，而應(yīng)當(dāng)在每一年度審計(jì)中測試內(nèi)部控制（對自動(dòng)化應(yīng)用控制在滿足特定條件情況下所采用的與基準(zhǔn)相比較策略除外）。（四）對控制缺陷的評價(jià)和溝通要求不同在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)識別出的內(nèi)部控制缺陷是否構(gòu)成一般缺陷、重要缺陷或

8、重大缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要確定識別出的內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷是否構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。相應(yīng)地，兩者的溝通要求存在不同。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中：1注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式及時(shí)向治理層通報(bào)值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，致送書面溝通文件的時(shí)間可能根據(jù)注冊會計(jì)師對治理層履行監(jiān)督責(zé)任需要的考慮確定（對于上市實(shí)體，治理層可能需要在批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表前收到注冊會計(jì)師的溝通文件；對于其他實(shí)體，注冊會計(jì)師可能會在較晚日期致送書面溝通文件，但需要滿足完成最終審計(jì)檔案的歸檔要求）。2注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)及時(shí)向相應(yīng)層級的管理層通報(bào)：（1）已向或擬向治理層通報(bào)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，除非在具體情況下不適合直接

9、向管理層通報(bào)。此項(xiàng)應(yīng)采用書面方式通報(bào)。（2）在審計(jì)過程中識別出的、其他方未向管理層通報(bào)而注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為足夠重要從而值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷。此項(xiàng)對溝通形式?jīng)]有強(qiáng)制要求，可以采用書面或口頭形式。在內(nèi)部控制審計(jì)中：對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通，書面溝通應(yīng)在注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告前進(jìn)行；如果注冊會計(jì)師認(rèn)為審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)就此以書面形式直接與董事會溝通。此外，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識別的所有其他內(nèi)部控制缺陷（包括注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷），并在溝通完成后告知治理層。（

10、五）審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容以及所包括的意見類型不同內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引及企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見的相關(guān)規(guī)定，出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不存在保留意見的意見類型，如果內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見；如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。三、注冊會計(jì)師如何基于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的共同點(diǎn)整合審計(jì)工作以同時(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)？答：財(cái)務(wù)報(bào)

11、表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在多方面的共同點(diǎn)。注冊會計(jì)師基于統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)評估，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)制定整合的審計(jì)計(jì)劃，有助于實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)的目標(biāo)，減少重復(fù)工作，提高審計(jì)效率和效果。具體而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)至少在以下幾個(gè)方面是可以整合共享的：1重要性水平的確定；2固有風(fēng)險(xiǎn)的評估；3集團(tuán)審計(jì)中重要組成部分和非重要組成部分的確定；4重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的確定；5內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的測試；6內(nèi)部控制缺陷的識別和評價(jià)。在審計(jì)工作的具體執(zhí)行過程中，注冊會計(jì)師還需要按照企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見第九部分中有關(guān)“審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照”的指引，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的

12、、所有針對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的測試結(jié)果對所計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。同時(shí)，也要在內(nèi)部控制審計(jì)中評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。實(shí)務(wù)中，在整合審計(jì)的情況下，注冊會計(jì)師可以只編制一套整合的審計(jì)工作底稿，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合考慮貫穿審計(jì)的整個(gè)過程，以更有效地實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)的目標(biāo)，并同時(shí)滿足財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的需要。四、注冊會計(jì)師如何計(jì)劃內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的測試工作以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)整合？答：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引第五條規(guī)定，在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)

13、現(xiàn)下列目標(biāo)：1獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。2獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果?？紤]到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的共同點(diǎn)和區(qū)別，注冊會計(jì)師可以做出以下安排：一是在適當(dāng)?shù)那闆r下，盡量對重要賬戶和列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定采用綜合性方案。通過綜合性方案中內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的測試，注冊會計(jì)師在獲取證據(jù)以支持其對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見的同時(shí)，如果內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行測試有效，也能夠基于對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果相應(yīng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，例如，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)決定）評估為低時(shí)，

14、注冊會計(jì)師可能不需要調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)以獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)，或者認(rèn)為可以在期中而非期末實(shí)施某些審計(jì)程序，從而節(jié)省實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需的審計(jì)資源，更有效率地實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)的目標(biāo)。二是控制測試的時(shí)間安排盡量同時(shí)滿足內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求。具體包括，在確定測試某項(xiàng)控制運(yùn)行涵蓋的期間時(shí)，在內(nèi)部控制審計(jì)所要求的“足夠長的期間”和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所要求的“擬信賴的期間”中取其長者；同時(shí)，注冊會計(jì)師可以通過合理安排控制測試的時(shí)間，給被審計(jì)單位留有整改的時(shí)間。此外，注冊會計(jì)師在每年度的整合審計(jì)中需要針對所有重要賬戶和列報(bào)的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定獲取內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)，而不利用中國注冊會計(jì)師審計(jì)

15、準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施第十四條提及的“每三年至少對控制測試一次的方法（對自動(dòng)化應(yīng)用控制在滿足特定條件情況下所采用的與基準(zhǔn)相比較策略除外）。五、在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師如何區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制？答：根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第三條的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，即由公司的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及全體員工實(shí)施的旨在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)、完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠

16、性目標(biāo)相關(guān)的控制。具體而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制主要包括下列方面的政策和程序：1保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項(xiàng)2合理保證按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表；3合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；4合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易和事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以外的其他內(nèi)部控制，屬于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。注冊會計(jì)師考慮某一控制是否是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)鍵依據(jù)是控制目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是那些與企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制。例如，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第9號銷售業(yè)務(wù)第十二條要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過函證等方

17、式，定期與客戶核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項(xiàng)”，企業(yè)為此建立的定期對賬及差異處理控制與其往來款項(xiàng)的存在、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟日J(rèn)定相關(guān)，屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號資產(chǎn)管理第十一條要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種存貨采購間隔期和當(dāng)期庫存，綜合考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃、市場供求等因素、充分利用信息系統(tǒng)，合理確定存貨采購日期和數(shù)量，確保存貨處于最佳庫存狀態(tài)”，企業(yè)為達(dá)到最佳庫存的經(jīng)營目標(biāo)而建立的對存貨采購間隔時(shí)間進(jìn)行監(jiān)控的相關(guān)控制與經(jīng)營效率效果相關(guān)，而不直接與財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定相關(guān)，屬于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。當(dāng)然，相當(dāng)一部分的內(nèi)部控制能夠?qū)崿F(xiàn)多種目標(biāo)，主要與經(jīng)營目標(biāo)或合規(guī)性目標(biāo)相關(guān)的

18、控制可能同時(shí)也與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)。因此，不能僅僅因?yàn)槟骋豢刂婆c經(jīng)營目標(biāo)或合規(guī)性目標(biāo)相關(guān)而認(rèn)定其屬于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師需要考慮特定控制在特定企業(yè)環(huán)境中的目標(biāo)、性質(zhì)及作用，根據(jù)職業(yè)判斷考慮該控制在具體情況下是否屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。需要指出的是，在實(shí)務(wù)中注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的考慮是融于其所采用的自上而下的審計(jì)方法過程中的。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見要求注冊會計(jì)師采用自上而下的方法選擇擬測試的內(nèi)部控制，其中包括從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)，識別、了解和測試企業(yè)層面控制，基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源，并識別企業(yè)用于應(yīng)對這些錯(cuò)報(bào)

19、或潛在錯(cuò)報(bào)的控制，然后選擇擬測試的內(nèi)部控制?；谧陨隙碌姆椒?，注冊會計(jì)師需要識別財(cái)務(wù)報(bào)表的重要賬戶和列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定以及與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)。鑒于注冊會計(jì)師識別的相關(guān)認(rèn)定以及可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)均與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，注冊會計(jì)師針對這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)來源識別的相應(yīng)內(nèi)部控制通常是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。六、如何理解內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)之間的關(guān)系，如兩者的測試范圍是否需要一致？注冊會計(jì)師需要對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)執(zhí)行什么工作？答：根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，出具自我評價(jià)報(bào)告，并聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

20、同時(shí)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見的規(guī)定，被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任，其中包括對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)并編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的責(zé)任，也是注冊會計(jì)師接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的前提之一。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評價(jià)之間的關(guān)系可以概括為“各自獨(dú)立、單方面利用”。也就是說，兩者之間是相互獨(dú)立的。內(nèi)部控制審計(jì)可以根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見“利用他人的工作”部分的具體要求，考慮利用內(nèi)部控制自我評價(jià)的工作（企業(yè)層面內(nèi)部控制除外）。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的規(guī)定，注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明，聲明企業(yè)沒有利用注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)。內(nèi)

21、部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評價(jià)是相互獨(dú)立的，兩者測試工作的具體內(nèi)容可能不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引的規(guī)定對自身的內(nèi)部控制進(jìn)行測試、評價(jià)并編制自我評價(jià)報(bào)告。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師所選取測試的組成部分、控制活動(dòng)和測試方法，可能與企業(yè)在進(jìn)行自我評價(jià)時(shí)選取納入測試范圍的組成部分、控制活動(dòng)和測試方法不同。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見的要求，運(yùn)用職業(yè)判斷選取擬測試的組成部分和控制活動(dòng)，并確定測試方法，無須受企業(yè)在自我評價(jià)中確定的測試工作的限制。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的規(guī)定，注冊會計(jì)師是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表審計(jì)意見，并非是對企業(yè)內(nèi)部控

22、制評價(jià)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)開展的工作主要包括：1注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作。對此，在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可以在每個(gè)年度的較早時(shí)期與管理層就內(nèi)部控制自我評價(jià)工作（包括自我評價(jià)的工作范圍、工作方法、樣本選取方法及樣本規(guī)模等）進(jìn)行溝通，并獲取必要的管理層自我評價(jià)文檔。如果管理層就內(nèi)部控制評價(jià)工作定期召開會議，注冊會計(jì)師可以要求參加會議以及時(shí)了解內(nèi)部控制自我評價(jià)工作的實(shí)際進(jìn)展以及前期遇到的問題。上述步驟及獲取的文

23、檔有助于注冊會計(jì)師確定其內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間安排，以及在多大程度上可以利用被審計(jì)單位的評價(jià)工作。2注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性具有重要影響的企業(yè)層面控制。企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)是企業(yè)層面控制的重要組成部分，與控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督這兩項(xiàng)要素相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)將其包括在企業(yè)層面控制的范圍進(jìn)行考慮。3在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查閱從各種來源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括企業(yè)本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中指出的控制缺陷。4考慮企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的影響。注冊會計(jì)師還需要按照企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見的相關(guān)要求，考慮企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告對注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)

24、報(bào)告的可能影響，包括評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)；如果內(nèi)部控制存在重大缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中對其進(jìn)行了公允反映等。七、如果集團(tuán)企業(yè)有部分子公司尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全其內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何考慮其對內(nèi)部控制審計(jì)的影響？答：企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第四條指出，企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循全面性原則等五項(xiàng)原則。其中，全面性原則要求企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。因此，對于按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系（包括企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制配套指引）

25、的企業(yè)，原則上應(yīng)當(dāng)在其所有子公司按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制。企業(yè)在按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制時(shí)，可能由于各種原因未能覆蓋所有子公司。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估其對內(nèi)部控制審計(jì)的影響，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試及缺陷評價(jià)中充分考慮這一情況的影響，并據(jù)此得出審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報(bào)告。在此過程中，注冊會計(jì)師需要考慮的因素可能包括：1尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制的子公司的財(cái)務(wù)信息在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體中的重要程度，例如，是否是重要組成部分，是否存在對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；2企業(yè)的董事會及管理層是否以及如何采取措施，以確保相關(guān)子

26、公司在尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制體系時(shí)，仍能保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；3未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制的子公司是否存在其他替代性的內(nèi)部控制制度和程序，雖然不完全符合內(nèi)部控制規(guī)范體系的要求，仍能夠有效防止、發(fā)現(xiàn)并糾正影響集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)；4在以前年度及當(dāng)年度審計(jì)中，是否發(fā)現(xiàn)這些尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標(biāo)準(zhǔn)建立健全內(nèi)部控制的子公司存在內(nèi)部控制重大缺陷或財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，向企業(yè)的治理層和管理層溝通，提請其盡快全面貫徹實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的要求。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納

27、入內(nèi)部控制評價(jià)范圍，注冊會計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊會計(jì)師的責(zé)任段中，就這些實(shí)體未被納入評價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。1注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述是否恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由。八、在開展整合審計(jì)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所如何組建項(xiàng)目組？

28、答：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)延伸成為整合審計(jì)后，審計(jì)的范圍和復(fù)雜程度大大增加，需要注冊會計(jì)師作出很多新的職業(yè)判斷，這些判斷包括集團(tuán)審計(jì)中確定組成部分內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、利用他人工作的程度設(shè)計(jì)控制測試以實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)的雙重目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制審計(jì)的影響、評價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度等。會計(jì)師事務(wù)所在開展整合審計(jì)時(shí)，需要統(tǒng)籌考慮，挑選具有勝任能力的人員組成項(xiàng)目組。在組建項(xiàng)目組時(shí)，需要考慮下列事項(xiàng)：1委派掌握內(nèi)部控制審計(jì)知識和方法的審計(jì)人員，如有可能，考慮配備有內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員；2必要時(shí)配備專家，如信息系統(tǒng)等方面的專家。這些專家在審計(jì)項(xiàng)目的前期就要參與審計(jì)工作，從而判斷在審計(jì)過程中哪些領(lǐng)

29、域需要1例如，證監(jiān)會發(fā)布的上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答（2011年第1期）說明，“公司在報(bào)告年度發(fā)生并購交易的，可豁免本年度對被并購企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評價(jià)。發(fā)生上述情況的，公司應(yīng)對評價(jià)范圍做出說明，披露評價(jià)范圍不包括被并購企業(yè)。如果并購交易導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的，需同時(shí)予以說明?！备顓⑴c才能對相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。項(xiàng)目合伙人及其他有經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員需要參與整合審計(jì)計(jì)劃的制定，以便及時(shí)作出上述職業(yè)判斷，避免項(xiàng)目組中經(jīng)驗(yàn)較少的成員作出不恰當(dāng)?shù)臎Q定從而影響審計(jì)效果和效率。特別是在首次執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)，項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理以及參與審計(jì)項(xiàng)目的有關(guān)專家往往需要付出更多時(shí)間。項(xiàng)目合伙人要做出恰當(dāng)安排，確保在執(zhí)行審計(jì)的過程中及