基礎(chǔ)班150講全講義

1、第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理五、反向的處理（只適用于合并財務(wù)報表）（一）反向基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以權(quán)益性交換股權(quán)的方式進行的，通常權(quán)益性的一方為方。但某些企業(yè)合并中，權(quán)益性的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，權(quán)益性的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向”。例如：A 公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B 公司為一家規(guī)模較大的公司。B 公司擬通過收購A 公司的方式達到上市目的，但該交易是通過 A 公司向 B 公司原股東（甲公司）普通股用以交換B 公司原股東持有的對 B 公司股權(quán)方式實現(xiàn)。（A 給讓 B 的原股東走人）該項交易后，B 公司

2、原股東持有 A 公司 50%以上股權(quán)，A 公司持有 B 公司 50%以上股權(quán)，A 公司為法律上的母公司、B 公司為法律上的子公司，但從會計角度，A 公司為被方，B 公司為方。1.企業(yè)合并成本反向中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（B 公司，會計上的方）如果以權(quán)益性的方式為獲取在合并后主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（A 公司，會計上的被方）的股東的權(quán)益性數(shù)量與其公允價值計量的結(jié)果?！纠?26-4】（名義上 A 公司編制合并財務(wù)報表，但尊重“實質(zhì)重于形式”原則）A 上市公司于 207 年 9 月 30 日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對 B 企業(yè)進行合并，取得B 企業(yè) 100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影

3、響。A 公司及B 企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。表 262A 公司及 B 企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表：萬元其它資料：（1）207 年 9 月 30 日，A 公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以 2 股換 1 股的比例自 B 企 股東處（甲公司）取得了B 企業(yè)全部股權(quán)。A 公司共 了 1800 萬股普通股以取得 B 企業(yè)全部 900 萬股普通股。（2）A 公司普通股在 207 年 9 月 30 日的公允價值為 20 元，B 企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為 40 元。A 公司、B 企業(yè)每股普通股的面值均為 1 元。（3）207 年 9 月 30 日，A 公司除非 資產(chǎn)公允價值較賬面價值（21000

4、萬元）高4500 萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定 A 公司與 B 企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下的企業(yè)合并）。對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中權(quán)益性的一方為 A 公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由 B 企股東（甲公司）控制，B 企業(yè)應(yīng)為方，A 公司為被方?！尽康谝徊?、確定該項合并中 B 企業(yè)的合并成本（已知：A 公司原股數(shù) 1500 萬股，B 企業(yè)原股數(shù) 900 萬股）A 公司在該項合并中向 B 企股東（甲公司）增發(fā)了 1800 萬股普通股，合并后 B 企股東（甲公司）持有 A 公司的股權(quán)比例為 54.55%（18003300），如果假

5、定 B 企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則 B 企業(yè)應(yīng)當(dāng) 的普通股股數(shù)為 750 萬股（90054.55%900），其公允價值為 30000 萬元，企業(yè)合并成本為 30000 萬元。750 萬股40 元（B 企業(yè)）注：（簡便計算）A 公司原股數(shù) 1500 萬股，以 2 股換 1 股，所以股數(shù)為 750 萬股。A 公司B 企業(yè)資產(chǎn)30004500非資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)總額24 00064 500負債1200非負債負債總額15004500所有者權(quán)益：股本資本公積盈余公積17 100未分配利潤15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000第二步、企業(yè)合

6、并成本在可辨認資產(chǎn)、負債中的分配：合并成本30 000（750 萬股40 元）A 公司可辨認資產(chǎn)、負債：（公允價值）資產(chǎn)3 000非資產(chǎn)25 50021 0004500（評估增值）負債（1200）非負債（300）商譽3 000（計算得出）表 26-3A 公司 207 年 9 月 30 日合并資產(chǎn)負債表基本原則：A 公司（公允價值）B 公司（賬面價值）數(shù)量：A 公司、金額：B 公司【補充內(nèi)容】（1）B 企業(yè)（方）取得對 A 公司（被方）長期股權(quán)投資的虛擬分錄：借：長期股權(quán)投資30 000貸：股本750項目金額（：萬元）資產(chǎn)7500（30004500）非資產(chǎn)85 500（21 000450060

7、000）商譽3000（計算得出）資產(chǎn)總額96 000（上述 3 項合計）負債2700（12001500）非負債3300（3003000）負債總額6000（上述 2 項合計）股本（3300 萬股普通股）（A 公司：15001800）1650（900虛擬股數(shù) 750）資本公積29 250（倒擠或 30 0007501）盈余公積17 100（B 公司）未分配利潤42 000（B 公司）所有者權(quán)益總額90 000（資產(chǎn)負債）資本公積股本溢價29 250（2）A 公司（被方）報表中公允價值與賬面價值的調(diào)整借：非資產(chǎn)4500貸：資本公積4500（3）抵銷 B 企業(yè)（方）虛擬的長期股權(quán)投資與A 公司（被方）

8、的所有者權(quán)益：借：股本1500資本公積（評估增值）4500盈余公積6000未分配利潤15 000商譽3000貸：長期股權(quán)投資30 0002.合并財務(wù)報表的編制反向后，法律上的母公司（A 公司）應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司（B 公司）的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（見表 26-2）（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司（B 公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（見表 26-3）（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司（B 公司）合并前發(fā)行在外的面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中

9、新的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司（A 公司）的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司在外權(quán)益性的數(shù)量及種類。（見表 26-3）（4）法律上母公司（A 公司）的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當(dāng)期損益。（見表 26-3）（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司（B 公司）的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。（6）法律上子公司（B 公司）的有關(guān)股東在合并過

10、程中未將其持有的轉(zhuǎn)換為法律上母公司（A 公司）的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。另外，對于法律上母公司（A 公司）的所有股東，雖然該項合并中其被認為被方，但其享有合并形成主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示?！咎貏e提示】3.每股收益的計算（理論部分）（股數(shù)一定是 A 公司的，因為 B 公司很可能還沒有上 市）發(fā)生反向當(dāng)期，用于計算每股收益的在外普通股平均數(shù)為：自當(dāng)期期初至日（1.1-9.30），在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項合并中法律上母公司（A 公司）向法律上子公司（B 公司）股東（甲公司）的普通股股 數(shù)。（18009/12）（注：B 公司原股數(shù) 9

11、00 萬股，每 2 股換 1 股，所以為 1800 萬股）自日至期末（9.30-12.31）在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際在外的普通股股數(shù)。【（18001500）3/12】反向后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收 益，應(yīng)以法律上子公司（B 公司）在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向中法律上母公司（A 公司）向法律上子公司（B 公司）股東的普通股股數(shù)計算確定。（1800 萬元1800 萬股）【特別提示】上述反向的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制?！鞠嚓P(guān)總結(jié)】項目合并金額資產(chǎn)A 公司公允價值B 公司賬面價值非資產(chǎn)A 公司公允價值（不含反向時產(chǎn)

12、生的長期股權(quán)投資）B 公司賬面價值商譽合并成本A 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（如為負數(shù)，應(yīng)反映在留存收益中）資產(chǎn)總額合計負債A 公司公允價值B 公司賬面價值非負債A 公司公允價值B 公司賬面價值負債總額合計股本（A 公司股數(shù)）B 公司合并前在外的面值A(chǔ) 持有 B 持股比例假定 B 公司在確定該項企業(yè)合并成本過程中新的權(quán)益性工具的面值（虛擬面 值）資本公積差額（倒擠）盈余公積B 公司合并前盈余公積A 持有 B 持股比例未分配利潤B 公司合并前未分配利潤A 持有 B 持股比例少數(shù)股東權(quán)益（B 的少數(shù)股東享有的部分）少數(shù)股東按持股比例計算享有 B 公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額所有者權(quán)益總額資產(chǎn)

13、總額負債總額上述假定法律上子公司（B 公司） 的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向 發(fā)生期間的期初至 日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司 的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，第三步、每股收益（股數(shù)：反映 A 公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)）（例 26-4）本例中假定 B 企業(yè) 206 年（上一年）實現(xiàn)合并凈利潤 1800 萬元，207 年A 公司與 B 企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為 3450 萬元，自 206 年 1 月 1 日至 207 年 9 月 30日，B 企業(yè)在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化?！尽緼 公司 207 年基本每股收益：3450（18009/1233003/12）1.59（元/股）提供比較報表的情況下，

14、比較報表中的每股收益應(yīng)進行調(diào)整A 公司 206 年的基本每股收益1800（凈利潤）18001（元/股）【另一種情形】【對應(yīng)合并財務(wù)報表的編制的第（6）條規(guī)定】4.上例中，B 企業(yè)的全部股東中，假定只有其中的 90%以原持有的對 B 企業(yè)股權(quán)換取了A 公司增發(fā)的普通股。A 公司應(yīng)的普通股股數(shù)為 1620 萬股（90090%2）。企業(yè)合并后，B 企業(yè)的股東擁有合并后主體的股權(quán)比例為 51.92%（16203120）。通過假定 B 企業(yè)向 A 公司本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算 B 企業(yè)須的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的，故 B 企業(yè)應(yīng)當(dāng)?shù)钠胀ü晒蓴?shù)為 750 萬股（90090%51.92%90090%），B 企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為 30000 萬元【750（1560810）40 元）】，B 企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有 B 企業(yè)的為 10%，享有 B 企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為 6000 萬元，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。其中：【補充內(nèi)容】少數(shù)股東權(quán)益的抵銷處理股本