美國會計準則的評價與借鑒

1、美國會計準則的評價與借鑒 美國會計準則的評價與借鑒 作者：?來源：美國人一直自詡美國公認會計原則（GAAP）是世界上最好的會計準則，是制定會計規(guī)范的黃金標準。其公開公正的制定程序、寬廣深厚的理論基礎(chǔ)、科學(xué)完備的結(jié)構(gòu)層次、全面的業(yè)務(wù)覆蓋范圍，堪稱會計理論與實務(wù)恰當(dāng)結(jié)合的典范，代表世界會計準則問題研究的中心，很多東西的確值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。一、值得借鑒的一些方面11.有明確的工作目標和嚴格的制定程序。美國會計準則制定機構(gòu)很早就認識到會計準則決不僅僅是一種技術(shù)程序，而是有經(jīng)濟后果的，其實質(zhì)是經(jīng)濟利益的再分配，其制定程序是在相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程，因此對會計準則制定過程中公平性和公開

2、性的追求，是一個至關(guān)重要的問題。為此，美國會計準則制定機構(gòu)做了很多努力。（1） 為保證準則制定機構(gòu)的中立性，相對獨立的美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）取代了附屬于美注協(xié) （AICPA） 的會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）。CAP和APB因獨立性不夠而遭受諸多批評，而FASB的獨立性則從形式和實質(zhì)上較其前兩任有很大提高；在人員組成上，F(xiàn)ASB成員全部為專職，而不像CAP、APB成員主要為兼職的注冊會計師；在成員代表性問題上，CAP和APB都比較狹窄，成員必須是注冊會計師，F(xiàn)ASB成員的來源則比較廣泛，有注冊會計師代表、政府代表、公眾代表、證券業(yè)代表、學(xué)術(shù)界代表、實務(wù)界代表等，

3、從而避免了會計師職業(yè)團體的“一統(tǒng)天下”；在經(jīng)費問題上，F(xiàn)ASB有獨立資金來源，不依賴外界資金，只接受財務(wù)會計基金會（FAF）的資助，而FAF的籌資渠道只有兩個：出版物發(fā)行收入（40%左右）和捐贈收入（60%左右）；在運作機制上，F(xiàn)ASB有完全的自主權(quán)，不受任何組織或利益集團左右，只接受FAF的監(jiān)督。（2）為保證準則制定過程的公開和透明，F(xiàn)ASB在工作程序中，從問題的提出、到立項、研究、討論、征求意見、修訂、發(fā)布準則等全過程，都是公開透明的，從中隨處可見公眾廣泛參與的身影。準則委員會可以隨時決定召開公眾聽證會，以聽取民眾意見。任何人都可從FASB網(wǎng)點上了解到其工作程序、日程安排、立項研究、研究報

4、告、專題研究、討論備忘錄、征求意見稿、修訂意見等。（3）為保證準則制定的嚴謹性和科學(xué)性，F(xiàn)ASB形成了一套務(wù)實有效的工作程序，從問題的提出、立項、組織研究到最后準則的發(fā)布，都有嚴格的程序要求，確保充分吸收、采納各方意見。從初步的意見反饋，到準則的發(fā)布或放棄立項，要經(jīng)過三次以上的意見征詢、討論和修訂。研究階段在FASB工作程序中，占據(jù)突出地位，不但有工作人員研究，F(xiàn)ASB還組織各種學(xué)術(shù)研究、實務(wù)研究等。其研究大多采用實證方法，從而在一定程度上可以預(yù)測會計準則的經(jīng)濟后果及可操作性，為減少準則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會計準則的公平性、有效性奠定了實證基礎(chǔ)。（4）會計準則的制定體現(xiàn)了使用者導(dǎo)向

5、型，而非制定者導(dǎo)向型。市場經(jīng)濟要求我們按市場規(guī)律辦事，任何事物只有尋找到其市場空間，才有生存和發(fā)展的可能。會計準則的市場就是它的使用者，即財務(wù)報告的編制者和使用者。一個能為廣大使用者接受和認可，有助于提高會計信息生成質(zhì)量的會計準則，才是高質(zhì)量的好準則。在FASB制定會計準則的過程中，隨處可見財務(wù)報告編制者和使用者的聲音，有些準則的立項就是由他們直接提出的。2.深厚的理論基礎(chǔ)。美國會計準則研究一直引導(dǎo)著世界會計理論的研究。從上個世紀70年代后期開始，F(xiàn)ASB按照“會計目標會計信息質(zhì)量特征會計報表要素報表要素的確認、計量和披露”的邏輯順序，先后發(fā)布了多個概念公告，形成了一個科學(xué)嚴謹、前呼后應(yīng)的理論

6、框架，其深厚的理論基礎(chǔ)不僅為各項具體準則的研究、制定、評價提供了系統(tǒng)的理論支持，而且對世界會計理論研究，乃至其他國家的會計準則建設(shè)和理論研究都有舉足輕重的積極意義。特別是2000年2月FASB發(fā)布的第7輯概念公告在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值，為現(xiàn)金流量和現(xiàn)值信息在會計計量中的應(yīng)用提供了系統(tǒng)的理論和實用指導(dǎo)。理論上說，公允價值是最相關(guān)的計量屬性，該公告為公允價值的尋求提供了理論依據(jù)和方法。除FASB的概念公告外，其前任APB的意見書、AICPA的會計研究公報等也具有很強的理論內(nèi)涵，這些理論框架的逐漸形成，為GAAP提供了系統(tǒng)的理論支撐，也為GAAP的內(nèi)部協(xié)調(diào)奠定了理論基礎(chǔ)。3.全面的業(yè)務(wù)覆

7、蓋范圍。截至2002年6月30日止，F(xiàn)ASB已陸續(xù)頒布145項具體會計準則（包括后來已被取代的和對以前準則的修訂），基本覆蓋了一般會計主體（包括盈利性和非盈利性組織）的常規(guī)業(yè)務(wù)和絕大多數(shù)的特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)。（1）一般會計主體的常規(guī)業(yè)務(wù)。如存貨、外幣折算和外幣報表折算、研究與開發(fā)費用、所得稅、借款費用資本化、權(quán)益性投資、債權(quán)性投資、現(xiàn)金流量表、全面收益報告、分部報告、中期報告、每股收益、商譽和其他無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)退廢、主要客戶信息披露、非上市公司報告披露等。（2）特殊行業(yè)會計準則。如鐵路運輸業(yè)、汽車運輸業(yè)、有線電視業(yè)、影像制片商和發(fā)行商、廣播業(yè)、音像業(yè)、石油天然氣業(yè)、銀行業(yè)、保險業(yè)、互

8、助人壽保險業(yè)、計算機軟件業(yè)、非盈利組織會計等。（3）特殊業(yè)務(wù)會計準則。如衍生金融工具和套期保值、企業(yè)合并、退休金福利、抵押服務(wù)權(quán)、資本結(jié)構(gòu)信息的披露、認股權(quán)計劃、租賃、財務(wù)報告與物價變動、可轉(zhuǎn)換證券、期貨、雇員額外解雇津貼、債務(wù)重組、不動產(chǎn)項目銷售、產(chǎn)品融資協(xié)議、經(jīng)營自主權(quán)、關(guān)聯(lián)方及其交易披露、售后租回、期匯合同、或有事項、會計變更、前期調(diào)整、限定受益退休金計劃、企業(yè)籌建、捐贈收益和捐贈支出等。為方便實務(wù)中企業(yè)對各項準則的理解和有效執(zhí)行，各準則制定機構(gòu)在發(fā)布準則的同時，也制定并發(fā)布相應(yīng)的解釋公報和技術(shù)公報。通過前面對GAAP結(jié)構(gòu)層次的分析，我們看到美國會計準則已經(jīng)形成了一個包括概念基礎(chǔ)、基本假

9、設(shè)、一般原則、具體準則、解釋和技術(shù)公報、緊急事務(wù)公告、問題解答等在內(nèi)，理論性和操作性都很強的會計準則體系。該體系基本覆蓋了絕大多數(shù)的業(yè)務(wù)和行業(yè)，即使企業(yè)偶遇會計準則沒有涉及到的特殊交易，企業(yè)也能根據(jù)GAAP一般原則和慣例進行處理。二、值得反思的一些方面美國會計準則并非盡善盡美，其分枝過細、各自為政、體系龐雜、缺乏協(xié)調(diào)、不易操作等缺陷十分突出。安然、施樂、世界通信、默克制藥等會計造假丑聞的相繼爆出，引起人們對美國GAAP的深入反思。1. 從制定過程看，F(xiàn)ASB的工作無論在形式上還是實質(zhì)上都缺少真正的中立。美國會計準則由非盈利民間組織制定，其初衷是希望會計準則的制定免受政治或商業(yè)利益的影響，但實際

10、上這個目標很難真正實現(xiàn)。從FAF為FASB和政府會計準則委員會（GASB）所籌措的資金來看，大部分來自財務(wù)報告編制方（特別是大公司）和注冊會計師的捐贈，基本沒有從財務(wù)報告使用者那里接受捐贈。這有失形式上的中立，難以真正成為代表公眾利益的獨立機構(gòu)。另外，美國大財團和政客對FASB的工作施加影響，早已不再是什么新鮮事。每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準則可能降低公司盈利時，特別是當(dāng)一項會計準則對財務(wù)報告影響較大時，實力強大的美國財團往往通過國會或直接對FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，使FASB為提高準則制定質(zhì)量的工作難上加難，一些重要準則往往因各利益團體的游說而遲遲無法完成。例如，有關(guān)特別

11、目的實體（Special Purpose Entity， SPE）準則，F(xiàn)ASB已考慮了近20年，至今依然無任何結(jié)果。2. 準則體系過于龐雜，缺少協(xié)調(diào)，不易操作。美國財務(wù)會計準則不僅存在與政府會計準則、聯(lián)邦會計準則的矛盾和協(xié)調(diào)問題，而且自身的矛盾和協(xié)調(diào)問題也急待解決。FASB自成立至2002年6月30日止，已發(fā)布145項財務(wù)會計準則公報，及一系列的解釋公報、技術(shù)公報、緊急事務(wù)工作小組公告、會計問題解答等，加上仍然有效的部分APB意見書，以及AICPA的會計研究公報、立場公報和會計解釋、ACSEC的實務(wù)公報等，其準則體系的龐雜多變可想而知。另外，F(xiàn)ASB對財務(wù)會計準則公報的編號，是根據(jù)其發(fā)布時間

12、順序編號的，已撤銷的、已被取代的、已被修訂的及對以前準則的后續(xù)修訂等，都不加區(qū)分地放在一起順序編號。所有這些問題，都為準則的協(xié)調(diào)和操作，會計人員的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和接受，以及審計和監(jiān)督等帶來困難。3. 問題表述過于復(fù)雜化，大量依賴會計人員的專業(yè)選擇和判斷。美國會計準則過于復(fù)雜，問題表述復(fù)雜難懂。出于理論上的考慮，將準則表述地完善復(fù)雜，可能更科學(xué)合理，但也有可能因此而降低可操作性。同時，美國會計準則在會計政策上有很大靈活性，在太多的地方允許或要求會計人員作出選擇和判斷，給予會計師較多的“酌情處置權(quán)”，致使會計師在掌握標準時可松可緊，為“內(nèi)行人”進行財務(wù)偽裝留下很大的空間，而“外行人”則不易覺察。如果公司管理層和會計人員不道德，相互勾結(jié)進行作弊的機會就比較多。較多的選擇和判斷對會計信息的可比性也會造成傷害。4. 過分注重技術(shù)細節(jié)的規(guī)定，對交易的經(jīng)濟實質(zhì)反映不夠。與國際會計準則相比，美國財務(wù)會計準則更注重對技術(shù)細節(jié)的規(guī)定，強調(diào)財務(wù)報表在技術(shù)上必須符合GAAP的要求。而過分強調(diào)技術(shù)細節(jié)反而給企業(yè)濫用準則的機會，企業(yè)可以技巧性地安排操作上合乎準則規(guī)定的交易，同時避免報告交易的實際經(jīng)濟意義。5. 大量衍生金融工具和新經(jīng)濟的出現(xiàn)，使