10-1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表上

1、第10章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）10.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義10.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論10.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍10.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序10.5 購買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理10.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理2022/8/19110.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義10.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義10.1.2 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的2022/8/19210.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義 合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，彌補(bǔ)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。 一般來說，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面對會(huì)計(jì)信息的需要。2022/

2、8/193合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有以下幾方面的作用：1、為母公司的股東提供決策有用的信息2、為母公司的長期債權(quán)人提供決策有用的信息3、為企業(yè)管理者提供有用的信息4、為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息2022/8/194 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和經(jīng)營規(guī)模，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策2022/8/19510.1.2 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表來滿足其對企業(yè)集團(tuán)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的需要（1）放大觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資對子公司股權(quán)投資”和“

3、投資收益對子公司投資收益”這樣的總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映。2022/8/196（2）取代觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新的報(bào)表形式來提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代”原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。2022/8/19710.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論10.2.1 母公司理論10.2.2 實(shí)體理論10.2.3 所有權(quán)理論2022/8/19810.2.1 母公司理論母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。這種理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，它不將子公司當(dāng)做獨(dú)立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。2022/8/199合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上

4、是在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，用所有子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益；合并利潤表實(shí)際上是在母公司個(gè)別利潤表的基礎(chǔ)上，用子公司的各收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個(gè)別利潤表上的“投資收益對子公司投資收益”項(xiàng)目。合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。2022/8/191010.2.2 實(shí)體理論實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。它強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。編制合并財(cái)務(wù)

5、報(bào)表的目的在于，提供由不同法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營的信息。因此，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用。2022/8/1911依據(jù)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),如果母公司未能持有子公司100%的股權(quán),則要將子公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)減負(fù)債后的凈額)區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益與控股權(quán)益一樣，也屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額。2022/8/191210.2.3 所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論

6、。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對于子公司的收入、費(fèi)用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤表。2022/8/191310.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。因而，不考慮子公司是否資不抵債，是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤在集團(tuán)中所占的份額較小（如低于10%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。2022/8/1914以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情

7、況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。2022/8/1915下列被投資單位應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為子公司并且納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。2022/8/1916投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，包括三種情況：1）投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2）投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。3）投資企業(yè)直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2022/8

8、/19172022/8/1918A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)B企業(yè)C企業(yè)直接90%75%間接 75%直接 60%2022/8/19182022/8/1919A企業(yè)B企業(yè)C企業(yè)直接80%直接35%直接26%間接35%2022/8/1919（2）投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成

9、員。4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2022/8/1920母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素：1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。2022/8/19213）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。2022/8

10、/1922投資企業(yè)不能控制的被投資單位，不屬于投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。例如，已宣告被清理整頓的原子公司，已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再受投資企業(yè)的控制，不再是投資子公司，因而不應(yīng)納入投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。2022/8/192310.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序10.4.1 設(shè)置合并工作底稿10.4.2 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總10.4.3 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄10.4.4 計(jì)算合并金額10.4.5 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022/8/192410.4.1 設(shè)置合并工作底稿1、合并工作底稿的意義與性質(zhì)合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基

11、礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、調(diào)整和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。所以，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一步通常是設(shè)置合并工作底稿，也就是要設(shè)計(jì)工作底稿的結(jié)構(gòu)。合并工作底稿在本質(zhì)上是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所打的草稿。2022/8/19252、合并工作底稿的設(shè)計(jì)思路由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿在本質(zhì)上是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿，這一性質(zhì)決定了依據(jù)相同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，可以有不同形式的工作底稿，而不同形式的工作底稿往往要求編制不同形式的調(diào)整與抵銷分錄，但調(diào)整與抵銷的最后結(jié)果是相同的，因而據(jù)以編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相同的。2022/8/1926在設(shè)計(jì)合并工

12、作底稿時(shí)一般需要考慮以下主要問題。 （1）合并工作底稿包括哪些報(bào)表項(xiàng)目。 （2）合并工作底稿的欄目設(shè)置合并工作底稿的欄目設(shè)置涉及下面兩個(gè)問題： 1）是否在工作底稿上先調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)，然后再抵銷。 2）是否設(shè)置單獨(dú)的“少數(shù)股東權(quán)益”欄目。2022/8/192710.4.2 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過入合并工作底稿相應(yīng)項(xiàng)目的對應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。2022/8/192810.4.3 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄1、個(gè)別財(cái)

13、務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要差異（1）確認(rèn)方面的差異。（2）計(jì)量方面的差異。（3）報(bào)告方面的差異。2、調(diào)整與抵銷分錄的性質(zhì) 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整與抵銷，應(yīng)當(dāng)反映以前各期的累積影響。2022/8/19293、對子公司長期股權(quán)投資的抵銷思路一是基于期末余額的抵銷，也就是將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷；二是基于期初余額的抵銷，也就是將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。采用兩種抵銷思路的結(jié)果是相同的。2022/8/19304、編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)

14、交易或事項(xiàng)對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。2022/8/193110.4.4 計(jì)算合并金額在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的

15、合并金額，填入“合并金額”欄。（1）收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（2）費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2022/8/1932（3）資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（4）負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（5）股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤”部分，其中，“年初未分配利潤”、“.年末未分配利潤