權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理

1、10.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿10.6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿10.6.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并要求將權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于所有同一控制下的企業(yè)合并，而同一控制下的企業(yè)合并所涉及的支付對(duì)價(jià)顯然不限于股份，還可以是非現(xiàn)金資產(chǎn)，甚至是現(xiàn)金。當(dāng)支付對(duì)價(jià)不是股份時(shí)，所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加或減少資本公積。在需要調(diào)整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再?zèng)_減留存收益。母公司持有子公司全部股權(quán)北方公司大華公

2、司長(zhǎng)期股權(quán)投資00股本200 000 50 000資本公積600 000 40 000盈余公積235 000147 000未分配利潤(rùn) 5 000 3 0001 040 000240 0002022/8/183補(bǔ):假設(shè)北方公司發(fā)行55 000股,每股面值1元,市價(jià)為4.8元普通股股票,以交換大華公司的全部股權(quán).記錄對(duì)大華公司的投資,北方公司編制會(huì)計(jì)分錄: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 240 000 貸:股本 55 000 資本公積 185 000合并工作底稿的調(diào)整分錄:確認(rèn)投資后,北方公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),對(duì)于合并前大華公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(即盈余公積+未分配利潤(rùn))應(yīng)自資本公

3、積轉(zhuǎn)入留存收益.北方公司的資本公積余額為 600 000+185 000=785 000,假定其全部為股本溢價(jià)的金額,調(diào)整分錄如下:借:資本公積 150 000 貸:盈余公積 147 000 未分配利潤(rùn) 3 000因不存在合并價(jià)差問(wèn)題,抵銷(xiāo)分錄只需將母公司對(duì)子公司的投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)沖銷(xiāo)即可 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 147 000 未分配利潤(rùn) 3 000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-大華公司 240 000北方公司大華公司抵銷(xiāo)分錄余額借貸長(zhǎng)期股權(quán)投資240 0002400000股本200000+55000=255 0005000050000255000資本

4、公積600000+185000=7850004000040000150000635000盈余公積235000147000147000147000382000未分配利潤(rùn)50003000300030008000合計(jì)2022/8/187母公司持有子公司部分股權(quán)補(bǔ):假設(shè)北方公司發(fā)行49 500股,每股面值1元,市價(jià)為4.8元普通股股票,以交換大華公司的90%的股權(quán).記錄對(duì)大華公司的投資,北方公司編制會(huì)計(jì)分錄: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 216000 (240 000*90%) 貸:股本 49 500 資本公積 166 500合并工作底稿的調(diào)整分錄:北方公司的資本公積余額為 600 000+166 500=76

5、6 500,假定其全部為股本溢價(jià)的金額,調(diào)整分錄如下:借:資本公積 135 000 貸:盈余公積 132 300(147 000*90%) 未分配利潤(rùn) 2 700(3000*90%)因不存在合并價(jià)差問(wèn)題,抵銷(xiāo)分錄只需將母公司對(duì)子公司的投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益按比例對(duì)應(yīng)沖銷(xiāo),余額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益即可 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 147 000 未分配利潤(rùn) 3 000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-大華公司 216 000 少數(shù)股東權(quán)益 24 000例10-4P公司207年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買(mǎi)了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。假定該項(xiàng)控股合并為同一控

6、制下的合并，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價(jià)為400 000元。1、認(rèn)定購(gòu)買(mǎi)方與計(jì)量企業(yè)合并成本P公司207年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知P公司為合并方,S公司為被合并方;合并日為207年1月1日;合并成本為212 000元(控制權(quán)取得日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為210 000元,P公司所占份額為168 000元(210 00080%)。故權(quán)益結(jié)合法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為168 000元，由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額4

7、4 000元，可全數(shù)沖減資本公積。207年1月1日，為記錄對(duì)S公司的投資,P公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司168 000 資本公積 44 000貸：銀行存款 212 0002、合并工作底稿的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄（1）將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷(xiāo),將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的20%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益。借：股本 50 000資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 168 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 000(2)恢復(fù)S公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。借:資本公積 96 000 貸:盈余公積 85 60

8、0 未分配利潤(rùn) 10 400在權(quán)益結(jié)合法下,合并財(cái)務(wù)報(bào)表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于母公司的份額,以體現(xiàn)母子公司從其成立開(kāi)始即為一體的理念。由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷(xiāo)，要恢復(fù)母公司占子公司盈余公積與未分配利潤(rùn)的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。如果母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不夠沖減，就只能以其余額為限。20X7年1月1日（購(gòu)買(mǎi)日）P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-10所示。6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿例10-5承例10-4，假定S公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積2 1

9、00元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31 900元。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。1、207年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。207年S公司沒(méi)有發(fā)放股利，成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。2、207年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄：（1）抵銷(xiāo)S公司207年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積 420 貸：提取盈余公積 420（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的

10、S公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)。借：股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 年初未分配利潤(rùn) 13 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 168 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 000（3）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。借：資本公積96 000 貸：盈余公積85 600 年初未分配利潤(rùn)10 400（4）反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)4 200 貸：少數(shù)股東權(quán)益 4 200 少數(shù)股東凈利潤(rùn)=21 00020%=4 200（元）207年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-11.10.6.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿例10-6承例10-

11、1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投資212 000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司于208年2月28日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元,208年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54 000元，提取盈余公積5 400元。208年度P公司與S公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表10-12。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。1、208年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理P公司對(duì)S公司的投資采用成本法核算。（1）208年2月28日，P公司記錄來(lái)自S公司的現(xiàn)金股利12 800元（16 00080%），確認(rèn)為投資收益。借：銀行存款12

12、800 貸：投資收益12 800（2）208年年末，成本法下P公司對(duì)S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不作賬務(wù)處理。2、208年度公司合并工作底稿的編制需要先調(diào)整208年長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額，使其反映母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額，然后抵銷(xiāo)當(dāng)年母公司確認(rèn)的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配，以及抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整后年初余額與相應(yīng)的年初子公司股東權(quán)益。（1）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司16 800 貸：年初未分配利潤(rùn) 16 800（2）將母公司確認(rèn)的對(duì)子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對(duì)股東的分配”項(xiàng)目抵銷(xiāo)。 借：投資收益 12 800 少數(shù)股東權(quán)益 3 200 貸：對(duì)股東的分配 16

13、 000（3）抵銷(xiāo)S公司208年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積1 080 貸：提取盈余公積1 080（4）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額同S公司相應(yīng)的所有者權(quán)益抵銷(xiāo)。借：股本 50 000資本公積 40 000盈余公積 109 100年初未分配利潤(rùn) 31 900貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司184 800 少數(shù)股東權(quán)益 46 200少數(shù)股東權(quán)益=(50 000+40 000+109 100+31 900)20%=46 200(元)（5）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。借：資本公積 96 000 貸：盈余公積 87 280 年初未分配利潤(rùn) 8 720

14、109 10080%=87 280（元）31 90080%=25 520（元）25 520-16 800=8720（元）由于調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄（1）已經(jīng)調(diào)整增加了年初未分配利潤(rùn)16 800元，為避免重復(fù)調(diào)整，此處將其扣除。（6）反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)10 800 貸：少數(shù)股東權(quán)益10 800 少數(shù)股東凈利潤(rùn)=54 00020%=10 800（元）208年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-12.練習(xí):208年1月1日，K公司以銀行存款200萬(wàn)元收購(gòu)了M公司80%的有表決權(quán)股份，取得了對(duì)M公司的控制權(quán)。K公司以前未持有M公司的股份，該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

15、假設(shè)K公司和M公司采用的會(huì)計(jì)政策一致，并且不考慮所得稅的影響。此外，K公司以銀行存款支付手續(xù)費(fèi)、傭金10萬(wàn)元，以及合并過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用15萬(wàn)元、法律服務(wù)費(fèi)用5萬(wàn)元。207年12月31日，K公司與M公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下表所示：K公司M公司賬面價(jià)值M公司公允價(jià)值貨幣資金3002525交易性金融資產(chǎn)1002550應(yīng)收賬款1005050存貨1007550固定資產(chǎn)300100150無(wú)形資產(chǎn)100資產(chǎn)總計(jì)1000275325短期借款2005050應(yīng)付債券2005075負(fù)債合計(jì)400100125股本500100資本公積7550盈余公積2022未分配利潤(rùn)53所有者權(quán)益合計(jì)600175負(fù)債與所有者權(quán)益總

16、計(jì)1000275(1)根據(jù)上述資料，按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，編制K公司對(duì)M公司投資的會(huì)計(jì)分錄以及控制權(quán)取得日合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄。(2)假定208年1月1日K公司支付銀行存款120萬(wàn)元收購(gòu)了M公司80%的有表決權(quán)股份，取得了對(duì)M公司的控制權(quán)，其他資料同要求1。請(qǐng)按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，編制K公司對(duì)M公司投資的會(huì)計(jì)分錄以及控制權(quán)取得日合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄。練習(xí):A公司持有K公司100%的股權(quán)，持有M公司80%的有表決權(quán)股份。207年1月1日K公司以發(fā)行股份的方式取得了A公司原持有的M公司80%的有表決權(quán)股份（控股合并）。K公司發(fā)行股票的每股面值為35元，M公司原股東持

17、有股票的每股面值為20元，K公司以一股換一股的方式進(jìn)行合并，共發(fā)行股票16萬(wàn)股。在此次合并中，K公司還以銀行存款支付了審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等直接與合并相關(guān)的費(fèi)用20萬(wàn)元，以及企業(yè)合并中發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用10萬(wàn)元。K公司和M公司在206年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下表所示。K公司M公司賬面價(jià)值貨幣資金1200100交易性金融資產(chǎn)400100應(yīng)收賬款400200存貨400300固定資產(chǎn)1200400無(wú)形資產(chǎn)400資產(chǎn)總計(jì)40001100短期借款800200應(yīng)付債券800200負(fù)債合計(jì)1600400股本2000400資本公積100200盈余公積22070未分配利潤(rùn)8030