內(nèi)部控制審計對審計獨(dú)立性的影響分析

1、內(nèi)部控制審計對審計獨(dú)立性的影響分析內(nèi)部控制審計對審計獨(dú)立性的影響分析論文聯(lián)盟一、引言全球性公司舞弊、財務(wù)丑聞的頻發(fā)嚴(yán)重打擊了投資者對資本市場的信心，投資者無法區(qū)分公司的好壞以做出投資決策，這最終將使資本市場喪失資源配置的才能，阻礙經(jīng)濟(jì)的開展。為理解決這一危機(jī)，各國政府紛紛出臺政策，對上市公司進(jìn)展更多的監(jiān)管，以期改善公司治理效果，進(jìn)步信息披露質(zhì)量。其中最著名的是美國?薩班斯-奧克斯利法案?的公布施行，該法案通過加大管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任來進(jìn)步披露財務(wù)報告信息的可靠性。2022年7月，財政部等五部委發(fā)布了?內(nèi)部控制根本標(biāo)準(zhǔn)?，要求企業(yè)評價內(nèi)部控制的有效性，出具自我評價報告，并聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部

2、控制的有效性進(jìn)展審計并出具內(nèi)部控制審計報告。2022年4月，財政部等五部委結(jié)合發(fā)布了?企業(yè)內(nèi)部控制配套指引?。內(nèi)部控制審計的監(jiān)管要求使得會計師事務(wù)所在進(jìn)展年報審計時責(zé)任加大，不僅要對財務(wù)報表進(jìn)展審計，還要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展審計。對企業(yè)進(jìn)展內(nèi)部控制審計的監(jiān)管要求是否能實現(xiàn)其預(yù)期效果？內(nèi)部控制審計監(jiān)管能進(jìn)步審計獨(dú)立性嗎？筆者擬對這些問題進(jìn)展分析。二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的關(guān)系一審計目的的變遷民間審計的產(chǎn)生源于社會公眾要求確認(rèn)公司管理者是否存在舞弊行為的社會需求，審計的最初目的就是揭露舞弊和過失。隨著經(jīng)濟(jì)的開展，社會對公司財務(wù)信息的需求增加，公眾開場關(guān)注公司的財務(wù)狀況和盈利才能。1929年

3、美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)使得整個社會對企業(yè)財務(wù)報表的關(guān)心逐漸超過對查錯揭弊的要求。1936年發(fā)布的?獨(dú)立注冊會計師對財務(wù)報表的審查?使財務(wù)報表審計作為一個專有名詞正式形成，審計目的正式確定為驗證財務(wù)報表的真實公允性。進(jìn)入上世紀(jì)60年代后，管理人員舞弊案不斷增加，社會公眾開場要求外部審計師承當(dāng)起審查舞弊的職責(zé)。全美反舞弊性財務(wù)報告委員會在1987年的報告中建議外部審計師承當(dāng)披露舞弊性財務(wù)報告的責(zé)任，并進(jìn)步揭露欺詐行為的才能。1988年AIPA發(fā)布第53、第54號審計準(zhǔn)那么，正式確定了財務(wù)報表審計進(jìn)入查錯揭弊和驗證財務(wù)報表公允性并重的階段。然而公司舞弊越演越烈，這從根本上打擊了投資者對資本市場的信心，嚴(yán)

4、重挫傷了經(jīng)濟(jì)開展。美國國會參眾兩院于2002年公布了?薩班斯-奧克斯利法案?，要求管理當(dāng)局對財務(wù)呈報內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展自我評價，并聘請會計師事務(wù)所對管理當(dāng)局財務(wù)呈報內(nèi)部控制評價意見提供鑒證報告。此后很多國家也公布了類似的法律規(guī)章。監(jiān)管部門根據(jù)程序正義理念從形式上通過要求上市公司額外進(jìn)展內(nèi)部控制審計強(qiáng)調(diào)了審計師查錯揭弊的責(zé)任。監(jiān)管部門認(rèn)為內(nèi)部控制審計可以為內(nèi)部控制提供可靠性保證，進(jìn)而增加使用者對財務(wù)報告的信任，因為有效的內(nèi)部控制可以降低財務(wù)報表將來發(fā)生錯報的可能性。二內(nèi)部控制審計的開展審計理論對內(nèi)部控制的重視始于20世紀(jì)，審計界認(rèn)為欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度予以控制，而防止欺詐舞弊

5、是公司管理當(dāng)局的責(zé)任，事務(wù)所通過內(nèi)部控制測試評價可以大大進(jìn)步審計工作效率。由于公司舞弊的持續(xù)發(fā)生，會計職業(yè)團(tuán)體也逐漸意識到雖然建立內(nèi)部控制是管理部門的義務(wù)，但審計人員也有必要對內(nèi)部控制是否完善進(jìn)展檢查評價。財務(wù)報表審計形式為制度根底審計時，審計人員必須對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)展研究評價，并根據(jù)評價的結(jié)果來決定本質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和戰(zhàn)略管理思想的開展，報表審計形式由制度根底審計轉(zhuǎn)向現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓问揭髮徲嬋藛T不要限定于關(guān)注財務(wù)報表，而應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，識別企業(yè)戰(zhàn)略制定、經(jīng)營過程相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險，理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表的認(rèn)定及審計風(fēng)險的影響，以此為

6、根底施行審計程序進(jìn)展合理的財務(wù)報表斷定。該形式下財務(wù)報表審計流程大致分為三步，首先，施行風(fēng)險評估程序，理解評估報表總體層次和業(yè)務(wù)層次的重大錯報風(fēng)險；其次，施行控制測試，理解內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報方面的有效性；最后施行本質(zhì)性測試并形成最終結(jié)論。我國從2001年發(fā)布?獨(dú)立審計實務(wù)公告第號內(nèi)部控制審核征求意見稿?，到2002年發(fā)布?內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見?，再到2022年發(fā)布?企業(yè)內(nèi)部控制配套指引?，內(nèi)部控制審計有了明確的內(nèi)容界定與操作思路。目前我國內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所承受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)展審計，主要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，同時對非財務(wù)報告

7、內(nèi)部控制重大缺陷予以關(guān)注和描繪的鑒證行為。三財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的異同財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間既有區(qū)別，又有聯(lián)絡(luò)。兩者的區(qū)別主要有以下幾項。首先，兩者發(fā)表意見的對象不同。內(nèi)部控制審計對象是特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性，其中側(cè)重于財務(wù)報告內(nèi)部控制，兼顧其他控制。而財務(wù)報表審計的是公司特定時論文聯(lián)盟點財務(wù)狀況、特定時期經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的信息。其次，兩者的審計根據(jù)不同。財務(wù)報表審計根據(jù)的是公認(rèn)會計原那么，要對財務(wù)報表是否在所有重大方面遵循了公認(rèn)會計原那么而發(fā)表審計意見。而內(nèi)部控制審計根據(jù)的是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，要客觀地獲取和評價關(guān)于內(nèi)部控制有效性的證據(jù)，以內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

8、為標(biāo)準(zhǔn)對公司內(nèi)部控制效果發(fā)表意見。第三，兩者對內(nèi)部控制有效性評價準(zhǔn)確程度的要求不同。財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制進(jìn)展測試主要是為了給本質(zhì)性測試提供根據(jù)，假如對內(nèi)部控制效果評價低那么會考慮增加本質(zhì)性測試的工作量，這其中涉及審計師風(fēng)險收益的權(quán)衡，內(nèi)部控制評價作為一個工具其評價的準(zhǔn)確性不要求很高。而內(nèi)部控制審計那么不同，審計師要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計意見，要測試所有重要控制的設(shè)計及執(zhí)行有效性，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對審計意見予以支持，對內(nèi)部控制評價準(zhǔn)確性要求較高的保證程度。雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的鑒證對象與鑒證標(biāo)準(zhǔn)不同，但兩者具有一樣的目的，都是為了進(jìn)步對外公布的信息質(zhì)量。另外，對財務(wù)報

9、表的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)部控制審計要求的風(fēng)險評估在理念和方法上是趨同的，且兩者都需要對財務(wù)呈報內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性進(jìn)展評價，審計中使用的程序是互相聯(lián)絡(luò)的。獨(dú)立審計師可以利用內(nèi)部控制審計時獲得的內(nèi)部控制評價證據(jù)來改變財務(wù)報表審計中本質(zhì)性測試的內(nèi)容，而財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的某一賬戶錯報也顯示了有關(guān)這一賬戶的財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在缺陷。三、內(nèi)部控制審計對審計師獨(dú)立性的影響一內(nèi)部控制審計與審計獨(dú)立性的相關(guān)研究最早提出注冊會計師與管理當(dāng)局沖突形式的是Gldan和Barlev1974，他們從利益沖突的角度，提出了一個審計職業(yè)獨(dú)立性的評價框架，認(rèn)為審計獨(dú)立程度取決于審計師和管理當(dāng)局的力量比照。管理當(dāng)局的力

10、量源于有權(quán)聘用和辭退審計師，決定審計收費(fèi)，從經(jīng)濟(jì)上對審計師施加影響。而審計師的力量取決于效勞的性質(zhì)和對客戶的依賴程度，較之非常規(guī)效勞，常規(guī)效勞下審計師力量??；對客戶越依賴審計師力量越校最終審計師偏向行為的發(fā)生是審計師抵抗壓力才能、管理層施加壓力可能性與審計偏向行為制約因素綜合作用的結(jié)果。Nihls和Prie1976運(yùn)用交易理論分析了審計師和管理當(dāng)局沖突中影響審計師抵抗管理當(dāng)局壓力的相關(guān)因素。由于審計師對客戶的依賴大于客戶對審計師的依賴，因此管理當(dāng)局力量占優(yōu)。在評價效勞性質(zhì)對審計偏向的影響時，審計師和管理當(dāng)局處理常規(guī)業(yè)務(wù)中會逐漸形成一種慣例或范式，這使得審計師更有對抗管理當(dāng)局的理由，而管理當(dāng)局也

11、不愿冒較大風(fēng)險去違犯一種常規(guī)的做法。RbertP.agee和Ei-hiunTseng1990發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)準(zhǔn)那么給予明確規(guī)定，判斷空間很小時，審計師更容易說服客戶承受其意見。DeAngel1981認(rèn)為，注冊會計師的審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)會計報表中重大錯報的結(jié)合概率。其中，發(fā)現(xiàn)重大錯報是由審計師的專業(yè)勝任才能決定，報告重大錯報是由審計師的獨(dú)立性決定，而審計質(zhì)量是兩者的結(jié)合函數(shù)。Ann和illia等2022提出一個審計質(zhì)量的研究框架。他們認(rèn)為審計質(zhì)量分為實際的審計質(zhì)量審計師監(jiān)視力量和感知的審計質(zhì)量審計聲譽(yù)，其中審計師監(jiān)視力量決定審計產(chǎn)品對真實經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映程度，而審計聲譽(yù)決定信息使用者對審計產(chǎn)

12、品的置信程度。審計師監(jiān)視力量可以穩(wěn)固審計聲譽(yù)，審計聲譽(yù)反之可以維護(hù)審計師監(jiān)視力量。二內(nèi)部控制審計增強(qiáng)審計獨(dú)立性基于內(nèi)部控制審計與報表審計的不同，使得審計師可以更有效地抵抗客戶的壓力，增強(qiáng)其審計獨(dú)立性，進(jìn)步審計質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計要測試企業(yè)所有重要控制的有效性，并獲得證據(jù)支持其結(jié)論。而內(nèi)部控制在詳細(xì)業(yè)務(wù)層面的設(shè)計與施行效果比擬明確，這使得客戶與審計師會談的空間減小，審論文聯(lián)盟計師可以表達(dá)更客觀的意見，同時，也使得管理層更有壓力去改善內(nèi)部控制。其次，內(nèi)部控制審計要求審計師對客戶有更深入的理解，包括企業(yè)所處的宏觀社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、戰(zhàn)略目的和措施，面臨的風(fēng)險及對策等。這些要求增加了審計師對客戶的理解，

13、一方面進(jìn)步了審計師發(fā)現(xiàn)問題的才能，另一方面，可以給客戶提供更有價值的效勞，這種針對性的更有價值的效勞會增強(qiáng)客戶對審計師的依賴，進(jìn)而增強(qiáng)審計師的會談力量。四、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計效果的建議一進(jìn)一步開展行業(yè)專門化要實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)確而有效率的評估，需要審計師理解該行業(yè)競爭環(huán)境、消費(fèi)經(jīng)營特點、正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會計規(guī)那么等行業(yè)知識，以便更深入的理解企業(yè)面臨的風(fēng)險，增強(qiáng)其專業(yè)判斷才能。對此，行業(yè)專門化可以促使事務(wù)所有更好的審計證據(jù)搜集才能和搜集效率。此外，行業(yè)專門化使會計師事務(wù)所具有提供差異化產(chǎn)品的才能并產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，可以為客戶提供符合本錢效益、個性化的審計產(chǎn)品。此外，行業(yè)專門化還可以進(jìn)步審計

14、師發(fā)現(xiàn)問題和會談的才能。二制定內(nèi)部控制審計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)審計師和客戶在審計過程中發(fā)生爭議時需要進(jìn)展會談，會談結(jié)果不僅取決于雙方力量的比照，還取決于各自的約束機(jī)制。審計會談的外部約束主要來自于法律法規(guī)、職業(yè)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)等。當(dāng)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)判斷空間大時，會談問題就會產(chǎn)生，反之，明晰明確的準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)可以增強(qiáng)審計人員的會談力。我國目前仍缺乏具有操作性的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)，給內(nèi)部控制審計的順利施行造成很多困難，因此，應(yīng)抓緊制定權(quán)威的內(nèi)部控制審計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。三賦予審計師更大的權(quán)利審計師在審計過程中，往往因客戶不配合而導(dǎo)致無法履行相關(guān)的審計程序甚至最終屈從于客戶。內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理之中，對其審計較之財務(wù)報表審計工作范

15、圍更廣，難度更大，更需要客戶的配合。因此，監(jiān)管部門應(yīng)通過法律標(biāo)準(zhǔn)的形式賦予審計師一定的權(quán)利，如審計師有權(quán)詢問適當(dāng)?shù)娜藛T、觀察公司的運(yùn)行、檢查相關(guān)文檔記錄、重新執(zhí)行控制，有權(quán)向公司索要必要的信息以及相關(guān)的解釋說明，公司董事會不能以同審計無關(guān)或其他原因為由回絕提供這些信息。只有當(dāng)審計師可以合理的獲取審計所需資料時，才能對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性發(fā)表適當(dāng)?shù)囊庖?。四增加更換審計師的本錢管理當(dāng)局與審計師的博弈中，對審計師最大的威脅就是提出更換審計人員。?內(nèi)部控制審計指引?中提出事務(wù)所可以進(jìn)展內(nèi)部控制與財務(wù)報表的整合審計，這使得審計收費(fèi)增加，加大了事務(wù)所對客戶的依賴程度，可能影響到審計師的獨(dú)立性。這種情況下，對變更審計人員進(jìn)展披露管制，要求管理當(dāng)局將事務(wù)所變更的性質(zhì)、理由披露出來，可以增加管理當(dāng)局更換審計師的交易本錢，抑制其向?qū)徲嬋藛T施壓的傾向，降低更換審計師的威脅性。我國目前已要求公司對報表審計的事務(wù)所變更進(jìn)展披露，將來應(yīng)對內(nèi)部控制審計的事務(wù)所