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文檔簡介
1、內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)獨(dú)立性的影響分析內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)獨(dú)立性的影響分析論文聯(lián)盟一、引言全球性公司舞弊、財(cái)務(wù)丑聞的頻發(fā)嚴(yán)重打擊了投資者對資本市場的信心,投資者無法區(qū)分公司的好壞以做出投資決策,這最終將使資本市場喪失資源配置的才能,阻礙經(jīng)濟(jì)的開展。為理解決這一危機(jī),各國政府紛紛出臺政策,對上市公司進(jìn)展更多的監(jiān)管,以期改善公司治理效果,進(jìn)步信息披露質(zhì)量。其中最著名的是美國?薩班斯-奧克斯利法案?的公布施行,該法案通過加大管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任來進(jìn)步披露財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性。2022年7月,財(cái)政部等五部委發(fā)布了?內(nèi)部控制根本標(biāo)準(zhǔn)?,要求企業(yè)評價(jià)內(nèi)部控制的有效性,出具自我評價(jià)報(bào)告,并聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部
2、控制的有效性進(jìn)展審計(jì)并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2022年4月,財(cái)政部等五部委結(jié)合發(fā)布了?企業(yè)內(nèi)部控制配套指引?。內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)管要求使得會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)展年報(bào)審計(jì)時責(zé)任加大,不僅要對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展審計(jì),還要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展審計(jì)。對企業(yè)進(jìn)展內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)管要求是否能實(shí)現(xiàn)其預(yù)期效果?內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)管能進(jìn)步審計(jì)獨(dú)立性嗎?筆者擬對這些問題進(jìn)展分析。二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系一審計(jì)目的的變遷民間審計(jì)的產(chǎn)生源于社會公眾要求確認(rèn)公司管理者是否存在舞弊行為的社會需求,審計(jì)的最初目的就是揭露舞弊和過失。隨著經(jīng)濟(jì)的開展,社會對公司財(cái)務(wù)信息的需求增加,公眾開場關(guān)注公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利才能。1929年
3、美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)使得整個社會對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)心逐漸超過對查錯揭弊的要求。1936年發(fā)布的?獨(dú)立注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審查?使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為一個專有名詞正式形成,審計(jì)目的正式確定為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。進(jìn)入上世紀(jì)60年代后,管理人員舞弊案不斷增加,社會公眾開場要求外部審計(jì)師承當(dāng)起審查舞弊的職責(zé)。全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會在1987年的報(bào)告中建議外部審計(jì)師承當(dāng)披露舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任,并進(jìn)步揭露欺詐行為的才能。1988年AIPA發(fā)布第53、第54號審計(jì)準(zhǔn)那么,正式確定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)入查錯揭弊和驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性并重的階段。然而公司舞弊越演越烈,這從根本上打擊了投資者對資本市場的信心,嚴(yán)
4、重挫傷了經(jīng)濟(jì)開展。美國國會參眾兩院于2002年公布了?薩班斯-奧克斯利法案?,要求管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展自我評價(jià),并聘請會計(jì)師事務(wù)所對管理當(dāng)局財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制評價(jià)意見提供鑒證報(bào)告。此后很多國家也公布了類似的法律規(guī)章。監(jiān)管部門根據(jù)程序正義理念從形式上通過要求上市公司額外進(jìn)展內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師查錯揭弊的責(zé)任。監(jiān)管部門認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)可以為內(nèi)部控制提供可靠性保證,進(jìn)而增加使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的信任,因?yàn)橛行У膬?nèi)部控制可以降低財(cái)務(wù)報(bào)表將來發(fā)生錯報(bào)的可能性。二內(nèi)部控制審計(jì)的開展審計(jì)理論對內(nèi)部控制的重視始于20世紀(jì),審計(jì)界認(rèn)為欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度予以控制,而防止欺詐舞弊
5、是公司管理當(dāng)局的責(zé)任,事務(wù)所通過內(nèi)部控制測試評價(jià)可以大大進(jìn)步審計(jì)工作效率。由于公司舞弊的持續(xù)發(fā)生,會計(jì)職業(yè)團(tuán)體也逐漸意識到雖然建立內(nèi)部控制是管理部門的義務(wù),但審計(jì)人員也有必要對內(nèi)部控制是否完善進(jìn)展檢查評價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)形式為制度根底審計(jì)時,審計(jì)人員必須對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)展研究評價(jià),并根據(jù)評價(jià)的結(jié)果來決定本質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和戰(zhàn)略管理思想的開展,報(bào)表審計(jì)形式由制度根底審計(jì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式要求審計(jì)人員不要限定于關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表,而應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,識別企業(yè)戰(zhàn)略制定、經(jīng)營過程相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn),理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,以此為
6、根底施行審計(jì)程序進(jìn)展合理的財(cái)務(wù)報(bào)表斷定。該形式下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程大致分為三步,首先,施行風(fēng)險(xiǎn)評估程序,理解評估報(bào)表總體層次和業(yè)務(wù)層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn);其次,施行控制測試,理解內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報(bào)方面的有效性;最后施行本質(zhì)性測試并形成最終結(jié)論。我國從2001年發(fā)布?獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第號內(nèi)部控制審核征求意見稿?,到2002年發(fā)布?內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見?,再到2022年發(fā)布?企業(yè)內(nèi)部控制配套指引?,內(nèi)部控制審計(jì)有了明確的內(nèi)容界定與操作思路。目前我國內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所承受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)展審計(jì),主要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,同時對非財(cái)務(wù)報(bào)告
7、內(nèi)部控制重大缺陷予以關(guān)注和描繪的鑒證行為。三財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的異同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之間既有區(qū)別,又有聯(lián)絡(luò)。兩者的區(qū)別主要有以下幾項(xiàng)。首先,兩者發(fā)表意見的對象不同。內(nèi)部控制審計(jì)對象是特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性,其中側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,兼顧其他控制。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的是公司特定時論文聯(lián)盟點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況、特定時期經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的信息。其次,兩者的審計(jì)根據(jù)不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)的是公認(rèn)會計(jì)原那么,要對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面遵循了公認(rèn)會計(jì)原那么而發(fā)表審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)的是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系,要客觀地獲取和評價(jià)關(guān)于內(nèi)部控制有效性的證據(jù),以內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系
8、為標(biāo)準(zhǔn)對公司內(nèi)部控制效果發(fā)表意見。第三,兩者對內(nèi)部控制有效性評價(jià)準(zhǔn)確程度的要求不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制進(jìn)展測試主要是為了給本質(zhì)性測試提供根據(jù),假如對內(nèi)部控制效果評價(jià)低那么會考慮增加本質(zhì)性測試的工作量,這其中涉及審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)收益的權(quán)衡,內(nèi)部控制評價(jià)作為一個工具其評價(jià)的準(zhǔn)確性不要求很高。而內(nèi)部控制審計(jì)那么不同,審計(jì)師要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見,要測試所有重要控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性,以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對審計(jì)意見予以支持,對內(nèi)部控制評價(jià)準(zhǔn)確性要求較高的保證程度。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證對象與鑒證標(biāo)準(zhǔn)不同,但兩者具有一樣的目的,都是為了進(jìn)步對外公布的信息質(zhì)量。另外,對財(cái)務(wù)報(bào)
9、表的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制審計(jì)要求的風(fēng)險(xiǎn)評估在理念和方法上是趨同的,且兩者都需要對財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)展評價(jià),審計(jì)中使用的程序是互相聯(lián)絡(luò)的。獨(dú)立審計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)時獲得的內(nèi)部控制評價(jià)證據(jù)來改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中本質(zhì)性測試的內(nèi)容,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的某一賬戶錯報(bào)也顯示了有關(guān)這一賬戶的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在缺陷。三、內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)師獨(dú)立性的影響一內(nèi)部控制審計(jì)與審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)研究最早提出注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局沖突形式的是Gldan和Barlev1974,他們從利益沖突的角度,提出了一個審計(jì)職業(yè)獨(dú)立性的評價(jià)框架,認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立程度取決于審計(jì)師和管理當(dāng)局的力量比照。管理當(dāng)局的力
10、量源于有權(quán)聘用和辭退審計(jì)師,決定審計(jì)收費(fèi),從經(jīng)濟(jì)上對審計(jì)師施加影響。而審計(jì)師的力量取決于效勞的性質(zhì)和對客戶的依賴程度,較之非常規(guī)效勞,常規(guī)效勞下審計(jì)師力量?。粚蛻粼揭蕾噷徲?jì)師力量越校最終審計(jì)師偏向行為的發(fā)生是審計(jì)師抵抗壓力才能、管理層施加壓力可能性與審計(jì)偏向行為制約因素綜合作用的結(jié)果。Nihls和Prie1976運(yùn)用交易理論分析了審計(jì)師和管理當(dāng)局沖突中影響審計(jì)師抵抗管理當(dāng)局壓力的相關(guān)因素。由于審計(jì)師對客戶的依賴大于客戶對審計(jì)師的依賴,因此管理當(dāng)局力量占優(yōu)。在評價(jià)效勞性質(zhì)對審計(jì)偏向的影響時,審計(jì)師和管理當(dāng)局處理常規(guī)業(yè)務(wù)中會逐漸形成一種慣例或范式,這使得審計(jì)師更有對抗管理當(dāng)局的理由,而管理當(dāng)局也
11、不愿冒較大風(fēng)險(xiǎn)去違犯一種常規(guī)的做法。RbertP.agee和Ei-hiunTseng1990發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)準(zhǔn)那么給予明確規(guī)定,判斷空間很小時,審計(jì)師更容易說服客戶承受其意見。DeAngel1981認(rèn)為,注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)會計(jì)報(bào)表中重大錯報(bào)的結(jié)合概率。其中,發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)是由審計(jì)師的專業(yè)勝任才能決定,報(bào)告重大錯報(bào)是由審計(jì)師的獨(dú)立性決定,而審計(jì)質(zhì)量是兩者的結(jié)合函數(shù)。Ann和illia等2022提出一個審計(jì)質(zhì)量的研究框架。他們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量分為實(shí)際的審計(jì)質(zhì)量審計(jì)師監(jiān)視力量和感知的審計(jì)質(zhì)量審計(jì)聲譽(yù),其中審計(jì)師監(jiān)視力量決定審計(jì)產(chǎn)品對真實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映程度,而審計(jì)聲譽(yù)決定信息使用者對審計(jì)產(chǎn)
12、品的置信程度。審計(jì)師監(jiān)視力量可以穩(wěn)固審計(jì)聲譽(yù),審計(jì)聲譽(yù)反之可以維護(hù)審計(jì)師監(jiān)視力量。二內(nèi)部控制審計(jì)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性基于內(nèi)部控制審計(jì)與報(bào)表審計(jì)的不同,使得審計(jì)師可以更有效地抵抗客戶的壓力,增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性,進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。首先,內(nèi)部控制審計(jì)要測試企業(yè)所有重要控制的有效性,并獲得證據(jù)支持其結(jié)論。而內(nèi)部控制在詳細(xì)業(yè)務(wù)層面的設(shè)計(jì)與施行效果比擬明確,這使得客戶與審計(jì)師會談的空間減小,審論文聯(lián)盟計(jì)師可以表達(dá)更客觀的意見,同時,也使得管理層更有壓力去改善內(nèi)部控制。其次,內(nèi)部控制審計(jì)要求審計(jì)師對客戶有更深入的理解,包括企業(yè)所處的宏觀社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、戰(zhàn)略目的和措施,面臨的風(fēng)險(xiǎn)及對策等。這些要求增加了審計(jì)師對客戶的理解,
13、一方面進(jìn)步了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的才能,另一方面,可以給客戶提供更有價(jià)值的效勞,這種針對性的更有價(jià)值的效勞會增強(qiáng)客戶對審計(jì)師的依賴,進(jìn)而增強(qiáng)審計(jì)師的會談力量。四、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)效果的建議一進(jìn)一步開展行業(yè)專門化要實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)確而有效率的評估,需要審計(jì)師理解該行業(yè)競爭環(huán)境、消費(fèi)經(jīng)營特點(diǎn)、正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會計(jì)規(guī)那么等行業(yè)知識,以便更深入的理解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)其專業(yè)判斷才能。對此,行業(yè)專門化可以促使事務(wù)所有更好的審計(jì)證據(jù)搜集才能和搜集效率。此外,行業(yè)專門化使會計(jì)師事務(wù)所具有提供差異化產(chǎn)品的才能并產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢,可以為客戶提供符合本錢效益、個性化的審計(jì)產(chǎn)品。此外,行業(yè)專門化還可以進(jìn)步審計(jì)
14、師發(fā)現(xiàn)問題和會談的才能。二制定內(nèi)部控制審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)審計(jì)師和客戶在審計(jì)過程中發(fā)生爭議時需要進(jìn)展會談,會談結(jié)果不僅取決于雙方力量的比照,還取決于各自的約束機(jī)制。審計(jì)會談的外部約束主要來自于法律法規(guī)、職業(yè)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)等。當(dāng)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)判斷空間大時,會談問題就會產(chǎn)生,反之,明晰明確的準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)可以增強(qiáng)審計(jì)人員的會談力。我國目前仍缺乏具有操作性的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),給內(nèi)部控制審計(jì)的順利施行造成很多困難,因此,應(yīng)抓緊制定權(quán)威的內(nèi)部控制審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。三賦予審計(jì)師更大的權(quán)利審計(jì)師在審計(jì)過程中,往往因客戶不配合而導(dǎo)致無法履行相關(guān)的審計(jì)程序甚至最終屈從于客戶。內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理之中,對其審計(jì)較之財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作范
15、圍更廣,難度更大,更需要客戶的配合。因此,監(jiān)管部門應(yīng)通過法律標(biāo)準(zhǔn)的形式賦予審計(jì)師一定的權(quán)利,如審計(jì)師有權(quán)詢問適當(dāng)?shù)娜藛T、觀察公司的運(yùn)行、檢查相關(guān)文檔記錄、重新執(zhí)行控制,有權(quán)向公司索要必要的信息以及相關(guān)的解釋說明,公司董事會不能以同審計(jì)無關(guān)或其他原因?yàn)橛苫亟^提供這些信息。只有當(dāng)審計(jì)師可以合理的獲取審計(jì)所需資料時,才能對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性發(fā)表適當(dāng)?shù)囊庖?。四增加更換審計(jì)師的本錢管理當(dāng)局與審計(jì)師的博弈中,對審計(jì)師最大的威脅就是提出更換審計(jì)人員。?內(nèi)部控制審計(jì)指引?中提出事務(wù)所可以進(jìn)展內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì),這使得審計(jì)收費(fèi)增加,加大了事務(wù)所對客戶的依賴程度,可能影響到審計(jì)師的獨(dú)立性。這種情況下,對變更審計(jì)人員進(jìn)展披露管制,要求管理當(dāng)局將事務(wù)所變更的性質(zhì)、理由披露出來,可以增加管理當(dāng)局更換審計(jì)師的交易本錢,抑制其向?qū)徲?jì)人員施壓的傾向,降低更換審計(jì)師的威脅性。我國目前已要求公司對報(bào)表審計(jì)的事務(wù)所變更進(jìn)展披露,將來應(yīng)對內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所
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