審計實務（第二版）04注冊會計師的審計責任

1、審計實務接受業(yè)務委托的前期準備知識點04 注冊會計師的審計責任課堂閱讀Case Introduction案例導入厄特馬斯法案道奇尼文事務所（Ultramares V.Touche）受聘為主要從事橡膠生意的弗雷德斯特公司審計，弗雷德斯特公司經(jīng)營不善，營運資金周轉(zhuǎn)困難，以經(jīng)審計的資產(chǎn)負債表和損益表向多家金融機構(gòu)申請貸款，不久，于1925年1月宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是一家主要從事應收賬款業(yè)務的金融公司，于1924年3月根據(jù)弗雷德斯特公司審計后的財務報告批準向其提供了三筆共計16.5萬美元的貸款。厄特馬斯公司于弗雷德斯特公司提出破產(chǎn)后起訴會計師事務所，認為其審計時不負責任甚至有欺詐可能，才導致了公司損

2、失。該案是美國第一起審計報告使用者起訴注冊會計師的案例，由于判例的空白，經(jīng)過數(shù)次審判和上訴，最終以“道奇尼文事務所因事先不知審計報告的具體使用者是誰”而免于賠償。這是一個劃時代的案例，它創(chuàng)造了“厄特馬斯主義”（即知悉法則 ）：如果是一般過失，注冊會計師只須對已確知其姓名的審計報告的主要受益者這一特定的第三者負責任；但如果是重大過失和欺詐行為，則對一切可合理預見的第三者負責任。 學習目標和重難點學習目標熟悉注冊會計師審計責任的含義及其承擔依據(jù)掌握注冊會計師審計責任的認定熟悉注冊會計師審計責任的類型及其與認定的關系了解防范注冊會計師審計責任的措施重、難點注冊會計師審計責任的認定經(jīng)營失敗、審計失敗、

3、審計風險和審計責任的關系過失、普通過失、重大過失的區(qū)別審計責任的認定與審計責任的類型之間的關系 注冊會計師審計責任的含義及其承擔依據(jù)01 注冊會計師審計責任的認定02 注冊會計師審計責任的類型03 注冊會計師審計責任的防范04Knowledge framework知識框架是指注冊會計師在開展審計工作中應履行的職責和因工作失誤而承擔的法律責任。 審計責任 注冊會計師審計責任的含義及其承擔依據(jù)01注冊會計師涉及法律訴訟日趨上升的原因會計業(yè)務的復雜化使注冊會計師的審計風險變大 政府監(jiān)督管理部門的監(jiān)管措施日益完善財務報表使用者對注冊會計師的責任日趨了解 123注冊會計師承擔法律責任，通常是由被審計單位

4、的經(jīng)營失敗所引發(fā)。在被審計單位經(jīng)營失敗的情況下，如果注冊會計師的審計失敗，就應承當審計責任；如果沒有審計失敗，也可能要承擔審計責任，這就是審計風險。 從理論上講，注冊會計師是否承擔審計責任最終取決于注冊會計師是否保持了應有的職業(yè)謹慎（自身是否有過錯）。經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟衰退、不當?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。 審計失敗，是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯報的審計意見。 審計風險，是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的

5、可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。 經(jīng)營失敗與審計失敗是兩個不同的概念。經(jīng)營失敗的責任在于被審計單位管理層，審計失敗的責任在于注冊會計師。當被審計單位經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。只有當被審計單位經(jīng)營失敗的同時也存在審計失敗時，注冊會計師才應對此承擔審計責任。審計風險和審計失敗都沒有通過審計發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的重大錯報，導致注冊會計師發(fā)表的審計意見錯誤。審計失敗很可能導致注冊會計師承擔相應的法律責任，審計風險不導致法律責任。責任含義關系行為影響會計責任對編制的財務報告負責注冊會計師的審計責任不能替

6、代、減輕和免除被審計單位的會計責任錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為重要性水平（注冊會計師的職業(yè)判斷）審計責任按照注冊會計師審計準則的要求出具審計報告，對所發(fā)表的意見負責被審計單位承擔會計責任不能作為減少審計測試的理由違約、過失和欺詐合法性：審計報告的編制和出具必須符合注冊會計師法和注冊會計師審計準則的規(guī)定 按照注冊會計師審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性和合法性是注冊會計師的審計責任。 真實性：審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應表示的審計意見 15審計案例2001年8月，財經(jīng)雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財務報表事件被曝光。專家意見認為，天津廣

7、夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”。 如何造假的？2002年5月中國證監(jiān)會對銀廣夏的行政處罰決定書認定，公司自1998年至2001年期間累計虛增利潤77156.70萬元。從原料購進到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關出口報關單和所得稅免稅文件。審計扮演了什么角色？銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤；注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。注冊會計

8、師未有效執(zhí)行分析性程序，如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務知識，不具備專業(yè)勝任能力，嚴重違反獨立審計基本準則和獨立審計具體準則第3號審計計劃的相關要求。對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注。啟示對于注冊會計師自身而言：提高注冊會計師自身的業(yè)務素質(zhì)；保持職業(yè)謹慎態(tài)度。對于注冊會計師外部而言：社會各級共同努力改善注冊會計師的審計環(huán)境；加強對事務所的審核和注冊會計師能力的考查。注冊會計師審計責任的認定02認定含義舉例違約是指合

9、同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。注冊會計師在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。過失是指在一定條件下，注冊會計師缺少應具有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。普通過失是指注冊會計師沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎或沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。注冊會計師未對特定的審計項目取得必要和充分的審計證據(jù)。重大過失是指注冊會計師連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，或根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。注冊會計師在審計過程中不以審計準則為依據(jù)，則可視為重大過失。欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種

10、故意的錯報行為。與過失相區(qū)別，欺詐具有作案的不良動機。注冊會計師為達到欺騙財務報表使用者的目的，明知被審計單位的財務報表存在重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。 注冊會計師是否存在過失，取決于其是否“非故意地”違反了審計準則的規(guī)定（明確的界定標準），不取決于是否沒有發(fā)現(xiàn)存在的錯誤或舞弊（即看過程不看后果）。如果注冊會計師遵循了審計準則的規(guī)定，則不存在過失。如果注冊會計師“非故意地”違反了審計準則的規(guī)定，則存在過失。如果違反了審計準則的非主要規(guī)定，屬于普通過失；如果違反了審計準則的主要規(guī)定、基本規(guī)定或許多規(guī)定，則屬于重大過失。 提 示對注冊會計師審計責任的認定【做中學】（多選題

11、）對存貨實施監(jiān)盤屬于審計準則的基本要求。天誠正信會計師事務所的注冊會計師馮海霞在審計清豐公司財務報表時，沒有對存貨項目實施監(jiān)盤程序，并出具了無保留意見審計報告。如果注冊會計師協(xié)會在例行業(yè)務抽查中注意到了這一情況，但并沒有認定馮海霞違反審計準則，你認為原因是（ ）。海霞不知道準則中有關監(jiān)盤的要求而沒有實施監(jiān)盤。B. 未實施監(jiān)盤可能是受到被審計單位的限制，馮海霞并無過失。C. 被審計單位的存貨余額占資產(chǎn)總額的比例很低。D. 馮海霞可能使用了用以替代監(jiān)盤的其他滿意的替代程序。 【做中學】（多選題）下列說法不正確的有（ ）。A. 如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準

12、則執(zhí)業(yè)，有時也不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為，但是注冊會計師仍然存在過失，需要承擔法律責任。B. 會計師事務所出具的審計報告如有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，無論何種原因均應當承擔連帶賠償責任。C. 只要注冊會計師未查出被審計單位財務報表中的錯報，則必須承擔法律責任。D. 注冊會計師明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告，應屬于重大過失。 遇溺不救是一種什么行為？課堂討論注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律規(guī)定，可能被判承擔行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。 注冊會計師審計

13、責任的類型03類型由法院判定賠償受害人損失。行政責任刑事責任民事責任會計師事務所的行政責任有警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。由法院判定處以五年以下有期徒刑或者拘役。注冊會計師的行政責任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書。因違約和過失可能使注冊會計師承擔行政責任和民事責任，因欺詐可能會使注冊會計師承擔行政責任、民事責任和刑事責任。 防范注冊會計師審計責任的措施01深入了解被審計單位的業(yè)務提取風險基金或購買責任保險05040203審慎選擇客戶聘請熟悉注冊會計師審計責任的律師按規(guī)定妥善保管審計工作底稿 0706與審計業(yè)務委托人簽訂業(yè)務約定書嚴格遵循職業(yè)道德規(guī)范和執(zhí)業(yè)準則的要求 注冊會

14、計師審計責任的防范04331983年的羅森布勒姆法案作為被告的注冊會計師為巨人倉儲公司的財務報表簽發(fā)了無保留意見的審計報告，顯示公司是盈利的。以這些報表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項業(yè)務，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產(chǎn)申請，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊會計師犯有普通過失。這也是在習慣法下確立注冊會計師對第三方責任的典型案件。在這一案件中，首先對厄特馬斯主義提出了挑戰(zhàn)，判定注冊會計師不僅要對客戶及直接受益人負責，還要對因依賴存在重大錯報的財務報表而遭受損失的可預見第三者負責。 1983年的花旗州銀行案威斯康星州法院進一步擴大了第三者

15、的范圍，將其擴大到所有可合理預見的第三者。進一步偏離了厄特馬斯主義，而采用美國侵權(quán)法修訂法案（第二版）第522款。法官放棄知悉法則的一個考慮，正如威斯康星法院所宣稱的：“如果依賴信息的第三者，如債權(quán)人，不允許從注冊會計師那里得到賠償，那么公眾所承擔的信貸成本將會提高，因為債權(quán)人將被迫，或者承擔因信賴錯誤的報表而發(fā)放的不良貸款的損失，或者雇傭獨立會計師驗證財務信息，而注冊會計師則可以通過投保職業(yè)責任險轉(zhuǎn)移、分散風險”。 1985年信貸同盟公司案原告信貸同盟公司將大約900萬美元貸款給斯密司公司。該公司隨后就宣告破產(chǎn)，信貸同盟公司Credit Alliance以斯密斯公司用經(jīng)安達信會計師事務所審計后的財務報表來爭取貸款為由，起訴安達信，最后信貸同盟公司勝訴。但紐約上訴法院也重申了厄特馬斯主義，并進一步創(chuàng)設了三點關聯(lián)測試以判定知悉是否存在，從而確定注冊會計師是否應當對第三者承擔法律責任。1993年Bily VAnhur Young Co案 加利福尼亞高等法院在審理安永會計師事務所一案中，駁回了購買奧斯邦計算機公司（Osboune Computer Corporation）股票投資人的起訴(這些投資人在購買奧斯邦計算機公司股票后不久，該公司即宣告破產(chǎn))，這些投資人訴訟的理由是，他們輕信