審計學(xué)（第三版）第十三章籌資與投資循環(huán)審計

1、第十三章 籌資與投資循環(huán)審計1學(xué)習(xí)目標(biāo)：掌握籌資與投資循環(huán)的實質(zhì)性程序；了熟悉籌資與投資循環(huán)的重大錯報風(fēng)險；解籌資與投資循環(huán)的內(nèi)部控制；了解籌資與投資循環(huán)的控制測試。重點：籌資與投資循環(huán)的重大錯報風(fēng)險、籌資與投資循環(huán)的實質(zhì)性程序難點：籌資與投資循環(huán)的實質(zhì)性程序第十三章籌資與投資循環(huán)審計本章思維導(dǎo)圖第十三章籌資與投資循環(huán)審計導(dǎo)入案例年8月，CPA王某隨同會計法執(zhí)行情況檢查小組去某企業(yè)檢查，該企業(yè)財務(wù)科長在檢查前的情況介紹中，對2000年為取得某特許資格增加600萬元注冊資本一事作了簡單介紹。聽后王某疑問頗多：企業(yè)這么大的事情怎能僅是一個財務(wù)科長負(fù)責(zé)?為何不介紹其他新股東的有關(guān)情況?難道其他法人股

2、和職工股也是該企業(yè)負(fù)責(zé)籌集資金?通過第一天的檢查，又產(chǎn)生了新的疑點：(1)為什么該企業(yè)董事會僅就原股權(quán)分紅形成決議，而對新增股份紅問題只字不提，新股東的意見如何；(2)該企業(yè)前幾年經(jīng)營狀況一直不佳，一度瀕臨倒閉，職工每人在10多天的時間內(nèi)分別拿出10多萬元談何容易；(3)為什么投股的職工個人拿不出該企業(yè)(或職工持股會)的投股收據(jù)?再聯(lián)想到介紹情況時產(chǎn)生的疑問，職業(yè)敏感提示王某可能有假。王某將幾點疑問請財務(wù)科長做出最合理的解釋并注意察言觀色，從財務(wù)科長回答問題的邏輯性、嚴(yán)謹(jǐn)性及表情分析，其中必有隱情。第十三章籌資與投資循環(huán)審計王某從銀行存款日記賬開始調(diào)查，對新投入的600萬元中的一筆140萬元進(jìn)

3、行追蹤檢查，發(fā)現(xiàn)在驗資后次日(明細(xì)賬反映次日，但銀行對賬單反映為當(dāng)日)匯出并借記預(yù)收賬款一明細(xì)賬戶。這一異常的賬務(wù)處理引起了王某的懷疑王某馬上舉一反三。果然其余的460萬元用同樣的方法宕在另外兩戶業(yè)務(wù)量更大的預(yù)收賬款明細(xì)賬戶上，僅是款項付出時間是在驗資后的次日和第三天。最后，在王某要不要到這三戶往來單位對賬及與所謂新法人股東進(jìn)行核實的提問中，財務(wù)科長只好請出了該企業(yè)老總。該老總很爽快，提出三點意見：一是承認(rèn)600萬元新增注冊資本及新股東(包括職工股和法人股)全部為虛假；二是對檢查組的敬業(yè)精神和業(yè)務(wù)能力表示由衷敬佩；三是由于此問題關(guān)系該企業(yè)的生死存亡，請求照顧處理。至此問題終于水落石出。問題查清

4、后，小組成員對問題的定性產(chǎn)生了分歧。一種意見認(rèn)為屬抽逃資本。持這種觀點的認(rèn)為，驗資時600萬元全部到賬，協(xié)議、章程及進(jìn)賬單一切手續(xù)齊備，驗資是真實的，該企業(yè)在驗資后將資本金抽走，是企業(yè)的會計行為，屬企業(yè)責(zé)任，不屬虛假增資，注冊會計師無過錯。另一種意見認(rèn)為屬虛假增資。持這種觀點的認(rèn)為，雖然600萬元驗資款到賬，但為驗資所提供的協(xié)議、章程等不是有關(guān)新“法人股東”和“職工股東”真實意志的表示，均為虛構(gòu)，該企業(yè)的新增“股東”(包括法人股和職工股)也均為虛假。這些虛假說明，該增資從本質(zhì)上就是虛假的，不能以資金到位及有所謂的協(xié)議、章程等就認(rèn)為不是虛假增資。當(dāng)然，即使是虛假增資，但由于注冊會計師沒有參與造假

5、，所以注冊會計師沒有責(zé)任。經(jīng)過反復(fù)討論，第二種意見被大家共同接受。第十三章籌資與投資循環(huán)審計第一節(jié) 籌資與投資循環(huán)審計概述知識點1 籌資與投資循環(huán)涉及的主要單據(jù)與會計記錄籌資活動涉及的主要單據(jù)和會計記錄包括公司債券（含債券存根）、股本憑證、債券契約、股東名冊、承銷包銷協(xié)議、借款合同或協(xié)議等。投資活動涉及的主要單據(jù)和會計記錄包括債券或股票投資憑證、股票證書、股利收取憑證、長期股權(quán)投資協(xié)議、投資相關(guān)的總賬和明細(xì)賬等。第十三章籌資與投資循環(huán)審計知識點2 籌資與投資循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動一、籌資交易的主要業(yè)務(wù)活動1審批授權(quán)。借款籌集資金需經(jīng)管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會授權(quán)；發(fā)行股票必須依據(jù)

6、國家有關(guān)法規(guī)或企業(yè)章程的規(guī)定，報經(jīng)企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)(如董事會)及國家有關(guān)管理部門批準(zhǔn)。2簽訂合同或協(xié)議。向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)融資須簽訂借款合同，發(fā)行債券須簽訂債券契約和債券承銷或包銷合同。3取得資金。4計算利息或股利。5償還本息或發(fā)放股利。 第十三章籌資與投資循環(huán)審計二、投資所涉及的主要業(yè)務(wù)活動1、投資交易的發(fā)生。由管理層對所有投資交易進(jìn)行授權(quán)。2、有價證券的收取和保存企業(yè)所收到的憑證和有價證券應(yīng)當(dāng)保存在其經(jīng)紀(jì)人處或由企業(yè)的銀行保存在一個上鎖的安全箱里。3、投資收益的取得。企業(yè)受到股利和利息支票時應(yīng)當(dāng)予以記錄并追查至銀行存款單。4、監(jiān)控程序。管理層的定期復(fù)核。第十三章籌資與投資循環(huán)審計第二節(jié)

7、籌資與投資循環(huán)的風(fēng)險評估知識點1 籌資與投資循環(huán)的內(nèi)部控制一、籌資循環(huán)的內(nèi)部控制1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離籌資計劃的編制與審批;業(yè)務(wù)執(zhí)行與記錄;記錄與證券保管等。2.恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批借款、發(fā)行債券及發(fā)行股票均應(yīng)經(jīng)過批準(zhǔn)?；I資業(yè)務(wù)一般由董事會事先授權(quán)財務(wù)經(jīng)理編制籌資計劃,再由董事會批準(zhǔn)。3.詳盡的合同和協(xié)議借款、發(fā)行債券及發(fā)行股票應(yīng)簽訂借款合同或協(xié)議、債券契約、承銷協(xié)議等。4.完善的賬簿體系和會計記錄應(yīng)建立完善的賬簿體系和記錄制度。第十三章籌資與投資循環(huán)審計二、投資交易的內(nèi)部控制1合理的職責(zé)分工。投資業(yè)務(wù)的授權(quán)、業(yè)務(wù)的執(zhí)行、業(yè)務(wù)的會計記錄以及投資資產(chǎn)的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時負(fù)責(zé)上述任何兩

8、項工作。2健全的資產(chǎn)保管制度。投資資產(chǎn)一般有兩種保管方式：一種是由獨立的專門機(jī)構(gòu)保管，另一種是由企業(yè)自行保管，在這種方式下，必須建立嚴(yán)格的聯(lián)合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨接觸證券。3詳盡的會計核算制度。4嚴(yán)格的記名登記制度。5完善的定期盤點制度。6. 科學(xué)的投資決策程序。第十三章籌資與投資循環(huán)審計知識點2 籌資與投資循環(huán)的重大錯報風(fēng)險一、籌資交易的重大錯報風(fēng)險基于嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境及董事會針對籌資活動設(shè)計的嚴(yán)格控制,除非注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生疑慮,否則籌資業(yè)務(wù)的重大錯報風(fēng)險一般應(yīng)評估為低水平。需要特別關(guān)注的是企業(yè)會計準(zhǔn)則以及監(jiān)管法規(guī)對借款和權(quán)益的披露要求,可能引起完

9、整性、權(quán)利和義務(wù)、列報認(rèn)定的潛在重大錯報風(fēng)險。例如,一個集團(tuán)公司用資產(chǎn)為另一集團(tuán)公司做抵押或擔(dān)保的情況。二、投資交易的重大錯報風(fēng)險1、管理層錯誤表述投資業(yè)務(wù)或衍生金融工具業(yè)務(wù)的偏見和動機(jī)。2、所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和復(fù)雜程度可能導(dǎo)致確認(rèn)和計量的錯誤。3、所持有投資的公允價值可能難以計量。4、確定持有待售資產(chǎn)或持有至到期投資公允價值的困難性可能最終影響到資產(chǎn)負(fù)債表上投資和衍生金融工具的賬面價值。5、管理層凌駕于控制之上，可能導(dǎo)致投資交易未經(jīng)授權(quán)。6、如果對有價證券的控制不充分，權(quán)益性有價證券的舞弊和盜竊風(fēng)險可能很高，從而影響投資的存在性。7、關(guān)于資產(chǎn)的所有權(quán)以及相關(guān)權(quán)利與義務(wù)的審計證據(jù)可能難以獲得。8

10、、如果每年發(fā)生的交易數(shù)量有限，并且會計人員不能確定在相關(guān)的購置或處置業(yè)務(wù)以及損益的調(diào)整中的分配時，固定資產(chǎn)交易的記錄可能會發(fā)生錯誤。9、如果負(fù)責(zé)記錄投資處置業(yè)務(wù)的人員沒有意識到某項投資已經(jīng)賣出，則對投資的處置業(yè)務(wù)可能未記錄。這種處置業(yè)務(wù)只能通過在期末進(jìn)行實物檢查來發(fā)現(xiàn)。第十三章籌資與投資循環(huán)審計第三節(jié) 籌資與投資循環(huán)的控制測試知識點1 籌資交易的控制測試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試記錄的籌資交易均系真實發(fā)生的交易（存在或發(fā)生）借款經(jīng)過授權(quán)審批。簽訂借款合同或協(xié)議等相關(guān)法律文件。索取借款的授權(quán)批準(zhǔn)文件，檢查審批手續(xù)是否齊全。檢查借款合同或協(xié)議?；I資交易均已記錄（完整性）負(fù)責(zé)借款業(yè)務(wù)的信貸

11、管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細(xì)賬核對。定期與債權(quán)人核對賬目。詢問借款業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對賬情況。檢查被審計單位是否定期與債權(quán)人核對賬目。第十三章籌資與投資循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試籌資交易均已以恰當(dāng)?shù)慕痤~記入恰當(dāng)?shù)钠陂g負(fù)責(zé)借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細(xì)賬核對。定期與債權(quán)人核對賬目。會計主管復(fù)核。詢問借款業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對賬情況。檢查被審計單位是否定期與債權(quán)人核對賬目。檢查會計主管復(fù)核印記。籌資交易均已記入恰當(dāng)?shù)馁~戶使用會計科目核算說明。會計主管復(fù)

12、核。詢問會計科目表的使用情況。檢查會計主管復(fù)核印記。第十三章籌資與投資循環(huán)審計知識點2 投資交易的控制測試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試記錄的投資交易均系真實發(fā)生的交易（存在與發(fā)生）投資經(jīng)過授權(quán)審批索取投資的授權(quán)批準(zhǔn)文件，檢查審批手續(xù)是否齊全。 投資交易均已記錄（完整性）投資管理員根據(jù)交易流水單，對每筆投資交易記錄進(jìn)行核對、存檔，并在交易結(jié)束后交投資記賬員。 投資記賬員編制轉(zhuǎn)賬憑證，并附相關(guān)單證，提交會計主管復(fù)核。復(fù)核無誤后進(jìn)行賬務(wù)處理。 每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類別、資金統(tǒng)計進(jìn)行核對，并編制核對表，分別由投資管理經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理復(fù)核并簽字。如有差異，將立即調(diào)查。對所投資的有價

13、證券或金融資產(chǎn)定期盤點，并與賬面記錄相核對。定期與被投資單位或交易對方核對賬目。詢問投資業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對賬情況。檢查被審計單位是否定期與交易對方或者被投資方核對賬目。第十三章籌資與投資循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試投資交易均已以恰當(dāng)?shù)慕痤~計入恰當(dāng)?shù)钠陂g定期與被投資單位或交易對方核對賬目。會計主管復(fù)核。檢查被審計單位是否定期與交易對方或者被投資方核對賬。檢查會計主管復(fù)核印記目。投資交易均已計入恰當(dāng)?shù)馁~戶使用會計科目核算說明。會計主管復(fù)核。詢問會計科目表的使用情況。檢查會計主管復(fù)核印記。第十三章籌資與投資循環(huán)審計第四節(jié) 籌資與投資循環(huán)的實質(zhì)性程序知識點1 籌資循環(huán)的實質(zhì)性程

14、序一、負(fù)債類籌資項目的實質(zhì)性程序以應(yīng)付債券為例（一）應(yīng)付債券的審計目標(biāo)(1)確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付債券業(yè)務(wù)是否均已記錄(鑒證完整性)。(2)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付債券是否存在(鑒證存在)。(3)確定所記錄的應(yīng)付債券是否為被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時義務(wù)(鑒證權(quán)利和義務(wù))。(4)確定應(yīng)付債券是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中,與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄(鑒證計價和分?jǐn)?。(5)確定應(yīng)付債券是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報(鑒證列報)。第十三章籌資與投資循環(huán)審計（二）審計程序(1)取得或編制應(yīng)付債券明細(xì)表,并與有關(guān)的明細(xì)分類賬和總分類賬核對相符。(2)檢查債券交易的有關(guān)原始

15、憑證。(3)檢查應(yīng)計利息、債券折(溢)價攤銷及其會計處理是否正確。(4)函證“應(yīng)付債券”賬戶期末余額。(5)檢查到期債券的償還。(6)檢查借款費用的會計處理是否正確。(7)檢查應(yīng)付債券是否已恰當(dāng)列報。第十三章籌資與投資循環(huán)審計二、權(quán)益類籌資項目的實質(zhì)性程序以實收資本（股本）為例（一）實收資本（股本）的審計目標(biāo)(1)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的實收資本(股本)是否存在(鑒證存在)。(2)確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的實收資本(股本)是否均已記錄(鑒證完整性)。(3)確定實收資本(股本)是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中(鑒證計價和分?jǐn)?。(4)確定實收資本(股本)是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報

16、(鑒證列報)。 第十三章籌資與投資循環(huán)審計（二）審計程序(1)獲取或編制實收資本(股本)增減變動情況明細(xì)表,復(fù)核加計是否正確,與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。(2)查閱公司章程、股東大會、董事會會議記錄中有關(guān)實收資本(股本)的規(guī)定。收集與實收資本(股本)變動有關(guān)的董事會會議紀(jì)要、合同、協(xié)議、公司章程及營業(yè)執(zhí)照、公司設(shè)立批文、驗資報告等法律性文件,并更新永久性檔案。(3)檢查實收資本(股本)增減變動的原因,查閱其是否與董事會紀(jì)要、補(bǔ)充合同、協(xié)議及其他有關(guān)法律性文件的規(guī)定一致,逐筆追查至原始憑證,檢查其會計處理是否正確。(4)對于以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的,應(yīng)取得股東(

17、大)會等資料,并審核是否符合國家有關(guān)規(guī)定。(5)以權(quán)益結(jié)算的股份支付,取得相關(guān)資料,檢查是否符合相關(guān)規(guī)定。(6)根據(jù)證券登記公司提供的股東名錄,檢查被審計單位及其子公司、合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)是否有違反規(guī)定的持股情況。(7)以非記賬本位幣出資的,檢查其折算匯率是否符合規(guī)定。(8)檢查認(rèn)股權(quán)證及其有關(guān)交易,確定委托人及認(rèn)股人是否遵守認(rèn)股合約或認(rèn)股權(quán)證中的有關(guān)規(guī)定。(9)檢查實收資本(股本)的列報是否恰當(dāng)。第十三章籌資與投資循環(huán)審計知識點2 投資循環(huán)的實質(zhì)性程序一、金融資產(chǎn)的實質(zhì)性程序以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益交易性金融資產(chǎn)為例（一）交易性金融資產(chǎn)的審計目標(biāo)1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的交易性金融

18、資產(chǎn)是否確實存在(鑒證存在)。2.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易性金融資產(chǎn)是否均已記錄(鑒證完整性)。3.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易性金融資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制 (鑒證權(quán)利和義務(wù))。4.確定交易性金融資產(chǎn)是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中,與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄(鑒證計價和分?jǐn)?。5.確定交易性金融資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報(鑒證列報)。 第十三章籌資與投資循環(huán)審計（二）審計程序1.獲取或編制交易性金融資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。2.對期末結(jié)存的相關(guān)交易性金融資產(chǎn)，向被審計單位核實其持有目的，檢查相關(guān)會計科目核算范圍是否

19、恰當(dāng)。3.獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門的交易記錄，與明細(xì)賬核對，檢查會計記錄是否完整、會計處理是否正確。4.監(jiān)盤庫存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶余額進(jìn)行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并做出記錄或進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。5.向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)量以及是否存在變現(xiàn)限制，并記錄函證過程，取得回函時應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。6.抽取交易性金融資產(chǎn)增減變動的相關(guān)憑證,檢查其原始憑證是否完整合法,會計處理是否正確:(1)抽取交易性金融資產(chǎn)增加的記賬憑證,注意其原始憑證是否完整合法,成本、交易費用和相關(guān)利息或股利的會計處理是否符合規(guī)定。(2)抽取交易性金融資產(chǎn)減少的記

20、賬憑證,檢查其原始憑證是否完整合法,會計處理是否正確,注意出售投資時其成本結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。第十三章籌資與投資循環(huán)審計7.復(fù)核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計算是否準(zhǔn)確，并與公允價值變動損益及投資收益等有關(guān)數(shù)據(jù)核對。8.復(fù)核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價值是否合理，相關(guān)會計處理是否正確。9.關(guān)注交易性金融資產(chǎn)是否存在重大的變現(xiàn)限制。10.確定交易性金融資產(chǎn)的披露是否恰當(dāng)。第十三章籌資與投資循環(huán)審計二、長期股權(quán)投資的實質(zhì)性程序（一）長期股權(quán)投資的審計目標(biāo)1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長期股權(quán)投資是否確實存在(鑒證存在)。2.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的長期股權(quán)投資是否均已記錄(鑒證完整性)。3.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的長期股權(quán)投資是否由被審計單位擁有或控制 (鑒證權(quán)利和義務(wù))。4.確定投資是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中