企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第二版）第16章債務(wù)重組

1、第16章 債務(wù)重組 澳柯瑪股份有限公司2012年4月債務(wù)重組 2012年4月25日，中國農(nóng)業(yè)銀行青島市北區(qū)第一支行（甲方）、澳柯瑪股份有限公司（乙方）及該貸款的擔(dān)保方青島澳柯瑪集團(tuán)總公司（丙方）三方共同簽署了中國農(nóng)業(yè)銀行貸款利息減免協(xié)議。協(xié)議主要條款： 甲方同意乙方所欠的下列貸款可以根據(jù)本協(xié)議減免所欠部分利息：貸款總金額28 235萬元，貸款結(jié)欠利息總計(jì)18 012.219 945萬元（截至2011年12月31日）。 甲乙雙方同意乙方在2013年1月6日前償還貸款本金28 235萬元整，利息1 500萬元整，具體還款期限、金額根據(jù)約定的還款計(jì)劃執(zhí)行。 甲方同意在乙方履行上述還款義務(wù)后，免除乙方

2、所欠剩余利息16 512.219 945萬元（截至2011年12月31日）及至本息清償日止新生利息。 如乙方未按照約定期限償付貸款本金、利息及相關(guān)費(fèi)用，甲方有權(quán)終（中）止本協(xié)議，對剩余貸款本金及利息進(jìn)行追償。引例案例分析： 澳柯瑪?shù)倪@項(xiàng)債務(wù)重組屬于修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組，其特點(diǎn)在于：在債務(wù)重組日，是否會(huì)免除利息，取決于該公司在2013年1月6日能否履行償還義務(wù)，如果不能償還，則這項(xiàng)債務(wù)重組是不能帶來債務(wù)重組收益的。另外，根據(jù)雙方協(xié)議，免除的利息由兩部分組成：一是已計(jì)提的利息16 512.219 945萬元；二是至本息清償日止的新生利息，這部分金額不確定，取決于償還本金的進(jìn)度，所以在債務(wù)重組

3、日，重組收益的金額不確定。第16章 債務(wù)重組16.1債務(wù)重組的確認(rèn)16.2債務(wù)重組的計(jì)量16.1債務(wù)重組的確認(rèn)16.1.1債務(wù)重組的定義16.1.2債務(wù)重組的基本特征16.1.3債務(wù)重組的方式16.1.4債務(wù)重組日的確定16.1.1債務(wù)重組的定義 債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。16.1.2債務(wù)重組的基本特征1）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)2）債權(quán)人作出作出讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額

4、或者價(jià)值償還債務(wù)。16.1.3債務(wù)重組的方式1）以資產(chǎn)清償債務(wù) 2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本3）修改其他債務(wù)條件4）以上三種方式的組合（1）減少債務(wù)本金（2）降低利率（2）減少或免去債務(wù)利息（4）延長償還期限等。課堂討論下列情形是否屬于債務(wù)重組？（1）債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)；（2）債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價(jià)值低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組；（4）債權(quán)人免去債務(wù)人全部應(yīng)付利息；（5）債務(wù)人改組；（6）債務(wù)人借新債償舊債；（7）債務(wù)到期后，債權(quán)人決定延期3個(gè)月收回債務(wù)和利息；（8）債務(wù)到期后，債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫存商品抵償債務(wù)。16.1.

5、4債務(wù)重組日的確定 債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，是指債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。 /華通企業(yè)欠無錫海華股份有限公司貨款100萬元，到期日為2018年12月31日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按期償還債款。經(jīng)2019年1月23日協(xié)商，海華公司同意甲企業(yè)以價(jià)值80萬元的產(chǎn)成品抵債。華通企業(yè)已于2019年2月23日將產(chǎn)成品運(yùn)抵企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。問題：在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，債務(wù)重組日為哪一天？分析：以資產(chǎn)方式進(jìn)行抵債的債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理

6、了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期，所以在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，華通企業(yè)以2019年2月23日為重組日，而不是2019年1月23日的協(xié)商日。16.2 債務(wù)重組的計(jì)量16.2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)16.2.2 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本16.2.3 修改其他條件16.2.4 以上三種方式的組合方式16.2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)1）以現(xiàn)金清償債務(wù)2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)1）以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人：借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人：借：銀行存款 壞賬準(zhǔn)備 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 【例16-1】2018年2月15日西方

7、公司從無錫海華購進(jìn)一批材料，含稅價(jià)共計(jì)468 000元。按合同規(guī)定，西方公司應(yīng)于2018年5月15日前償還價(jià)款。由于西方公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按期限償還債務(wù)，經(jīng)協(xié)商于2018年10月15日進(jìn)行債務(wù)重組。協(xié)議規(guī)定，海華公司同意減免西方公司163 800元，余額304 200用現(xiàn)金立即償清，當(dāng)日海華公司通過銀行轉(zhuǎn)賬收到了該筆償還的款項(xiàng)。海華公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）債務(wù)人西方公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款海華公司 468 000 貸：銀行存款 304 200 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 163 800 （2）債權(quán)人海華公司的賬務(wù)處理 借：銀行存款 304 200 壞賬準(zhǔn)備

8、50 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失113 800 貸：應(yīng)收賬款西方公司 468 000 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)債務(wù)人：（1）債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-原材料/庫存商品公允價(jià)值 借：應(yīng)付賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入/ 其他業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 （2）結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品/原材料2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)債權(quán)人：債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款的賬面余額-壞賬準(zhǔn)備-冰箱的公允價(jià)值借：固定資產(chǎn)/原材料/庫存商品 （公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 壞賬準(zhǔn)備 營業(yè)

9、外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款【例16-2】 無錫海華股份有限公司向藍(lán)鯨公司購買貨物，價(jià)款430 000元（包括增值稅），按約定，海華公司應(yīng)于2018年5月10日前支付價(jià)款，但至2018年5月31日尚未支付。由于海華公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，海華公司以產(chǎn)品冰箱抵償債務(wù)，并將用于抵債的冰箱發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。該冰箱的公允價(jià)值為350 000元，實(shí)際成本為300 000元，增值稅稅率為16%。藍(lán)鯨公司于2018年6月3日收到海華公司抵債的冰箱，并作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)入庫；藍(lán)鯨公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10 000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）債務(wù)人海華公司的賬務(wù)處理債務(wù)重組利得

10、=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-冰箱的公允價(jià)值=430 000-（350 000+350 00016%）=24 000（元）借：應(yīng)付賬款藍(lán)鯨公司 430 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 350 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 56 000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 24 000結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 貸：庫存商品冰箱 300 000 （2）債權(quán)人藍(lán)鯨公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款的賬面余額-壞賬準(zhǔn)備-冰箱的公允價(jià)值 =430 000-10 000-（350 000+350 00016%）=14 000（元）借：固定資產(chǎn)冰箱 350 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5

11、6 000 壞賬準(zhǔn)備 10 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 14 000 貸：應(yīng)收賬款海華公司 430 000 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人：債務(wù)重組利得=債務(wù)的賬面價(jià)值-固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（考慮增值稅）固定資產(chǎn)清理損益=固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-（賬面價(jià)值+清理費(fèi)用）（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：固定資產(chǎn) （2）支付清理費(fèi)：借：固定資產(chǎn)清理 貸：銀行存款 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人：（3）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：借：應(yīng)付賬款貸：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 （

12、4）結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：借：資產(chǎn)處置損益 貸：固定資產(chǎn)清理 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)債權(quán)人：債務(wù)重組損失=債務(wù)的賬面價(jià)值-固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（考慮增值稅）借：固定資產(chǎn)/庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 【例16-3】2018年2月10日，無錫海華股份有限公司銷售一批材料給非卻有限公司，同時(shí)收到該公司簽發(fā)并承兌的一張面值200 000元、期限為6個(gè)月的商業(yè)匯票。當(dāng)年8月10日，非卻公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，海華公司同意非卻公司用一臺(tái)X設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺(tái)X設(shè)備的公允價(jià)值為160 000元，歷史成本為240 0

13、00元，累計(jì)折舊為60 000元，清理費(fèi)用等為2 000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為18 000元。海華公司未對債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該設(shè)備已于當(dāng)日運(yùn)抵海華公司，海華公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。（1）債務(wù)人非卻公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組利得=應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值-X設(shè)備的公允價(jià)值 =200 000-（160 000+160 00016%）=14 400（元）固定資產(chǎn)清理損益= X設(shè)備的公允價(jià)值-（X設(shè)備的賬面價(jià)值+清理費(fèi)用） =160 000-（240 000-60 000-18 000+2 000）=-4 000（元）（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理 162 000 累計(jì)折舊 60 000 固定資

14、產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18 000貸：固定資產(chǎn)X設(shè)備 240 000（2）支付清理費(fèi)：借：固定資產(chǎn)清理2 000 貸：銀行存款 2 000 （3）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：借：應(yīng)付票據(jù)海華公司 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 160 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25 600 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 14 400（4）結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：借：資產(chǎn)處置損益 4 000 貸：固定資產(chǎn)清理 4 000 （2）債權(quán)人海華公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組損失=應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值-X設(shè)備的公允價(jià)值 =200 000-（160 000+160 00016%）=14 400（元）借：固定資產(chǎn)X設(shè)備 160 000 應(yīng)交稅費(fèi)

15、應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）25 600 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 14 400 貸：應(yīng)收票據(jù)非卻公司 200 000 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人：債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-股票的公允價(jià)值股票的轉(zhuǎn)讓損益=股票的公允價(jià)值-股票的賬面價(jià)值（賬面余額） 借：應(yīng)付賬款 公允價(jià)值變動(dòng)損益 （其他綜合收益） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 公允價(jià)值變動(dòng)（或借方） （可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價(jià)值變動(dòng)） 投資收益 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)債權(quán)人：債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款的賬面余額-壞賬準(zhǔn)備-股票的公允價(jià)值借：交易性金融資產(chǎn)成本 （

16、可供出售金融資產(chǎn)成本） 壞賬準(zhǔn)備 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 業(yè)務(wù)鏈接16-12018年9月10日，無錫海華股份有限公司銷售給天方公司含稅價(jià)為1000 000元的一批產(chǎn)品。按購銷合同約定，天方公司應(yīng)于2018年12月10日前支付價(jià)款，但至2018年12月15日，天方公司尚未支付。由于天方公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，海華公司同意天方公司以其持有的某公司股票（作為交易性金融資產(chǎn)核算）抵償債務(wù)。交易性金融資產(chǎn)的賬面余額為870 000元（成本800 000元，公允價(jià)值變動(dòng)70 000元），債務(wù)重組日的公允價(jià)值為900 000元。海華公司為該項(xiàng)債權(quán)提取了壞賬準(zhǔn)備50 00

17、0元。用于抵債的股票已于12月27日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。海華公司將取得的股票仍作為交易性金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。（1）債務(wù)人天方公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-股票的公允價(jià)值 =1000 000-900 000=100 000（元）股票的轉(zhuǎn)讓損益=股票的公允價(jià)值-股票的賬面價(jià)值（賬面余額） =900 000-870 000=30 000（元）借：應(yīng)付賬款海華公司 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 70 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 800 000 公允價(jià)值變動(dòng) 70 000 投資收益 100 000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 100 000 （2）債權(quán)

18、人海華公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款的賬面余額-壞賬準(zhǔn)備-股票的公允價(jià)值 =1000 000-50 000-900 000=50 000（元）借：交易性金融資產(chǎn)成本 900 000 壞賬準(zhǔn)備 50 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 50 000 貸：應(yīng)收賬款天方公司 100 000 16.2.2將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人：債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-股權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=股權(quán)的公允價(jià)值-股權(quán)份額借：應(yīng)付賬款 貸：實(shí)收資本/股本 股權(quán)份額（或股份的面值總額） 資本公積資本溢價(jià) 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 16.2.2將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債權(quán)人：債重組損失=應(yīng)收賬款的賬面余額-壞賬準(zhǔn)備-

19、股權(quán)的公允價(jià)值借：長期股權(quán)投資 壞賬準(zhǔn)備 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 【例16-4】2018年10月10日，無錫海華股份有限公司銷售給萬希有限公司一批洗衣機(jī)，價(jià)款200 000元，增值稅32 000元，商品已發(fā)出，款項(xiàng)未收。2018年年底，萬希公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按照合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議如下：海華公司同意萬希公司以其股權(quán)抵償該賬款。假設(shè)轉(zhuǎn)股后萬希公司注冊資本為5 000 000元，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 600 000元，抵債股權(quán)占萬希公司注冊資本的2%。相關(guān)手續(xù)已辦理完畢。海華公司已對該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2 400元，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。（1）債務(wù)人萬希公司的賬務(wù)處理：債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值-股權(quán)的公允價(jià)值 =232 000-7 600 0002%=80 000元（元）應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=股權(quán)的公允價(jià)值-股權(quán)份