審計(jì)理論與案例第十一章特殊審計(jì)領(lǐng)域

1、第十一章 特殊審計(jì)領(lǐng)域第一節(jié) 期初余額審計(jì)一.期初余額審計(jì)的必要性1.期初余額：是指審計(jì)人員首次接受委托時(shí)，所審計(jì)會(huì)計(jì)期間期初已存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用會(huì)計(jì)政策解讀結(jié)果。2.正確理解期初余額概念，需要把握以下三點(diǎn)：（1）期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。 即期初余額與上期期末余額并不一定相同（2）期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果 （3）期初余額審計(jì)與首次接受委托相聯(lián)系3.會(huì)計(jì)上期初余額與審計(jì)上期初余額的區(qū)別（1）會(huì)計(jì)上每期都涉及到“期初余額”問題（2）審

2、計(jì)上的期初余額僅與首次接受委托相聯(lián)系，如果在需要發(fā)表審計(jì)意見的當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中用到了上期財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，則也應(yīng)進(jìn)行審計(jì)二.期初余額審計(jì)的目標(biāo)期初余額審計(jì)的目標(biāo)是確定以下事項(xiàng)）1.期初余額不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)2.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)情況下已作出重新表述3.被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，或?qū)?huì)計(jì)政策的變更作出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)披露。三.期初余額的審計(jì)程序（1）被審計(jì)單位運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮期初余額是否反映上期運(yùn)用恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的結(jié)果，以及這些會(huì)計(jì)政策是否在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫運(yùn)用。（2）上期財(cái)務(wù)報(bào)表是否經(jīng)過審計(jì)如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師

3、審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿；如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，或在實(shí)施審計(jì)程序后對(duì)期初余額不能得出滿意結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取對(duì)期初余額得出結(jié)論。（3）在確定有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮賬戶的性質(zhì)和本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度等因素。四.期初余額對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響期初余額審計(jì)存在的問題對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)，并且無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)保留意見或無法表示意見期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)，錯(cuò)報(bào)的影響未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，而且

4、被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議保留意見或否定意見與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫的應(yīng)用，并且會(huì)計(jì)政策的變更未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)與披露 保留意見或否定意見前任審計(jì)人員出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并且導(dǎo)致該結(jié)果的事項(xiàng)本期仍然相關(guān)和重大非標(biāo)準(zhǔn)意見第二節(jié) 期后事項(xiàng)審計(jì)一.期后事項(xiàng)的含義1.含義：期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)2.具體解釋（1）資產(chǎn)負(fù)債表日（報(bào)表日）：12月31日（2）審計(jì)報(bào)告日（報(bào)告日）：審計(jì)人員完成外勤審計(jì)工作的日期審計(jì)報(bào)告日期的實(shí)務(wù)確定：在實(shí)務(wù)中，CPA在正式簽署審計(jì)報(bào)告前，通常把審計(jì)報(bào)告草稿和已審財(cái)務(wù)報(bào)表草稿一同提交被審計(jì)單位

5、管理層，如果管理層批準(zhǔn)并簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表，CPA即可簽署審計(jì)報(bào)告。CPA簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與管理層簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。（3）財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日（公布日）：被審計(jì)單位對(duì)外披露已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的日期（4）因此，期后事項(xiàng)涵蓋的期間：資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日以及審計(jì)報(bào)告日之后的時(shí)間二.期后事項(xiàng)的種類1.按資產(chǎn)負(fù)債表日該事項(xiàng)是否存在分，可分為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)（1）調(diào)整事項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。這類事項(xiàng)影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額，需提請(qǐng)審計(jì)單位管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表及與之相關(guān)的披

6、露信息。 （2）非調(diào)整事項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。這類事項(xiàng)雖不影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額，但可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的正確理解，需提請(qǐng)被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中作適當(dāng)披露。注意：在實(shí)際中還有一類事項(xiàng)，該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后也提供了進(jìn)一步的證據(jù)，但如果該證據(jù)不足以確定該事項(xiàng)的影響金額，則該事項(xiàng)既不屬于調(diào)整事項(xiàng)，也不屬于非調(diào)整事項(xiàng)，而是受到會(huì)計(jì)估計(jì)（或有事項(xiàng)）準(zhǔn)則的約束。調(diào)整事項(xiàng)非調(diào)整事項(xiàng)訴訟案件結(jié)案（1）發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾（2）資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、匯率發(fā)生變化資產(chǎn)發(fā)生減值或需要確認(rèn)減值（3）因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失（4）發(fā)行股票、債券

7、或其他舉債確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入（5）資本公積轉(zhuǎn)增資本（6）發(fā)生巨額虧損資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)（7）公司合并或出售子公司（8）宣告企業(yè)發(fā)放股利資產(chǎn)負(fù)債表期后事項(xiàng)舉例2.根據(jù)期后事項(xiàng)涵蓋期間來分，可分為第一時(shí)段期后事項(xiàng)、第二時(shí)段期后事項(xiàng)、第三時(shí)段期后事項(xiàng)。 （1）第一個(gè)時(shí)段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)報(bào)告日，我們可以把在這一期間發(fā)生的事項(xiàng)稱為“第一時(shí)段期后事項(xiàng)”；對(duì)于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)識(shí)別的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序來識(shí)別這些期后事項(xiàng)，并根據(jù)這些事項(xiàng)的性質(zhì)判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，進(jìn)而確定是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。（2）第二個(gè)時(shí)段是審計(jì)報(bào)告日后

8、至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，我們可以把這一期間發(fā)現(xiàn)的事實(shí)稱為“第二時(shí)段期后事項(xiàng)”；在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)。（3）第三個(gè)時(shí)段是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后，我們可以把這一期間發(fā)現(xiàn)的事實(shí)稱為“第三時(shí)段期后事項(xiàng)”。在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。但是，并不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過媒體等其他途徑獲悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)的可能性。資產(chǎn)負(fù)債表日審計(jì)報(bào)告日財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日第一時(shí)段期后事項(xiàng)第二時(shí)段期后事項(xiàng)第三時(shí)段期后事項(xiàng)主動(dòng)識(shí)別被動(dòng)識(shí)別無義務(wù)識(shí)別根據(jù)期后事項(xiàng)涵蓋的期間對(duì)期后事項(xiàng)分

9、類三.不同類型期后事項(xiàng)的處理原則1.調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)的處理原則對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)，事項(xiàng)既為被審計(jì)單位管理層確定資產(chǎn)負(fù)債表日賬戶余額提供信息，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)這些余額提供補(bǔ)充證據(jù)。如果這類期后事項(xiàng)的金額重大，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)的賬戶金額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于非調(diào)整事項(xiàng)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日財(cái)務(wù)狀況，所以不需要調(diào)整被審計(jì)單位的本期財(cái)務(wù)報(bào)表。但如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表因此可能受到誤解，就應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中以附注的形式予以適當(dāng)披露。2.第一時(shí)段期后事項(xiàng)的處理原則對(duì)于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)識(shí)別的義務(wù)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)

10、生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識(shí)別。3. 第二階段的期后事項(xiàng)（1）時(shí)間界定：影響審計(jì)報(bào)告日后的期后事項(xiàng)屬于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)（2）責(zé)任分析：在審計(jì)報(bào)告日后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日期間，管理層有責(zé)任告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)。 （3）審計(jì)人員的常規(guī)處理A.在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前，如果知悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。B.如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，并針對(duì)修改后的

11、財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告，新的審計(jì)報(bào)告只有一個(gè)審計(jì)報(bào)告日，而且該審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期（4）管理層拒絕修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理A.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒有修改，并且審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。B.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒有修改，并且審計(jì)報(bào)告已提交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。C.如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出（即治理層未盡監(jiān)督責(zé)任，CPA要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終使用人負(fù)責(zé)），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告；采取的措

12、施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。4.第三階段的期后事項(xiàng)（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢 （2）在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。（3）如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告，新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)

13、報(bào)告。（4）如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。 期后事項(xiàng)時(shí)段起止日期責(zé)任定位責(zé)任的具體體現(xiàn)(發(fā)生在2010.3.5前的事項(xiàng))第一時(shí)段發(fā)生事項(xiàng)2009.12.31-2010.3.5主動(dòng)識(shí)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)管理層調(diào)整或披露被審計(jì)單位拒絕調(diào)整或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮發(fā)表保留或否定意見第二時(shí)段發(fā)現(xiàn)事實(shí)2010.3.5-2010.3.15被動(dòng)識(shí)別管理層同意修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具新

14、的審計(jì)報(bào)告，延伸審計(jì)報(bào)告日期管理層不同意修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未提交審計(jì)報(bào)告，出具保留或否定意見管理層不同意修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已提交審計(jì)報(bào)告，通知管理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出第三時(shí)段發(fā)現(xiàn)事實(shí)2010.3.15之后沒有義務(wù)識(shí)別管理層同意修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具新的審計(jì)報(bào)告，延伸審計(jì)報(bào)告日期管理層未采取任何行動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通知第三方和治理層注冊(cè)會(huì)計(jì)師在臨近公布下一期報(bào)表時(shí)，是否有必要修改財(cái)務(wù)報(bào)表和出具新的審計(jì)報(bào)告注：3月5日為審計(jì)報(bào)告日，3月15日為財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日【例如】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華日商貿(mào)公司2009年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)報(bào)告日為2010年1月27日，華日商貿(mào)公司2009年度的財(cái)務(wù)報(bào)表于

15、2010年2月12日對(duì)外報(bào)出，根據(jù)上面對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理原則：（1）對(duì)于2010年1月1日至1月27日之間被審計(jì)單位發(fā)生的重大期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)處于主動(dòng)關(guān)注的地位；（2）對(duì)于1月27日至2月12日間被審計(jì)單位發(fā)生的重大期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)處于被動(dòng)關(guān)注的地位，如果被審計(jì)單位告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師被審計(jì)單位發(fā)生了重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這些事項(xiàng)；（3）對(duì)于2010年2月12日之后發(fā)生的重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)關(guān)注，但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過一些途徑（如媒體）知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取措

16、施。第三節(jié) 書面聲明書面聲明，是指被審計(jì)單位管理層向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的書面陳述，用于確認(rèn)某些事項(xiàng)或支持其他審計(jì)證據(jù)。書面聲明不包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其認(rèn)定，以及支持性賬簿和相關(guān)記錄。一.針對(duì)管理層責(zé)任的書面聲明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層就下列事項(xiàng)提供書面聲明：1.按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供所有相關(guān)信息，并允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸所有相關(guān)信息以及被審計(jì)單位內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員；2.所有交易均已記錄并反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。二.書面聲明的內(nèi)容和形式（一）書面聲明的內(nèi)容1.管理層和治理層認(rèn)可其設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；2.管理層和治理層已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了管理層對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；3.管理層和治理層已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的