企業(yè)資產(chǎn)重組的涉稅問題探析

1、企業(yè)資產(chǎn)重組的涉稅問題探析作為宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要內(nèi)容，稅收是企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的直接 成本費用，對企業(yè)資產(chǎn)重組的決策有著重大影響。中國經(jīng)濟發(fā)展面臨 經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)調(diào)整新形勢，為實現(xiàn)經(jīng)濟組織的規(guī)模和協(xié)同效應(yīng) ,增 強競爭力,企業(yè)之間資產(chǎn)重組活動越來越頻繁，數(shù)量和規(guī)模不斷擴大， 形式日趨多樣化，而在簡政放權(quán)、放管結(jié)合和轉(zhuǎn)變政府職能的大背景 下，國務(wù)院 2014 年下發(fā)了關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境 的意見,提出要落實和完善財稅政策，包括完善企業(yè)所得稅、土地 增值稅政策.因此，如何準確理解、運用資產(chǎn)重組過程中的稅收政策, 應(yīng)引起企業(yè)的足夠重視.一、企業(yè)資產(chǎn)重組的定義理論界和實務(wù)界關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組

2、的概念和含義并未完全統(tǒng)一， 多數(shù)觀點認為：資產(chǎn)重組是指企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負債或所有者 權(quán)益諸項目之間的調(diào)整，從而達到資源有效配置的交易行為 .在稅收 的規(guī)范性文件中，企業(yè)資產(chǎn)重組包括了合并、兼并、收購、重組、分 立、改制、改建等名詞概念，而且不同稅種文件中具體用詞也有差別, 并沒有統(tǒng)一的解釋規(guī)范，比如財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重 組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959 號）對企 業(yè)資產(chǎn)重組定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟 結(jié)構(gòu)重大改變的交易，并列舉了六種基本形式，包括企業(yè)法律形式 改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等；而在財行稅 如土地增值稅

3、和契稅中,僅列舉了幾種資產(chǎn)重組的行為并給予稅務(wù)處 理規(guī)定。二、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組的重點稅收政策稅種政第文杵政鎖內(nèi)容（國家稅務(wù)銘喝關(guān)于鏑鋭人資產(chǎn)重亠生-J? H ; ci1；:; -Yu,-d?i-,常組有黃増值視備題的總同公 告2011年B號人&國案稅務(wù)總加 A F納橈入既產(chǎn)塵現(xiàn)坍值銳酣抵稅 額處理有關(guān)問題的公告f般周公告 20肱年祐號）鯽稅人在資產(chǎn)篁組過程中.i#i含井、 分立、出習.攪換等方比 將全部或為 部分實物謖產(chǎn)以及嗎瓦招黃眾的憤權(quán)、負慣和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單婭和個 人.用屬于堆畢秫的征稅范擺t累沖涉 屍的賀物轉(zhuǎn)讓不征收増皙稅。鷲產(chǎn)里 組的加納視人柱辦理注悄豐記曲尚未抵 扣閭進頂稅額

4、可鉛轅至新納稅人處繼縱 抵扣。土地增 值稅財畋部俱隸稅務(wù)思鬧關(guān)企業(yè) 政制重組衣關(guān)土地增但稅政第的迦 知（財稅2Q151S初企收整體改制、會井*分立.投？Hf 為中.涉及塚企業(yè)將房地產(chǎn)變世到翩企 亞名下不征收土地増值L房地產(chǎn) 企業(yè)除外。t財政祁國家稅務(wù)總崗關(guān)于港一 歩支聽業(yè)鮭魏改制施有關(guān) 契稅疏策的通知（財稅12015137 號、企M業(yè)單鎖改制、合并、甘立.龜產(chǎn)、 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、觸集股、股杈轉(zhuǎn)讓、軒會 一定條件的.不征、皺征或免征契稅.印花稅（財政都國家稅勢總局英于企業(yè)改 制過理中冇關(guān)審花親政樂的逋知 與20013183 號）惋公司改6、音并戰(zhàn)分立成血的新企 業(yè).資金賬ST呂點花部分不再貼花*因 的

5、產(chǎn)投轉(zhuǎn)移書據(jù)免t貼芫.企業(yè)所得稅（肘政離恒家稅外總局關(guān)丁金業(yè) 改制武粗業(yè)務(wù)企業(yè)所劇稅處理若干 問題的通知mStffi09159號h財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促譽 企業(yè)弔組有關(guān)企業(yè)所得鋭處溟問題 的sm （財穗mom】恥號人（財 政部國泉稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性 錢產(chǎn)投愛企業(yè)所得稅欣策問聽的酋 稅2QKI1L6號人以及總局 仝告如10年可號、20M年典號、 囲吃年轉(zhuǎn)號.20巧年酮號等企業(yè)法律形式改變、憧勢雄組、證權(quán) 收購、議產(chǎn)收購r舍押、分立、姦產(chǎn) 劃轉(zhuǎn)，根據(jù)點同聚件適用一鍛性稅務(wù)處 理或特殊性稅務(wù)處理，居民企業(yè)以非貨 帀性菱產(chǎn)對外投資鎮(zhèn)認的非貨幣性需產(chǎn) 轉(zhuǎn)訃所得.可在不超過呂年期覩內(nèi)，分 期均勻計入相

6、應(yīng)年度的臧納稅所時蠶 按規(guī)定檢納金業(yè)所得稅片注：本表由于營改增及企業(yè)資產(chǎn)重組一般只涉及企業(yè)納稅人的原因，未考慮原營業(yè)稅政策與個人所得稅政策。三、不同資產(chǎn)重組形式的稅收政策區(qū)別及限制條件重纜形式増值稅土地増值a製稅Riffift企業(yè)所帚稅捷體改溜不征.謂關(guān)琥 憒權(quán)*員債科 勞勒力一井轉(zhuǎn) 讓.不征。芮投 Si#不 非房地產(chǎn)企業(yè)*豹稅。石愎投 資尢林療續(xù)比 解超迴759貝對新啟用饋 金啊站花。需越府威建艸 主管部門批tf黃納驍事頊(弓 損給轉(zhuǎn).稅收優(yōu)竝 等權(quán)益勒義務(wù)由 變更怎樂業(yè)承繼.債務(wù)畫蚩征規(guī).征稅.征稅.征稅.5年內(nèi)的勺計人腹 納稅所綁武占僂 業(yè)金年應(yīng)納稅祈的 詵側(cè)超過豈亂舍井不征.需關(guān)聯(lián) (

7、9權(quán)、偽魅和 勞動力一井彗 讓飢不征.需投 賽主捧存 續(xù)1非房地產(chǎn)企業(yè)，免稅.幣投詵 主體存續(xù).貝然新詳用資 企味簿貼花. 祥致府鐵企業(yè) 主管部門批特殊性稅務(wù)處 理*盂股農(nóng)支釗磴 例不低丁-矢*或同 一按制革需變忖對 旅分立不征.箭關(guān)聯(lián) 織權(quán)、斂債和 勞渤打-并轉(zhuǎn) 讓.不征*街投同；需房地 產(chǎn)瑩業(yè)*礙需投畫 主棘相同住只對新啟用慌 金厳韓貼柱- 雷致瓏或企業(yè) 生管部門批特殊性稅務(wù)處 理.輻肢做直忖比 例車低于8fi*B不動產(chǎn) 投資不征4帶菲 房地產(chǎn)企征釀5年內(nèi)均勻計入廐 阿稅所霍.5毎內(nèi) 輔計戚找綴收聞 的.禪止遞延.赍產(chǎn)收斛不征.儒董聯(lián) 犠權(quán).億愷利 勞勃力一井轉(zhuǎn) 讓.征稅。套稅.征蛻*待殊

8、性稅翁處 理需收劇資產(chǎn)比 例年低丁 50%. H. 股叔支忖比閩不低 于陰亂驗權(quán)轉(zhuǎn)讓未輕明熾規(guī) 宦沖改增而 禾証營業(yè)稅。不征.征找.特性稅務(wù)處 理盂改購戕馭也 例下低丁-和和股 權(quán)支忖比例不低F靈產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征e需黃聯(lián)勞動力一幷靜桶明確觀 也St攪.需取旺 廿收性調(diào)熱 或閥-戟貴主 體內(nèi)稱劃轉(zhuǎn).鳥冇閒確規(guī).；%ar-j XS，/也鈾菲性脫務(wù)址鹽-褂 lWVil複抄制前妊民 金業(yè)2同輩冏-豉榨 同爭畫居民邇業(yè)g 罠接挖制盤業(yè)上同注:表中的資產(chǎn)重組形式主要考慮涉及有土地、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移的情形。企業(yè)所得稅的“特殊性稅務(wù)處理”指的是重組后企業(yè)受讓資 產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照重組前該資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)重組環(huán)

9、節(jié) 暫不對資產(chǎn)評估增值征稅，相當于遞延納稅。四、企業(yè)資產(chǎn)重組的“免稅”與“不征稅”的區(qū)別上表中對于企業(yè)資產(chǎn)重組中的稅收優(yōu)惠有“暫不征收”的口徑， 如:土地增值稅對整體改建、合并、分立、不動產(chǎn)投資為“暫不征收” 的口徑，嚴格意義上“暫不征收并非減免性質(zhì)的稅收優(yōu)惠,實質(zhì)上為 一種遞延納稅.即:對企業(yè)整體改建、合并、分立及不動產(chǎn)投資四種行 為暫不征收土地增值稅，但是在二次轉(zhuǎn)讓時，要以企業(yè)資產(chǎn)重組前取 得房地產(chǎn)的價格作為土地增值稅扣除成本，相當于將第一環(huán)節(jié)未征收 的土地增值稅合并至第二環(huán)節(jié)一并征收?！皶翰徽鞫悺睉?yīng)符合稅收鏈條的連貫性 ,二次轉(zhuǎn)讓時的扣除成本 遵從一般原則：1。如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于不征稅

10、范圍的,則以資產(chǎn)重組前的資產(chǎn) 原值為扣除成本。2。如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于征稅或免稅范圍的，則以征稅或免稅 的計稅依據(jù)為扣除成本。上述處理原則適用增值稅不征稅、土地增值稅不征稅以及企業(yè)所 得稅特殊性稅務(wù)處理等規(guī)定。五、企業(yè)資產(chǎn)重組中稅收政策相關(guān)概念口徑的把握1。增值稅中的“債權(quán)、負債及勞動力一并轉(zhuǎn)讓”如何理解？資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式 ,將全部 或者部分實物資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一起轉(zhuǎn)讓給其 他單位和個人,其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征增值 稅。不動產(chǎn)或土地未同時與相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的, 應(yīng)征收增值稅。其中,所謂“勞動力”轉(zhuǎn)讓并未有

11、明確的數(shù)量限制， 實際把握中建議從寬適用.2.土地增值稅、契稅中關(guān)于“投資主體不變、存續(xù)、相同如何理 解？參考財稅201537 號文后的解釋，土地增值稅與契稅的把握口 徑應(yīng)一致:“不改變原企業(yè)的投資主體”與“與原企業(yè)投資主體相同 應(yīng)理解為資產(chǎn)重組前后企業(yè)的出資人不發(fā)生變動，即：不得增加新投 資主體，也不得減少舊投資主體，但是投資主體間的出資比例可以變 動?！巴顿Y主體存續(xù)應(yīng)理解為合并前投資主體必須全部作為合并后公 司的投資主體，可以增加新的投資主體，但原投資主體不得退出。土地增值稅中關(guān)于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何理解？財稅20155 號文不征土地增值稅的政策不適用房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)，筆者認為有違稅收中

12、性的原則。但基于執(zhí)法機關(guān)的角度，還是要 準確、合理把握該口徑:在界定是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，除了以工 商登記經(jīng)營范圍是否含“房地產(chǎn)開發(fā)”以外，還應(yīng)參考建設(shè)主管部門 頒發(fā)的資質(zhì)證書進行判定；另外，對“整體改建”、“合并”、“分立”， “不動產(chǎn)投資”過程中只要有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，參考財稅財 政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621 號”）第六條的口徑，應(yīng)均不適用財稅20155 號文.4。企業(yè)所得稅中關(guān)于“100直接控制或同一控制企業(yè)之間資產(chǎn) 劃轉(zhuǎn)”如何理解？100直接控制或同一控制企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，適用企業(yè)所得稅“特殊 性稅務(wù)處理”,按照國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)

13、所得稅 征管問題的公告（2015 年第 40 號公告）,指以下 4 種形式的資產(chǎn)劃 轉(zhuǎn)：1坤嚳司向r-詈司按趾向外値劃轉(zhuǎn)幷持塚劇喘權(quán)堰険理，辟舍司鞭的廣冬司1剛的膽根克付-母企司按增加悅勒 勝權(quán)投脊坯懇、/益司攬搖矍投協(xié)（包括衣木令覩處魁.母壯司森需了金詞盤權(quán)的計視基礎(chǔ)儀琳持腔權(quán)虞齡產(chǎn) 的肉計稅臺刪確定2母卷可離十公可按岷曲金竝劃轉(zhuǎn)其KHiffJ般權(quán)戒蚩幾 母銅可逵疔獲佝任何般權(quán)或罪股祝婦頭 坯公詞按種減實收赍本（趣括礙爪處積）處理*子處可段接登投費處理.3子公司問母公同按岷血押值劃轉(zhuǎn)其持有的脫權(quán)或瓷產(chǎn)，P公旬沒哲獲得任何股權(quán)戟非 股權(quán)支村母公司按收回投資處理1或按接受投資處理，子公司按沖減實

14、收竇本處理.4在母公可主亍下一家子公司彪另一家子公司按賬面掙值劃轉(zhuǎn)其持肯的股収或資產(chǎn)， 劃出方?jīng)]有獲得任麗股權(quán)或卜股權(quán)支村.劃出方機沖減所有若祝益處理，劃入方按接 受投資處理.六、國有企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收政策理解十八大召開以來 ,國有企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐進一步加 快，但是稅收政策中除了契稅以外，其他稅種未有明確定義 ,各省市 執(zhí)行口徑不一.筆者認為，對政府部門或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定對 國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整，可從兩個角度考慮：第一，不動產(chǎn)權(quán)屬雖 然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但是仍然屬于國有資產(chǎn),仍可稱之為“國家所有；第 二，國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)，一般都是基于行政性調(diào)整或國有資產(chǎn)管理 的需要有較嚴格的審批劃轉(zhuǎn)程序,且劃出方并未取得經(jīng)濟利益。因此， 對行政事業(yè)單位、國家機關(guān)、純國有企業(yè)、國有獨資公司之間的資產(chǎn) 劃轉(zhuǎn)，筆者認為不屬于增值稅、土地增值稅的征稅范圍，應(yīng)不征增值 稅、土地增