稅法的普適性及其局限

1、稅法的普適性及其局限另外，主體的“適用除外制度，也是稅法普適性的一個(gè)限制性因素。從納稅主體是否具有可稅性的角度說(shuō)，某些類(lèi)別的主體無(wú)論從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)還是政治意義上說(shuō)，都不應(yīng)成為納稅主體，因此有必要排除稅法對(duì)它們的適用。這種除外適用，在詳細(xì)的立法中，有的是通過(guò)不列入征稅主體來(lái)表達(dá)，而有的那么可能是通過(guò)免稅的形式，或者通過(guò)國(guó)際條約的優(yōu)惠安排來(lái)表達(dá)。由于這種適用除外直接影響到納稅主體這一課稅要素確實(shí)立，因此必須在詳細(xì)界定時(shí)予以明確。通常，在稅法理論和理論領(lǐng)域，一般都認(rèn)為對(duì)同時(shí)具有公益性和非營(yíng)利性的主體不應(yīng)征稅，因此事實(shí)上對(duì)于不從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，都是不征稅或免

2、稅的，注：對(duì)于這些主體的稅收征免原那么，我曾作過(guò)一些討論?？蓞⒁?jiàn)拙文“第三部門(mén)的稅法規(guī)那么，?法學(xué)評(píng)論?2000年第6期，以及前引“論稅法上的可稅性。這實(shí)際上是一種主體上的適用除外。當(dāng)然，在有些情況下，即使這些主體違犯其設(shè)立宗旨而從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，并成為納稅主體，也有可能因執(zhí)法的不標(biāo)準(zhǔn)而獲取稅收的減免優(yōu)惠。再有，根據(jù)1961年?維也納外交關(guān)系公約?等國(guó)際公約，對(duì)于外國(guó)的國(guó)家元首、外交使節(jié)等人是不能征稅的，注：可參見(jiàn)1961年?維也納外交關(guān)系公約?第23、28、34、36、37、39條；以及1963年?維也納領(lǐng)事關(guān)系公約?第32、39、49、51、60、62條等。這既是國(guó)際慣例的要求，更是國(guó)際公約規(guī)

3、定的義務(wù)。我國(guó)在理論上也認(rèn)為這些主體具有代表國(guó)家的特殊身份，不能成為納稅主體，因此在立法上也規(guī)定了上述主體及相關(guān)主體的稅收豁免權(quán)。注：根據(jù)我國(guó)立法的規(guī)定，使館、領(lǐng)館的館舍免納捐稅，其辦理公務(wù)所收規(guī)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)亦免納捐稅；此外，對(duì)外交代表和相關(guān)人員的個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)等，也有一些稅收豁免的規(guī)定。參見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的?中華人民共和國(guó)外交特權(quán)與豁免條例?第5條、第16條、第18條、第23條；以及?中華人民共和國(guó)領(lǐng)事特權(quán)與豁免條例?第5條、第17條、第19條等。以上僅是從稅法主體的角度，例證稅收立法對(duì)于稅法普適性的限制。其實(shí)，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實(shí)都一再說(shuō)明：稅法的普適

4、性是受到多重限制的。二稅收立法上的不確定性對(duì)于普適性的局限不確定性本身就會(huì)影響適用的普遍性。稅收立法的不確定性在我國(guó)也有多方面的表現(xiàn)，如征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠制度的頻繁調(diào)整等。為此，下面有必要以另一核心要素-稅率為例，來(lái)說(shuō)明不確定性對(duì)于普適性的局限。從大的方面來(lái)說(shuō)，由于94年推出的新稅制，至今仍未塵埃落定，因此必然會(huì)積聚很多不確定因素。假設(shè)說(shuō)由于改制而造成的一些過(guò)渡性安排尚可理解的話，那么，此外的某些不確定因素就是不可理喻或不可容忍的了。從實(shí)際情況來(lái)看，一些稅率的不確定，與公然直接違犯法律規(guī)定有關(guān)。例如，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同。在稅改后，其企業(yè)所得

5、稅稅率，按規(guī)定本應(yīng)統(tǒng)一降為33%，但卻長(zhǎng)期仍執(zhí)行過(guò)去較高的55%；其營(yíng)業(yè)稅稅率，按規(guī)定應(yīng)為5%，但卻因財(cái)政的需要，在未進(jìn)展相關(guān)的正式修法活動(dòng)的情況下，被直接調(diào)高為8%其中新增的3%轉(zhuǎn)歸中央收入；而從2001年起，基于銀行業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需要，基于參加T的需要，其營(yíng)業(yè)稅稅率又要開(kāi)始逐年降低，這些做法都是極不標(biāo)準(zhǔn)的。注：盡管許多人都認(rèn)為銀行業(yè)收益較高，因此為了國(guó)家的財(cái)政“宰它一刀也應(yīng)該，但從法律的角度來(lái)考慮的話，那么不能不說(shuō)上述看法帶有很強(qiáng)的感情色彩。事實(shí)上，今天的國(guó)有大中型企業(yè)的問(wèn)題之所以很突出，過(guò)去過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)不能不說(shuō)是一個(gè)重要原因。假設(shè)對(duì)銀行業(yè)繼續(xù)實(shí)行這種“重稅榨缺政策，那么其負(fù)面影響可能

6、會(huì)很快顯現(xiàn)，使在入世壓力下本已慘淡經(jīng)營(yíng)的銀行業(yè)更是雪上加霜。其實(shí)，不經(jīng)過(guò)立法程序，而直接改變稅率的情況比比皆是，甚至許多詳細(xì)的稅法規(guī)定中都有此類(lèi)情況，如出口退稅率的不斷調(diào)整、注：出口退稅率的忽低忽高的頻繁調(diào)整，是非?？梢哉f(shuō)明問(wèn)題的。它帶來(lái)了稅收、外貿(mào)、金融、海關(guān)甚至外交等領(lǐng)域里的一系列問(wèn)題，同時(shí)，也對(duì)納稅人的權(quán)利產(chǎn)生了重要影響。參見(jiàn)拙文“略論納稅人的退還懇求權(quán)，?法學(xué)評(píng)論?1997年第6期。一些詳細(xì)商品的增值稅稅率的頻繁變化，以及煙酒消費(fèi)稅等稅率的頻繁變化，都說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。至于關(guān)稅稅率的屢次大幅度調(diào)整，雖是常事，但與上述情況尚有不同，盡管它也有加大法律的不確定的一面，但多認(rèn)為這是關(guān)稅本身的特

7、點(diǎn)使然，因此它更是開(kāi)放性的表達(dá)。此外，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率的調(diào)整，也是個(gè)問(wèn)題注：小規(guī)模納稅人由于不能實(shí)行扣稅法，因此采用銷(xiāo)售額與征收率相乘的簡(jiǎn)易計(jì)算方法。本來(lái)，按照?增值稅暫行條例?的規(guī)定，征收率一律為6%，但從1998年7月1日起，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率一律調(diào)減為4%，這樣，不僅在小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間存在著稅負(fù)不公的問(wèn)題，而且在小規(guī)模納稅人之間也形成了新的不公平。另外，用證券交易印花稅來(lái)代替證券交易稅，本來(lái)已是“問(wèn)題，但即使如此，其稅率還要頻繁調(diào)整，就更是“問(wèn)題了。本來(lái)，按照嚴(yán)格的稅收法定原那么的要求，像稅率這樣的直接關(guān)系到國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的核心要素，必須實(shí)行課稅要素法定原那么

8、，甚至應(yīng)當(dāng)實(shí)行“法律保存或“議會(huì)保存原那么，而在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)中，不僅沒(méi)有很好地實(shí)行議會(huì)保存原那么，而且政府還在超常規(guī)地大量制定根本的稅法標(biāo)準(zhǔn)，甚至就連政府的職能部門(mén)都可以在事實(shí)上影響稅率，并通過(guò)大量的“通知“批復(fù)來(lái)對(duì)稅法制度的形成和施行發(fā)揮作用。這些其實(shí)是對(duì)稅法確定性最大的影響，也是對(duì)國(guó)民的信賴?yán)婧涂深A(yù)測(cè)性的最大“損害，不僅嚴(yán)重限制了稅法的普遍適用，而且會(huì)影響依法治稅的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，遵循根本的立法程序是很重要的。布坎南曾經(jīng)特別強(qiáng)調(diào)過(guò)立法程序?qū)τ诒Ｕ掀者m性的重要價(jià)值，注：布坎南曾經(jīng)強(qiáng)調(diào)，無(wú)論是中央政府還是地方政府，都不能以某種任意的和區(qū)別對(duì)待的方式對(duì)公民課稅這當(dāng)然包括這里討論的隨意調(diào)整稅率的情

9、況。他認(rèn)為，政府必須符合普遍性的標(biāo)準(zhǔn)，以滿足憲法規(guī)定的正當(dāng)程序的要求，因?yàn)槌绦蛏系募s束，尤其是特別多數(shù)的通過(guò)要求，可以更好地防止“財(cái)政榨缺。布坎南，前引，頁(yè)165.這是有道理的。在人類(lèi)尚未找到更好的替代手段的情況下，形式上的程序還是需要的，因?yàn)榧词箖H僅是“形式上的，也畢竟會(huì)形成一種制約。其實(shí)，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，并不是主張稅率要僵化。恰恰相反，稅率作為重要的調(diào)控杠桿，它需要適時(shí)適度地變動(dòng)。例如，我國(guó)自20世紀(jì)90年代以來(lái)，曾屢次大幅度調(diào)低進(jìn)口關(guān)稅稅率，并獲得了一定的積極效果。稅率的適當(dāng)變動(dòng)無(wú)可厚非，關(guān)鍵是變動(dòng)一定要遵守法定的程序，應(yīng)當(dāng)在一定的秩序，一定的稅權(quán)分配架構(gòu)下進(jìn)展。否那么，不僅會(huì)嚴(yán)重影響

10、稅法的權(quán)威性和實(shí)效，而且也會(huì)加大稅法的執(zhí)行本錢(qián)和市場(chǎng)主體的奉行本錢(qián)，甚至可能還會(huì)以不標(biāo)準(zhǔn)的立法形式來(lái)?yè)p害國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，或者導(dǎo)致主體之間稅收利益的不平衡，從而影響市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，降低社會(huì)的總體福利。由此足見(jiàn)稅法的“非普適的危害之巨。稅率的不統(tǒng)一，也與國(guó)土遼闊、地域千差萬(wàn)別有關(guān)，從而也同中央與地方的稅收利益協(xié)調(diào)有關(guān)。作為協(xié)調(diào)中央與地方稅收利益關(guān)系的重要制度-中央與地方的分稅制，要求對(duì)地方的稅收利益要適當(dāng)兼顧，同時(shí)，也要給地方以適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)。為此，盡管我國(guó)一直在強(qiáng)調(diào)稅權(quán)要高度上收中央，但還是下放了假設(shè)干稅種的開(kāi)征權(quán)和停征權(quán)，注：例如，自94年稅制改革以來(lái)，已陸續(xù)下放了屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅等

11、稅種的開(kāi)征權(quán)與停征權(quán)，從而使地方政權(quán)可以根據(jù)本地的需要，來(lái)決定這些稅的存廢與多少。同時(shí)，通過(guò)在全國(guó)統(tǒng)一立法中規(guī)定幅度比例稅率或地區(qū)差異比例稅率的立法技巧，來(lái)把確定稅率的重要權(quán)利，在事實(shí)上讓渡給地方。例如，農(nóng)業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、對(duì)娛樂(lè)業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅、對(duì)車(chē)輛征收的車(chē)船使用稅等，都實(shí)行幅度比例稅率，其稅率的實(shí)際確定權(quán)往往掌握在省級(jí)政府甚至更低級(jí)的地方政府。此外，資源稅實(shí)行幅度稅額，盡管其稅率確實(shí)定權(quán)被下放給了有關(guān)職能部門(mén)，但最終也與地方的情況直接相關(guān)。這些稅率確定權(quán)的下放，會(huì)對(duì)整體稅法的普適性產(chǎn)生直接影響，從而也形成了對(duì)稅法的普遍適用的限制。以上主要分別以稅法主體和稅率的立法為例

12、，來(lái)說(shuō)明現(xiàn)實(shí)立法對(duì)于稅法普適性的諸多限制問(wèn)題。事實(shí)上，在征稅范圍、稅收優(yōu)惠制度等方面存在的立法的不確定性和隨意性，對(duì)稅法的普適性的限制更是非常突出。不難想見(jiàn)，在較為嚴(yán)肅的立法環(huán)節(jié)中，影響普適性的問(wèn)題尚如此之多，那么，在整個(gè)稅收法制環(huán)境欠佳的情勢(shì)下，在執(zhí)法等其他環(huán)節(jié)，限制或影響稅法普適性，甚至公然違犯稅法的情況，就更是屢見(jiàn)不鮮的。近些年來(lái)發(fā)生的人們耳熟能詳?shù)亩嘧隗@天稅案，注：如號(hào)稱新中國(guó)第一稅案的“金華稅案，以及后浪推前浪的“遠(yuǎn)華稅案、“潮汕稅案等，影響之大、牽涉之廣，都是世所罕見(jiàn)的。這些案件中所蘊(yùn)涵的一些問(wèn)題，有許多共同之處，對(duì)此我曾作過(guò)一點(diǎn)討論。參見(jiàn)拙文“第一稅案與財(cái)稅法之補(bǔ)缺，?中國(guó)法學(xué)?

13、1999年第4期。都足以說(shuō)明這些問(wèn)題，在此已無(wú)須贅述，因?yàn)楸疚母枰懻摰氖悄切┮妆蝗藗儫o(wú)視或漠視的問(wèn)題。當(dāng)然，除了上述立法和執(zhí)法上對(duì)稅法普適性的局限以外，征納雙方的法律意識(shí)，以及法律監(jiān)視機(jī)制等方面的局限也值得注意。但這些方面都與上述兩類(lèi)局限有直接的關(guān)聯(lián)，因此在一定意義上也可歸入其中。這樣，就可以從法制的角度，來(lái)分析稅法普適性的局限根源與增進(jìn)對(duì)策，這與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)于某個(gè)稅種終究應(yīng)在全國(guó)范圍內(nèi)抑或局部地域范圍內(nèi)開(kāi)征的分析，也有一定關(guān)聯(lián)。注：經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要根據(jù)公共物品的受益范圍，以及各級(jí)政府提供各類(lèi)公共物品的效率、征收的效率、稅種的流動(dòng)性及其與整體經(jīng)濟(jì)的關(guān)系等，來(lái)確定某個(gè)稅種的開(kāi)征范圍。例如，一般認(rèn)為

14、所得稅就應(yīng)當(dāng)由國(guó)稅機(jī)關(guān)征收并納入中央收入；而財(cái)產(chǎn)稅那么應(yīng)由地稅機(jī)關(guān)征收并應(yīng)納入地方收入。上述諸多方面對(duì)稅法的普適性所構(gòu)成的多重局限，已經(jīng)使理論上完美的普適的稅法被撕扯得支離破碎，面目全非。這樣的稅法不僅做不到完全的“一般普適，甚至有時(shí)連“局部普適也可能無(wú)法企及。有鑒于此，對(duì)于上述稅法普適性多重受限的現(xiàn)狀，還有必要做一些分析和評(píng)判。三、對(duì)稅法普適性多重受限的分析和評(píng)判無(wú)論是從前面對(duì)稅法普適性的現(xiàn)實(shí)表達(dá)的考察，還是從稅法普適性的局限的微觀分析，都不難發(fā)現(xiàn)，稅法的普適性是多重受限的，這些限制來(lái)自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有許多不合理的或不具有合法性的因素。而這些因素為什么可

15、以魚(yú)龍混雜，共棲共生，確實(shí)值得深思。稅法本身是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng)，它不可能有完全的普適性，或者說(shuō)，它不可能都是或總是“一般普適的，而必然會(huì)存在諸多的“局部普適的情況。其實(shí)，就稅法而言，根據(jù)實(shí)際需要，真正做到“局部普適，往往可能就已經(jīng)到達(dá)了普適性原理的一般要求。這是因?yàn)樯鲜鰧?duì)稅法普適性的限制，有些是合理的，因此還需要對(duì)各類(lèi)限制做詳細(xì)的分析。從上面談到的稅法普適性的諸多限制來(lái)看，影響稅法普適性的因素，主要包括但不限于稅收立法體制、立法內(nèi)容、立法程序、稅收?qǐng)?zhí)法、稅法意識(shí)等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，從稅收立法體制的角度說(shuō)，鑒于公共物品的受益范圍以及不同級(jí)次政府的提供效率的不同，實(shí)行“財(cái)政

16、聯(lián)邦主義Fisalfederalis多被認(rèn)為是合理的，注：關(guān)于財(cái)政聯(lián)邦主義的合理性的論證，已經(jīng)有施蒂格勒G.Stigler、奧茨.ates、布坎南J.Buhanan等多位著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家作出。這種理論為稅收分權(quán)提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上的支持。此外，美國(guó)等許多國(guó)家的分權(quán)制度，也作出了很好的詮釋。對(duì)于有關(guān)的分權(quán)理論，可參見(jiàn)平新喬：?財(cái)政原理與比較財(cái)政制度?，上海三聯(lián)書(shū)店等1995年版，頁(yè)338-356.因此需要給地方以適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)。而在地方行使稅收立法權(quán)的情況下，由于法律淵源的不同，就必然會(huì)造成稅法普適性受到限制的問(wèn)題，這種限制是不可防止的。但它同樣要?jiǎng)?wù)實(shí)行“議會(huì)保存原那么，即地方稅法應(yīng)按照地方的立法程

17、序來(lái)制定，這樣才可能實(shí)現(xiàn)“局部普適。因此，基于稅法本身的特點(diǎn)，特別是全國(guó)性稅法標(biāo)準(zhǔn)與地方性稅法標(biāo)準(zhǔn)并存的特點(diǎn)，就不能要求全部的稅法標(biāo)準(zhǔn)都在全國(guó)范圍內(nèi)普遍適用。此外，基于稅法普適性所應(yīng)有的開(kāi)放性，不僅相關(guān)國(guó)際條約的義務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)稅法標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，國(guó)際上通行的慣例和稅法原理的根本要求，也應(yīng)表達(dá)在稅法的規(guī)定之中，因此，上面諸如對(duì)外交代表之類(lèi)的稅收豁免，對(duì)非營(yíng)利的國(guó)家機(jī)關(guān)或第三部門(mén)的免稅，作為對(duì)納稅主體范圍的限制，也都是合理的，因?yàn)檫@樣一般并不存在主體上的不公平的問(wèn)題，也不會(huì)降低經(jīng)濟(jì)效率。研究稅法的普適性，不僅要關(guān)注哪些是對(duì)普適性的合理限制，從而保持這些制度的連續(xù)這本身也是普適性的要求，而且更要找到哪

18、些是不合理的限制，從而排除這些限制，進(jìn)步稅法的普適度。由于從理論上說(shuō)，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅有助于保障公平，實(shí)際上也有助于進(jìn)步效率。因此，在可能的情況下，擴(kuò)大稅法的普適性是必要的。為此，就需要鏟除影響稅法普適性的不良因素，以進(jìn)步稅法適用的普遍性和確定性。目前影響稅法的普適性的主要因素，首先是各類(lèi)主體的稅法意識(shí)的淡薄，以及由此而產(chǎn)生的稅收立法的失范和失序，以及稅收?qǐng)?zhí)法的隨意和恣意。其實(shí)，無(wú)論從稅收法定原那么還是從?立法法?等相關(guān)規(guī)定來(lái)看，對(duì)于稅收立法等方面的要求是非常明晰的，但現(xiàn)實(shí)的立法卻與此相距甚遠(yuǎn)。不僅“外行的個(gè)人意志、部門(mén)利益等充滿其間，而且權(quán)限不清、越俎代庖普遍，從而才出現(xiàn)了那么多稅率混

19、亂的問(wèn)題，才需要有數(shù)不清的“通知、“批復(fù)去做詳細(xì)的指導(dǎo)。而這些與現(xiàn)代稅收法制所要求的簡(jiǎn)明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。假設(shè)不能解決這些問(wèn)題，那么即使是稅法的“局部普適恐亦無(wú)法實(shí)現(xiàn)，更遑論“一般普適。上述諸多限制，又提出了許多新的理論問(wèn)題和理論問(wèn)題。例如，上述對(duì)稅法普適性的合理限制，是否違犯稅收法定原那么？對(duì)稅收法定原那么應(yīng)如何理解，是否全部要素都要由法律加以規(guī)定？這些是目前學(xué)術(shù)界尚有爭(zhēng)議的問(wèn)題。從稅法“一般普適和“局部普適的劃分來(lái)看，稅收法定原那么中的“法，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會(huì)保存原那么所定之“法；適用于全國(guó)的課稅要素，當(dāng)然要實(shí)行狹義的“法律保存原那么，但這種“保存

20、也主要限于狹義的課稅要素，而未必包含稅法的全部構(gòu)成要素。假設(shè)這樣理解，就能使稅收法定原那么，與對(duì)稅法普適性的合理限制統(tǒng)一起來(lái)，從而可以形成內(nèi)在統(tǒng)一的稅法法理。又如，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，特別是在涉及宏觀調(diào)控，以及地區(qū)開(kāi)展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保存地方執(zhí)行稅法的彈性，在哪些方面堅(jiān)持稅法的一些根本原那么，等等，都是很重要的問(wèn)題。假設(shè)僅堅(jiān)持單一的“一般普適，就不能很好地說(shuō)明這些問(wèn)題；而假設(shè)從局部普適的角度來(lái)理解，就可能會(huì)有一定的解釋力。因此，“一般普適和“局部普適的提出，至少有利于分析和解決理論和理論中的上述問(wèn)題。像其他的現(xiàn)代法一樣，現(xiàn)代稅法在其理論和制度中也充滿了一系列內(nèi)在

21、的矛盾。其中，理論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現(xiàn)象。而之所以存在這樣的問(wèn)題，與現(xiàn)代法的職能和宗旨有關(guān)。事實(shí)上，諸如經(jīng)濟(jì)法等現(xiàn)代法在制度構(gòu)成上都包括“核心局部與“邊緣局部。如前所述，該“核心局部是相對(duì)穩(wěn)定、不宜頻繁變動(dòng)的局部，因此也是適用范圍較廣、確定性較強(qiáng)，從而普適性也較為突出；而“邊緣局部那么具有易變性，也是國(guó)家據(jù)以進(jìn)展宏觀調(diào)控，或者表達(dá)不同政策精神的局部，它有時(shí)不具有普遍的適用性，而只是局部普適。這種區(qū)分有助于認(rèn)識(shí)稅法乃至整個(gè)宏觀調(diào)控法的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成，也有助于消釋相關(guān)研究中的一些困惑。前面的討論說(shuō)明，稅法并不像一般的民商法或刑法等傳統(tǒng)的法律那樣，更加“一般普適，其普適性要受到很多

22、限制。這主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)法律的適用，是假設(shè)其所適用的主體無(wú)差異；而在稅法中，所適用的主體那么是存在千差萬(wàn)別的。由于稅法的職能并非單一和單純，它尤其具有特定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，而不只是單一的損害賠償或懲罰犯罪的職能，因此，從一定意義上說(shuō)，各種合理的限制，恰恰是稅法實(shí)現(xiàn)其宗旨和內(nèi)在職能的需要，這些限制應(yīng)該具有“合法性的。此外，以上討論的主要是稅法普適性的限縮。但同時(shí)還應(yīng)當(dāng)看到，稅法普適性不僅可能因受限而縮小，而且也可能有擴(kuò)大的情形發(fā)生。在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化迅速開(kāi)展的情況下，稅境超過(guò)國(guó)境的情況已經(jīng)很多，注：經(jīng)濟(jì)的全球化、一體化、信息化，都需要加強(qiáng)稅收立法的國(guó)際協(xié)調(diào)，從而使相關(guān)稅收立法的適用范圍超越一國(guó)的疆

23、界，這在關(guān)稅同盟，以及稅法的域外適用、重復(fù)征稅等領(lǐng)域表達(dá)得尤為突出。參見(jiàn)張守文：?稅法原理?第二版，北京大學(xué)出版社2001年版，頁(yè)218、35、110.從而使稅法的普適性有擴(kuò)大化的傾向，同時(shí)，國(guó)際通行的規(guī)那么和慣例，T的入門(mén)條件等，也要求擴(kuò)大稅法適用的普遍性。注：T要求其締約方全盤(pán)承受其規(guī)那么，而不得對(duì)某些規(guī)那么或條款作出保存，并且，強(qiáng)調(diào)T規(guī)那么要優(yōu)于國(guó)內(nèi)法，取消了GATT中的“祖父條款，等等，這些都要求在一定程度上擴(kuò)大稅法適用的普遍性。因此，對(duì)稅法的普適性及其局限都要有一個(gè)適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)。從理論需要來(lái)看，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性已有一定的現(xiàn)實(shí)壓力。特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速開(kāi)展，國(guó)際通行的規(guī)那么越來(lái)越多

24、，T及其他國(guó)際組織對(duì)此功不可沒(méi)，這些被較為廣泛遵守的規(guī)那么，對(duì)進(jìn)步稅法的普適性提出了新的要求。注：例如，T要求其締約方在全部稅境，要以統(tǒng)一、公正和合理的方式，來(lái)施行與貿(mào)易、效勞、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的法律、法規(guī)和其他措施。這實(shí)際上是對(duì)法律的普適性提出的要求。為此，我國(guó)也在大范圍地修改稅法，并強(qiáng)調(diào)在已實(shí)現(xiàn)商品稅的統(tǒng)一的根底上，還要進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的各自統(tǒng)一，等等。注：在這方面，主要是準(zhǔn)備把影響較大的企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來(lái)，同時(shí)，也要把房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅等統(tǒng)一起來(lái)，改變?cè)谶@些領(lǐng)域長(zhǎng)期存在的“內(nèi)外有別的兩套稅制，從而實(shí)現(xiàn)這些稅種領(lǐng)域的局部普適。而這些修改本身，那么表達(dá)了普適性特征中的開(kāi)放性，表達(dá)了對(duì)稅法制度的自覺(jué)調(diào)適。四、結(jié)論稅法的普適性，既是法制和時(shí)代的要求，也是公平、效率的要求，同時(shí)，還是稅法的根本原理和原那么的要求。從普適性的法理根底來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅法上的普適性；注：強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅涉及到公平競(jìng)爭(zhēng)或公平與效率等多方面的價(jià)值，而且還涉及到與這些價(jià)值相關(guān)的詳細(xì)的稅收征收管理等問(wèn)題。例如，當(dāng)稅法的普適性受到嚴(yán)重局限，從而在一國(guó)