企業(yè)財務報表合并的編制程序

1、PAGE PAGE 68第二十五章 合并財務報報表為方便使用，本章所有表格另設文件為方便使用，本章所有表格另設文件，請注意查看。第一節(jié) 合并并財務報表概概述合并財務報表，是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企業(yè)集團團（以下簡稱稱企業(yè)集團）整整體財務狀況況、經(jīng)營成果果和現(xiàn)金流量量的財務報表表。與個別財務報表表（指企業(yè)單單獨編制的財財務報表，為為了與合并財財務報表相區(qū)區(qū)別，將其稱稱之為個別財財務報表）相相比。合并財財務報表反映映的是企業(yè)集集團整體的財財務狀況、經(jīng)經(jīng)營成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量，反映的的對象是通常常由若干個法法人（包括母母公司和其全全部子公司）組組成的會計主主體，是經(jīng)濟濟意義上的主主體，

2、而不是是法律意義上上的主體。企業(yè)集團是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合合并財務報表表的編制者或或主體是母公公司，合并財財務報表已納納入合并范圍圍的企業(yè)個別別財務報表為為基礎，根據(jù)據(jù)其他有關資資料，按照權權益法調整對對子公司的長長期股權投資資后，抵銷母公司與子子公司、子公公司相互之間間發(fā)生的內部部交易（以下下簡稱內部交交易）對合并并財務報表的的影響編制的的，并不需要要在現(xiàn)行核算算會計方法體體系之外，單單獨設置一套套賬簿體系，但但是，根據(jù)企企業(yè)會計準則則第20號企業(yè)合并并第十五條條的規(guī)定，母母公司應當設設置備查簿，記記錄非同一控控制下企業(yè)合合并中取得的的子公司各項項可辨認資產(chǎn)產(chǎn)、負債及

3、或或有負債等在在購買日的公公允價值母公司設置備查簿。編編制合并財務務報表時，應應當以購買日日確定的各項項可辨認資產(chǎn)產(chǎn)、負債及或或有負債的公公允價值為基基礎對子公司司的財務報表表進行調整。合合并財務報表表編制有其獨獨特的方法。合合并財務報表表是在對納入入合并范圍的的母公司和其其全部子公司司的個別財務務報表的數(shù)據(jù)據(jù)進行加總的的基礎上，在在合并工作底底稿中通過編編制抵銷分錄錄，將內部交易易對合并財務務報表的影響響予以抵銷，然然后按照合并并財務報表的的項目要求合合并個別財務務報表的各項項目的數(shù)據(jù)而而編制抵消內部交易。企業(yè)集團是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。母公司設置備查簿抵消內部交易合并財

4、務報表能能夠向財務報報告的使用者者提供反映企企業(yè)集團整體體財務狀況、經(jīng)經(jīng)營成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量的會會計信息，有有助于財務報報告的使用者者作出經(jīng)濟決決策。合并財財務報表有利利于避免一些些母公司利用用控制關系，人為粉飾財務報表的情況發(fā)生。一、合并范圍的的確定合并財務報表的的合并范圍應應當以控制為為基礎價以確確定?？刂?，是指一個個企業(yè)能夠決決定另一個企企業(yè)的財務和和經(jīng)營政策，并并能據(jù)以從另另一個企業(yè)的的經(jīng)營活動中中獲取利益的的權力?？刂浦仆ǔ＞哂腥缛缦绿卣鳎?控制的主體體是唯一的，不是兩兩方或多方。即即對被投資單單位的財務和和經(jīng)營政策的的提議不必要要征得其他方方同意，就可可以形成決議議，付諸于被被投資單

5、位執(zhí)執(zhí)行。2控制的內容容是另一個企企業(yè)的日常生生產(chǎn)經(jīng)營活動動的財務和經(jīng)經(jīng)營政策，這這些財務和經(jīng)經(jīng)營政策一般般是通過表決決權來決定的的。在某些情情況下，也可可以通過法定定程序嚴格限限制董事會、受受托人或管理理層對特殊目目的主體經(jīng)營營活動的決策策權，如規(guī)定定除設立者或或發(fā)起人外，其其他人無權決決定特殊目的的主體經(jīng)營活活動的政策。3控制的目的的是為了獲取取經(jīng)濟利益，包包括為了增加加經(jīng)濟利益、維維持經(jīng)濟利益益、保護經(jīng)濟濟利益，或者者降低所分擔擔的損失等。4控制的性質質是一種權力力，是一種法法定權力，也也可以是通過過公司章程或或協(xié)議、投資資者之間的協(xié)協(xié)議授予的權權力。二、母公司和子子公司的定義義企業(yè)集團

6、是由母母公司和其全全部子公司構構成的。如圖圖251所示，假假定P公司能能夠控制S公公司，P公司司和S公司構構成了企業(yè)集集團。如圖2252所示，假假定P公司能能夠同時控制制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構成了了企業(yè)集團。母母公司和子公公司是相互依依存的，有母母公司必然存存在子公司，同同樣，有子公公司必然存在在母公司。企企業(yè)會計準則則第33號合并財務務報表（以以下簡稱合并并報表準則）對對母公司和子子公司作了定定義。（一）母公司的的定義母公司是指有一一個或一個以以上子公司的的企業(yè)（或主主體，下同）。從母公司的定義可以看出母公司要求同時具備兩個

7、條件：一是必須有一個個或一個以上上的子公司，即即必須滿足合合并報表準則則所規(guī)定的控控制的要求，能能夠決定另一一個企業(yè)的財財務和經(jīng)營政政策，并能據(jù)據(jù)以從另一個個企業(yè)的經(jīng)營營活動中獲取取利益的權力力。母公司可可以只控制一一個子公司，也也可以同時控控制多個子公公司。如圖251所所示，假定PP公司能夠控控制S公司，PP公司是S公公司的母公司司。如圖252所所示，假定PP公司能夠同同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司司。二是母公司可以以是企業(yè)，如如公司法所所規(guī)范的股份份有限公司、有有限責任公司司，也可以是是主體，如非非企業(yè)形式的的、但形

8、成會會計主體的其其他組織，如如基金等。形成會計主體的組織，不一定是企業(yè)形成會計主體的組織，不一定是企業(yè)（二）子公司的的定義子公司是指被母母公司控制的的企業(yè)。從子公司的的定義可以看看出，子公司司也要求同時時具備兩個條條件： 一是作為子公司司必須被母公公司控制，并并且只能由一一個母公司控控制，不可能能也不允許被被兩個或多個個母公司同時時控制。被兩兩個或多個公公司共同控制制的被投資單單位是合營企企業(yè)，而不是是子公司。如圖251所所示，假定PP公司能夠控控制S公司，SS公司是P公公司的子公司司。如圖252所所示，假定PP公司能夠同同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3

9、公司和S4公司均為P公公司的子公司司。二是子公司可以以是企業(yè)，如如公司法所所規(guī)范的股份份有限公司、有有限責任公司司，也可以是是主體子公司可以是會計主體，如非非企業(yè)形式的的、但形成會會計主體的其其他組織，如如基金以及信信托項目等特特殊目的主體體等。子公司可以是會計主體三、控制的具體體應用（一）母公司擁擁有其半數(shù)以以上的表決權權的被投資單單位應當納入入合并財務報報表的合并范范圍母公司直接或通通過子公司間間接擁有被投投資單位半數(shù)數(shù)以上的表決決權，表明母母公司能夠控控制被投資單單位，應當將將該被投資單單位認定為子子公司，納入入合并財務報報表的合并范范圍。但是，有有證據(jù)表明母母公司不能控控制被投資單單位

10、的除外。表決權是指對被被投資單位經(jīng)經(jīng)營計劃、投投資方案、年年度財務預算算方案和決算算方案、利潤潤分配方案和和彌補虧損方方案、內部管管理機構的設設置、聘任或或解聘公司經(jīng)經(jīng)理及其報酬酬、公司的基基本管理制度度等事項持有有的表決權，不不包括應當由由股東大會（或或股東會，下下同）行使的的修改公司章章程、增加或或減少注冊資資本、發(fā)行公公司債券、公公司合并、分分立、解散或或變更公司形形式等事項持持有的表決權權。表決權比比例通常與其其出資比例或或持股比例是是一致的，但但是對于有限限責任公司，公公司章程另有有規(guī)定的除外外。通常情況下，當當母公司擁有有被投資單位位半數(shù)以上表表決權時，母母公司就擁有有對該被投資資

11、單位的控制制權，能夠主主導該被投資資單位的股東東大會，特別別是董事會，并并對其生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動和財財務政策實施施控制。在這這種情況下，子子公司處在母母公司的直接接控制和管理理下進行日常常生產(chǎn)經(jīng)營活活動，子公司司的生產(chǎn)經(jīng)營營活動成為事事實上的母公公司生產(chǎn)經(jīng)營營活動的一個個組成部分，母母公司與子公公司生產(chǎn)經(jīng)營營活動已一體體化。擁有被投資單單位半數(shù)以上上表決權，是是母公司對其其擁有控制權權的最明顯的的標志，應將將其納入合并并財務報表的的合并范圍。母公司擁有被投投資單位半數(shù)數(shù)以上表決權權，通常包括括如下三種情情況：1母公司直接接擁有被投資資單位半數(shù)以以上表決權。如圖251所示，PP公司直接擁擁有S公司8

12、80的表決決權，在這種種情況下，SS公司就成為為P公司的子子公司，P公公司編制合并并財務報表時時，則必須將將S公司納入入其合并范圍圍。2母公司間接接擁有被投資資單位半數(shù)以以上表決權。間接擁有半半數(shù)以上表決決權，是指母母公司通過子子公司而對子子公司的子公公司擁有半數(shù)數(shù)以上表決權權。如圖2552所示，PP公司擁有SS1公司80的表決權，而而S1公司又擁有有S3公司70的表決權。在在這種情況下下，P公司作作為母公司通通過其子公司司S1公司，間接接擁有S3公司70的表決權，從從而S3公司也是PP公司的子公公司，P公司司編制合并財財務報表時，也也應當將S33公司納入其其合并范圍。這這里必須注意意的是，P

13、公公司間接擁有有S3公司的表決決權形成控制制是以S1公司為P公公司的子公司司為前提的。3母公司直接接和間接方式式合計擁有被被投資單位半半數(shù)以上表決決權。直接和和間接方式合合計擁有半數(shù)數(shù)以上表決權權，是指母公公司以直接方方式擁有某一一被投資單位位半數(shù)以下的的表決權，同同時又通過其其他方式如通通過子公司擁擁有該被投資資單位一部份份的表決權，兩兩者合計擁有有該被投資單單位半數(shù)以上上的表決權。例例如，如圖2252所示，PP公司擁有SS2公司90%的表決權，擁擁有S4公司30%的表決權；S2公司擁有SS4公司60%的表決權。在在這種情況下下，S2公司為P公公司的子公司司，P公司通通過子公司SS2公司間接

14、擁擁有S4公司60%的表決權，與與直接擁有330%的表決決權合計，PP公司共擁有有S4公司90%的表決權，從從而S4公司屬于PP公司的子公公司，P公司司編制合并財財務報表時，也也應當將S44公司納入其其合并范圍。擁有被投資單位位半數(shù)以上表表決權是母公公司對其擁有有控制權的最最明顯的標志志，但是如果果有證據(jù)表明明母公司不能能控制被投資資單位的除外外。比如，如如圖251所示，盡盡管P公司擁擁有S公司880%的表決決權，但是如如果S公司被被政府或有關關部門接管，在在這種情況下下，對S公司司的控制權已已經(jīng)轉移至政政府或有關部部門，P公司司已經(jīng)對S公公司沒有了控控制權，S公公司不是P公公司的子公司司，P

15、公司也也不是S公司司的母公司，PP公司不應當當將S公司納納入其合并財財務報表的合合并范圍。（二）母公司擁擁有其半數(shù)以以下的表決權權的被投資單單位納入合并并財務報表的的合并范圍的的情況在母公司通過直直接和間接方方式?jīng)]有擁有有被投資單位位半數(shù)以上表表決權的情況況下，如果母母公司通過其其他方式對被被投資單位的的財務和經(jīng)營營政策能夠實實施控制時，這這些被投資單單位也應作為為子公司納入入其合并范圍圍。1通過與被投投資單位其他他投資者之間間的協(xié)議，擁擁有被投資單單位半數(shù)以上上表決權。這種情況是是指母公司與與其他投資者者共同投資某某企業(yè)，母公公司與其中的的某些投資者者簽訂書面協(xié)協(xié)議，受托管管理和控制該該被投

16、資單位位，從而在被被投資單位的的股東大會和和董事會上擁擁有該被投資資單位半數(shù)以以上表決權。在在這種情況下下，母公司對對這一被投資資單位的財務務和經(jīng)營政策策擁有控制權權，使該被投投資單位成為為事實上的子子公司，為此此必須將其納納入合并財務務報表的合并并范圍。2根據(jù)公司章章程或協(xié)議，有有權決定被投投資單位的財財務和經(jīng)營政政策。這種情情況是指在被被投資單位的的公司章程等等文件中明確確母公司對其其財務和經(jīng)營營政策能夠實實施控制。企企業(yè)的財務和和經(jīng)營政策直直接決定著企企業(yè)的日常生生產(chǎn)經(jīng)營活動動，決定著企企業(yè)的未來發(fā)發(fā)展。能夠控控制企業(yè)財務務和經(jīng)營政策策也就是等于于能控制整個個企業(yè)日常生生產(chǎn)經(jīng)營活動動。這

17、樣，也也就使得該被被投資單位成成為事實上的的子公司，從從而應當納入入母公司的合合并財務報表表的合并范圍圍。3有權任免被被投資單位的的董事會或類類似機構的多多數(shù)成員。這這種情況是指指母公司能夠夠通過任免被被投資單位董董事會的多數(shù)數(shù)成員控制該該被投資單位位的日常生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營活動，被被投資單位成成為事實上的的子公司，從從而應當納入入母公司的合合并財務報表表的合并范圍圍。這里的“多數(shù)”是指超過半半數(shù)以上（不不包括半數(shù)）。同同時，需要注注意的是，在在這種情況下下，董事會或或類似機構必必須能夠控制制被投資單位位，否則，該該條件不適用用。4在被投資單單位董事會或或類似機構占占多數(shù)表決權權。這種情況是是指母公司

18、能能夠控制董事事會或類似機機構的會議，從從而主導公司司董事會的經(jīng)經(jīng)營決策，使使該公司的生生產(chǎn)經(jīng)營活動動在母公司的的控制下進行行，使被投資資單位成為事事實上的子公公司。因此，也也應當將其納納入母公司的的合并財務報報表的合并范范圍。這里的的“多數(shù)”是指超過半半數(shù)以上（不不包括半數(shù)）。同同樣，需要注注意的是，在在這種情況下下，董事會或或類似機構必必須能夠控制制被投資單位位，否則，該該條件不適用用。實際工作中，在在判斷母公司司對子公司是是否形成控制制且將其納入入合并財務報報表的合并范范圍時，不能能僅僅根據(jù)投投資比例而定定，而應當貫貫徹實質重于于形式的要求求，即使母公公司擁有被投投資單位半數(shù)數(shù)或以下的表

19、表決權，滿足足上述四個條條件之一，視視為母公司能能夠控制被投投資單位，應應當將該被投投資單位認定定為子公司，納納入合并財務務報表的合并并范圍。但是是，如果有證證據(jù)表明母公公司不能控制制被投資單位位的除外。比比如，盡管PP公司有權任任免S5公司由111人董事組成成的董事會的的6名董事，但但是，如果公公司章程規(guī)定定，S5公司所有日日常生產(chǎn)經(jīng)營營活動的董事事會表決，必必須經(jīng)全體董董事的過半數(shù)數(shù)通過，與此此同時，還必必須經(jīng)第二大大股東派出的的至少1名董董事同意，在在這種情況下下，S5公司董事會會決議的形成成要得到第二二大股東派出出的至少1名名董事的同意意，實質上PP公司無法單單方面主導SS5公司的董事

20、事會，也就無無法單方面控控制S5公司的財務務和經(jīng)營政策策，P公司不不符合合并報報表準則所規(guī)規(guī)定的控制標標準，P公司司不能控制SS5公司，S5公司不是PP公司的子公公司，P公司司也不是S55公司的母公公司，P公司司不應當將SS5公司納入其其合并財務報報表的合并范范圍。（三）在確定能能否控制被投投資單位時對對潛在表決權權的考慮在確定能否控制制被投資單位位時，應當考考慮企業(yè)和其其他企業(yè)持有有的被投資單單位的當期可可轉換的可轉轉換公司債券券、當期可執(zhí)執(zhí)行的認股權權證等潛在表表決權因素。1所稱潛在表表決權，是指指當期可轉換換的可轉換公公司債券、當當期可執(zhí)行的的認股權證等等，不包括在在將來某一日日期或將來

21、發(fā)發(fā)生某一事項項才能轉換的的可轉換公司司債券或才能能執(zhí)行的認股股權證等，也也不包括諸如如行權價格的的設定使得在在任何情況下下都不可能轉轉換為實際表表決權的其他他債務工具或或權益工具。2應當考慮影影響潛在表決決權的所有事事項和情況，包包括潛在表決決權的執(zhí)行條條款、需要單單獨考慮或綜綜合考慮的其其他合約安排排等。但是，本本企業(yè)和其他他企業(yè)或個人人執(zhí)行潛在表表決權的意圖圖和財務能力力對潛在表決決權的影響除除外。3不僅要考慮慮本企業(yè)在被被投資單位的的潛在表決權權，還要同時時考慮其他企企業(yè)或個人在在被投資單位位的潛在表決決權。4不僅僅要考考慮可能會提提高本企業(yè)在在被投資單位位持股比例的的潛在表決權權，還

22、要考慮可可能會降低本本企業(yè)在被投投資單位持股股比例的潛在在表決權。5潛在表決權權僅作為判斷斷是否存在控控制的考慮因因素，不影響響當期母公司司股東和少數(shù)數(shù)股東之間的的分配比例。（四）判斷母公公司能否控制制特殊目的主主體應當考慮慮的主要因素素1母公司為融融資、銷售商商品或提供勞勞務等特定經(jīng)經(jīng)營業(yè)務的需需要直接或間間接設立特殊殊目的主體。這是從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動；二是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動相一致的商品或勞務，如果不設立

23、特殊目的主體，這些商品或勞務必須由母公司自己提供。但是，特殊目的主體對母公司的經(jīng)濟依賴，比如供應商和客戶之間的關系，并不一定形成控制。2母公司具有有控制或獲得得控制特殊目目的主體或其其資產(chǎn)的決策策權。這是從從決策方面判判斷母公司能能否控制特殊殊目的主體：一是母公司司擁有單方面面終止特殊目目的主體的權權力；二是母母公司擁有變變更特殊目的的主體章程的的權力；三是母母公司對變更更特殊目的主主體的章程擁擁有否決權。3母公司通過過章程、合同同、協(xié)議等具具有獲取特殊殊目的主體大大部分利益的的權力。這是是從經(jīng)濟利益益方面判斷母母公司能否控控制特殊目的的主體：一是是以未來凈現(xiàn)現(xiàn)金流、收益益、凈資產(chǎn)或或其他經(jīng)濟

24、利利益的方式，獲獲取由特殊目目的主體分配配的大部分經(jīng)經(jīng)濟利益的權權力；二是從從特殊目的主主體的預期剩剩余權益分配配中或在清算算中獲取大部部分剩余權益益的權力。4母公司通過過章程、合同同、協(xié)議等承承擔了特殊目目的主體的大大部分風險。這是從風險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟利益的權力；三是資本提供者在實質上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資

25、者保證一定的回報率或信用保護。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險或所有權風險，而其他投資者實質上只是貸款人，因為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。四、所有子公司司都應納入母母公司的合并并財務報表的的合并范圍母公司應當將其其全部子公司司納入合并財財務報表的合合并范圍。即即，只要是由由母公司控制制的子公司，不不論子公司的的規(guī)模大小、子子公司向母公公司轉移資金金能力是否受受到嚴格限制制，也不論子子公司的業(yè)務務性質與母公公司或企業(yè)集集團內其他子子公司是否有有顯著差別，都都應當納入合合并財務報表表的合并范圍圍。需要說明的是，受受所在國外匯匯管制及其他他管制，資金金調度受到限限制的境

26、外子子公司，在這這種情況下，該該被投資單位位的財務和經(jīng)經(jīng)營政策仍然然由本公司決決定，本公司司也能從其經(jīng)經(jīng)營活動中獲獲取利益，資資金調度受到到限制并不妨妨礙本公司對對其實施控制制，因此，應應將其納入合合并財務報表表的合并范圍圍。下列被投資單位位不是母公司司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（一）已宣告被被清理整頓的的原子公司已宣告被清理整整頓的原子公公司，是指在在當期宣告被被清理整頓的的被投資單位位，該被投資資單位在上期期是本公司的的子公司。在在這種情況下下，根據(jù)20005年修訂訂的公司法法第一百八八十四條的規(guī)規(guī)定，被投資資單位實際上上在當期已經(jīng)經(jīng)由股東、董董事或股東大大會指確

27、定的的人員組成的的清算組或人人民法院指定定的有關人員員組成的清算算組對該被投投資單位進行行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認定為本公司的子公司。（二）已宣告破破產(chǎn)的原子公公司已宣告破產(chǎn)的原原子公司，是是指在當期宣宣告破產(chǎn)的被被投資單位，該該被投資單位位在上期是本本公司的子公公司。在這種種情況下，根根據(jù)企業(yè)破破產(chǎn)法的規(guī)規(guī)定，被投資資單位的日常常管理已轉交交到由人民法法院指定的管管理人，本公公司不能控制制該被投資單單位，不能將將該被投資單單位認定為本本公司的子公公司。（三）母公司不不能控制的其其他被投資單單位母

28、公司不能控制制的其他被投投資單位，是是指母公司不不能控制的除除上述兩種情情形以外的其其他被投資單單位，如聯(lián)營營企業(yè)等。第二節(jié) 合并并財務報表的的編制程序合并財務報表編編制有其特殊殊的程序，主主要包括如下下幾個方面：1統(tǒng)一會計政政策和會計期期間。在編制制合并財務報報表前，母公公司應當統(tǒng)一一子公司所采采用的會計政政策，使子公公司所采用的的會計政策與與母公司保持持一致。子公公司所采用的的會計政策與與母公司不一一致的，應當當按照母公司司的會計政策策另行編報財財務報表。同同時，母公司司應當統(tǒng)一子子公司的會計計期間，使子子公司的會計計期間保持一一致。子公司司的會計期間間與母公司不不一致的，應應當按照母公公

29、司的會計期期間對子公司司財務報表進進行調整；或或者要求子公公司按照母公公司的會計期期間另行編報報財務報表。2.編制合并工工作底稿。合并工作底底稿的作用是是為合并財務務報表的編制制提供基礎。在在合并工作底底稿中，對母母公司和子公公司的個別財財務報表各項項目的金額進進行匯總和抵抵銷處理，最最終計算得出出合并財務報報表各項目的的合并金額。3將母公司、子子公司個別資資產(chǎn)負債表、利利潤表、現(xiàn)金金流量表、所所有者權益變變動表各項目目的數(shù)據(jù)過入入合并工作底底稿，并在合合并工作底稿稿中對母公司司和子公司個個別財務報表表各項目的數(shù)數(shù)據(jù)進行加總總，計算得出出個別資產(chǎn)負負債表、利潤潤表、現(xiàn)金流流量表、所有有者權益變

30、動動表各項目合合計金額。4在合并工作作底稿中編制制調整分錄和和抵銷分錄，將將內部交易對對合并財務報報表有關項目目的影響進行行抵銷處理。編編制抵銷分錄錄，進行抵銷銷處理是合并并財務報表編編制的關鍵和和主要內容，其其目的在于將將個別財務報報表各項目的的加總金額中中重復的因素素予以抵銷。但是，對屬屬于非同一控控制下企業(yè)合合并中取得的的子公司的個個別財務報表表進行合并時時，還應當首首先根據(jù)母公公司為該子公公司設置的備備查簿的記錄錄，以記錄的的該子公司各各項可辨認資資產(chǎn)、負債及及或有負債等等在購買日的的公允價值為為基礎，通過過編制調整分分錄，對該子子公司提供的的個別財務報報表進行調整整，以使子公公司的個

31、別財財務報表反映映為在購買日日公允價值基基礎上確定的的可辨認資產(chǎn)產(chǎn)、負債及或或有負債在本本期資產(chǎn)負債債表日的金額額。對于子公公司所采用的的會計政策與與母公司不一一致的和子公公司的會計期期間與母公司司不一致的，如如果母公司自自行對子公司司的個別財務務報表進行調調整，也應當當在合并工作作底稿中通過過編制調整分分錄予以調整整。在編制合合并財務報表表時，對子公公司的長期股股權投資調整整為權益法，也也需要在合并并工作底稿中中通過編制調調整分錄予以以調整，而不不改變母公司司“長期股權投投資”賬簿記錄。在合并工作底稿稿中編制的調調整分錄和抵抵銷分錄，借借記或貸記的的均為財務報報表項目（即即資產(chǎn)負債表表項目、

32、利潤潤表項目、現(xiàn)現(xiàn)金流量表項項目和所有者者權益變動表表項目），而而不是具體的的會計科目借記或貸記得不是具體的會計科目，而是報表項目。比比如，在涉及及調整或抵銷銷固定資產(chǎn)折折舊、固定資資產(chǎn)減值準備備等均通過資資產(chǎn)負債表中中的“固定資產(chǎn)”項目，而不不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減減值準備”等科目來進進行調整和抵抵銷。借記或貸記得不是具體的會計科目，而是報表項目5計算合并財財務報表各項項目的合并金金額。即在母母公司和子公公司個別財務務報表各項目目加總金額的的基礎上，分分別計算出合合并財務報表表中各資產(chǎn)項項目、負債項項目、所有者者權益項目、收收入項目和費費用項目等的的合并金額。其其計算方法如如下：（1）

33、資產(chǎn)類各各項目，其合合并金額根據(jù)據(jù)該項目加總總金額，加上上該項目抵銷銷分錄有關的的借方發(fā)生額額，減去該項項目抵銷分錄錄有關的貸方方發(fā)生額計算算確定。（2）負債類各各項目和所有有者權益類各各項目，其合合并金額根據(jù)據(jù)該項目加總總金額，減去去該項目抵銷銷分錄有關的的借方發(fā)生額額，加上該項項目抵銷分錄錄有關的貸方方發(fā)生額計算算確定。（3）有關收入入類各項目和和有關所有者者權益變動各各項目，其合合并金額根據(jù)據(jù)該項目加總總金額，減去去該項目抵銷銷分錄的借方方發(fā)生額需要理解。借方應收賬款，貸方收入，加加上該項目抵抵銷分錄的貸貸方發(fā)生額計計算確定。需要理解。借方應收賬款，貸方收入（4）有關費用用類項目，其其合

34、并金額根根據(jù)該項目加加總金額，加加上該項目抵抵銷分錄的借借方發(fā)生額，減減去該項目抵抵銷分錄的貸貸方發(fā)生額計計算確定。6填列合并財財務報表。即即根據(jù)合并工工作底稿中計計算出的資產(chǎn)產(chǎn)、負債、所所有者權益、收收入、費用類類以及現(xiàn)金流流量表中各項項目的合并金金額，填列生生成正式的合合并財務報表表。第三節(jié) 合并并資產(chǎn)負債表表合并資產(chǎn)負債表表是反映企業(yè)業(yè)集團在某一一特定日期財財務狀況的財財務報表，由由合并資產(chǎn)、負負債和所有者者權益各項目目組成。一、對子公司的的個別財務報報表進行調整整在編制合并財務務報表時，首首先應對各子子公司進行分分類，分為同一控制制下企業(yè)合并并中取得的子子公司和非同同一控制下企企業(yè)合并

35、中取取得的子公司司兩類。同一控制及非同一控制同一控制及非同一控制（一）屬于同一一控制下企業(yè)業(yè)合并中取得得的子公司對于屬于同一控控制下企業(yè)合合并中取得的的子公司的個個別財務報表表，如果不存存在與母公司司會計政策和和會計期間不不一致的情況況，則不需要要對該子公司司的個別財務務報表進行調調整，即不需需要將該子公公司的個別財財務報表調整整為公允價值值反映的財務務報表，只需需要抵銷內部部交易對合并并財務報表的的影響即可。會計政策一致，不需要調整個別財務報表，只需抵消內部交易即可會計政策一致，不需要調整個別財務報表，只需抵消內部交易即可（二）屬于非同同一控制下企企業(yè)合并中取取得的子公司司對于屬于非同一一控

36、制下企業(yè)業(yè)合并中取得得的子公司，除除了存在與母母公司會計政政策和會計期期間不一致的的情況，需要要對該子公司司的個別財務務報表進行調調整外，還應應當根據(jù)母公公司為該子公公司設置的備備查簿的記錄錄，以記錄的的該子公司的的各項可辨認認資產(chǎn)、負債債及或有負債債等在購買日日的公允價值值為基礎，通通過編制調整整分錄，對該該子公司的個個別財務報表表進行調整，以以使子公司的的個別財務報報表反映為在在購買日公允允價值基礎上上確定的可辨辨認資產(chǎn)、負負債及或有負負債在本期資資產(chǎn)負債表日日的金額。有關對屬于非同同一控制下企企業(yè)合并中取取得的子公司司的可辨認資資產(chǎn)、負債及及或有負債的的金額的調整整請參見第二二十四章“企

37、業(yè)合并”的相關內容容。二、按權益法調調整對子公司司的長期股權權投資合并報表準則規(guī)規(guī)定，合并財財務報表應當當以母公司和和其子公司的的財務報表為為基礎，根據(jù)據(jù)其他有關資資料，按照權權益法調整對對子公司的長長期股權投資資后，由母公公司編制。在合并工作底稿稿中，按權益益法調整對子子公司的長期期股權投資時時，應按照企企業(yè)會計準則則第2號長期股權投投資所規(guī)定定的權益法進進行調整。合并報表準則也也允許企業(yè)直直接在對子公公司的長期股股權投資采用用成本法核算算的基礎上編編制合并財務務報表，但是所生成成的合并財務務報表應當符符合合并報表表準則的相關關規(guī)定。允許使用成本法允許使用成本法【例251】 如圖25-1所示

38、，假假設P公司能能夠控制S公公司，S公司司為股份有限限公司。2007年12月月31日，PP公司個別資資產(chǎn)負債表中中對S公司的的長期股權投投資的金額為為3 0000萬元 HYPERLINK l 備注一一 ，擁有S公公司80的的股份。P公公司在個別資資產(chǎn)負債表中中采用成本法法核算該項長長期股權投資資。207年1月月1日，P公公司用銀行存存款3 0000萬元購得得S公司800的股份（假假定P公司與與S公司的企企業(yè)合并不屬屬于同一控制制下的企業(yè)合合并）。P公公司備查簿中中記錄的S公公司在207年1月11日可辨認資資產(chǎn)、負債及及或有負債的的公允價值的的資料見表2251。207年1月月1日，S公公司股東權

39、益益總額為3 500萬元元，其中股本本為2 0000萬元，資資本公積為11 500萬萬元，盈余公公積為0元，未未分配利潤為為0元。207年，SS公司實現(xiàn)凈凈利潤1 0000萬元，提提取法定公積積金100萬萬元，向P公公司分派現(xiàn)金金股利 HYPERLINK l 備注二二 480萬元元，向其他股股東分派現(xiàn)金金股利1200萬元，未分分配利潤為3300萬元。SS公司因持有有的可供出售售金融資產(chǎn)的的公允價值變變動計入當期期資本公積的的金額為1000萬元。207年122月31日,S公司股東東權益總額為為4 0000萬元，其中中股本為2 000萬元元，資本公積積為1 6000萬元，盈盈余公積為1100萬元，

40、未未分配利潤為為300萬元元。P公司與S公司司個別資產(chǎn)負負債表分別見見表252和表253。假定S公司的會會計政策和會會計期間與PP公司一致，不不考慮P公司司和S公司及及合并資產(chǎn)、負負債的所得稅稅影響。在本章，為方方便理解合并并財務報表的的編制，統(tǒng)一一以“萬元”為單位。在在實務中，合合并財務報表表應當以“元”為單位列報報。為了便于說明明合并所有者者權益變動表表的編制，本本章特設定SS公司和P公公司207年即進行行了現(xiàn)金股利利分配。企業(yè)會計準則則第2號長期股權投投資規(guī)定，投投資企業(yè)在確確認應享有被被投資單位凈凈損益的份額額時，應當以以取得投資時時被投資單位位各項可辨認認資產(chǎn)等的公公允價值為基基礎，

41、對被投投資單位的凈凈利潤進行調調整后確認。在在本例中，PP公司在編制制合并財務報報表時，應當當首先根據(jù)PP公司的備查查簿中記錄的的S公司可辨辨認資產(chǎn)、負負債在購買日日（207年1月11日）的公允允價值的資料料（表251），調整整S公司的凈凈利潤。按照照P公司備查查簿中的記錄錄，在購買日日，S公司可可辨認資產(chǎn)、負負債及或有負負債的公允價價值與賬面價價值存在差異異僅有一項，即即A辦公樓，公公允價值高于于賬面價值的的差額為1000（7000-600）萬萬元，按年限限平均法每年年應補計提的的折舊額為55萬元（1000萬元20年）。假假定A辦公樓樓用于S公司司的總部管理理。在合并工工作底稿（見見表254

42、）中應作作的調整分錄錄如下：（1）借：管理理費用 50 0000 貸：固固定資產(chǎn)累計折舊 50 0000據(jù)此，以S公司司207年1月11日各項可辨辨認資產(chǎn)等的的公允價值為為基礎，重新新確定的S公公司207年的凈利利潤為9955（1 0000-5）萬萬元。在本例中，2007年12月月31日，PP公司對S公公司的長期股股權投資的賬賬面余額為33 000萬萬元（假定未未發(fā)生減值）。根根據(jù)合并報表表準則的規(guī)定定，在合并工工作底稿中將將對S公司的的長期股權投投資由成本法法調整為權益益法。有關調調整分錄如下下：（2）確認P公公司在207年S公司司實現(xiàn)凈利潤潤995萬元元中所享有的的份額7966（99580

43、）萬萬元：借：長期股權投投資S公司 7 9660 0000 貸：投投資收益S公司 77 960 000（3）確認P公公司收到S公公司207年分派的的現(xiàn)金股利，同同時抵銷原按按成本法確認認的投資收益益480萬元元：借：投資收益S公司 4 8000 000 貸：長長期股權投資資S公司 4 8000 0000（4）確認P公公司在207年S公司司除凈損益以以外所有者權權益的其他變變動中所享有有的份額800萬元（資本本公積的增加加額100萬萬元80）：借：長期股權投投資S公司 8000 0000 貸：資資本公積其他資本公公積S公司 800 000三、編制合并資資產(chǎn)負債表時時應進行抵銷銷處理的項目目合并資

44、產(chǎn)負債表表是以母公司司和子公司的的個別資產(chǎn)負負債表為基礎礎編制的。個個別資產(chǎn)負債債表則是以單單個企業(yè)為會會計主體進行行會計核算的的結果，它從從母公司本身身或從子公司司本身的角度度對自身的財財務狀況進行行反映。這樣樣，對于內部部交易，從發(fā)發(fā)生內部交易易的企業(yè)來看看，發(fā)生交易易的各方都在在其個別資產(chǎn)產(chǎn)負債表中進進行了反映。例例如，企業(yè)集集團母公司與與子公司之間間發(fā)生的賒購購賒銷業(yè)務，對對于賒銷企業(yè)業(yè)來說，一方方面確認營業(yè)業(yè)收入、結轉轉營業(yè)成本、計計算營業(yè)利潤潤，并在其個個別資產(chǎn)負債債表中反映為為應收賬款；而對于賒購購企業(yè)來說，在在內部購入的的存貨未實現(xiàn)現(xiàn)對外銷售的的情況下，則則在其個別資資產(chǎn)負債表

45、中中反映為存貨貨和應付賬款款。在這種情情況下，資產(chǎn)產(chǎn)、負債和所所有者權益類類各項目的加加總金額中，必必然包含有重重復計算的因因素。作為反反映企業(yè)集團團整體財務狀狀況的合并資資產(chǎn)負債表，必必須將這些重重復計算的因因素予以扣除除，對這些重重復的因素進進行抵銷處理理。這些需要要扣除的重復復因素，就是是合并財務報報表編制時需需要進行抵銷銷處理的項目目。編制合并資產(chǎn)負負債表時需要要進行抵銷處處理的，主要要有如下項目目：（一）長期股權權投資與子公公司所有者權權益的抵銷處處理母公司對子公司司進行的長期期股權投資，一一方面反映為為長期股權投投資以外的其其他資產(chǎn)的減減少，另一方方面反映為長長期股權投資資的增加，

46、在在母公司個別別資產(chǎn)負債表表中作為資產(chǎn)產(chǎn)類項目中的的長期股權投投資列示。子子公司接受這這一投資時，一一方面增加資資產(chǎn)，另一方方面作為實收收資本（或股股本，下同）處處理，在其個個別資產(chǎn)負債債表中一方面面反映為實收收資本的增加加，另一方面面反映為相對對應的資產(chǎn)的的增加。從企企業(yè)集團整體體來看，母公公司對子公司司進行的長期期股權投資實實際上相當于于母公司將資資本撥付下屬屬核算單位，并并不引起整個個企業(yè)集團的的資產(chǎn)、負債債和所有者權權益的增減變變動。因此，編編制合并財務務報表時，應應當在母公司司與子公司財財務報表數(shù)據(jù)據(jù)簡單相加的的基礎上，將將母公司對子子公司長期股股權投資項目目與子公司所所有者權益項項

47、目予以抵銷銷。子公司所有者權權益中不屬于于母公司的份份額，即子公公司所有者權權益中抵銷母母公司所享有有的份額后的的余額，在合合并財務報表表中作為“少數(shù)股東權權益”處理，“少數(shù)股東權權益”項目應當在在“所有者權益益”項目下單獨獨列示。【例252】 沿用【例2251】，2007年12月月31日P公公司對S公司司長期股權投投資經(jīng)調整后后的金額為33 396萬萬元（投資成成本3 0000萬元+權權益法調整增增加的長期股股權投資3996萬元）與與其在S公司司經(jīng)調整的股股東權益總額額中所享有的的金額3 2276萬元（股東權益益賬面余額44 000萬萬元+A辦公公樓購買日公公允價值高于于賬面價值的的差額10

48、00萬元-A辦辦公樓購買日日公允價值高高于賬面價值值的差額按220年計提的的折舊額5萬萬元） 80之間的差額額，為商譽。至至于S公司股股東權益中220的部分分，即8199萬元（股股東權益賬面面余額4 0000萬元+A辦公樓購購買日公允價價值高于賬面面價值的差額額100萬元元-A辦公樓樓購買日公允允價值高于賬賬面價值的差差額按20年年計提的折舊舊額5萬元） 20則屬于少數(shù)股東權益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本本 200 000 000 資本公公積年初 116 0000 000 本年 11 000 000 盈余公公積年初 0 本年 1 0000 000 未分配

49、配利潤年末 （3 000 0000-50 0000） 2 950 0000 商譽 1 200 0000 貸：長長期股權投資資 333 9600 000 少數(shù)股東東權益 8 1190 0000注：商譽1200萬元=3 000萬元元-（S公司司207年1月11目的所有者者權益總額33 500萬萬元+S公司司固定資產(chǎn)公公允價值增加加額100萬萬元）80。其合并工作底稿稿如表254所示。合并報表準則規(guī)規(guī)定，子公司司持有母公司司的長期股權權投資、子公公司相互之間間持有的長期期股權投資，也也應當比照上上述母公司對對子公司的股股權投資的抵抵銷方法，采用通常所所說的交互分分配法進行抵抵銷處理。（二）內部債權權

50、與債務的抵抵銷處理母公司與子公司司、子公司相相互之間的債債權和債務項項目，是指母母公司與子公公司、子公司司相互之間因因銷售商品、提提供勞務以及及發(fā)生結算業(yè)業(yè)務等原因產(chǎn)產(chǎn)生的應收賬賬款與應付賬賬款、應收票票據(jù)與應付票票據(jù)、預付賬賬款與預收賬賬款、其他應應收款與其他他應付款、持持有至到期投投資與應付債債券等項目。發(fā)發(fā)生在母公司司與子公司、子子公司相互之之間的這些項項目，企業(yè)集集團內部企業(yè)業(yè)的一方在其其個別資產(chǎn)負負債表中反映映為資產(chǎn)，而而另一方則在在其個別資產(chǎn)產(chǎn)負債表中反反映為負債。但但從企業(yè)集團團整體角度來來看，它只是是內部資金運運動，既不能能增加企業(yè)集集團的資產(chǎn)，也也不能增加負負債。因此，為為了

51、消除個別別資產(chǎn)負債表表直接加總中中的重復計算算因素，在編編制合并財務務報表時應當當將內部債權權債務項目予予以抵銷。1應收賬款與與應付賬款的的抵銷處理（1）初次編制制合并財務報報表時應收賬賬款與應付賬賬款的抵銷處處理。在應收收賬款計提壞壞賬準備的情情況下，某一一會計期間壞壞賬準備的金金額是以當期期應收賬款為為基礎計提的的。在編制合合并財務報表表時，隨著內內部應收賬款款的抵銷，與與此相聯(lián)系也也須將內部應應收賬款計提提的壞賬準備備予以抵銷。內內部應收賬款款抵銷時，其其抵銷分錄為為：借記“應付賬款”項目，貸記記“應收賬款”項目；內部部應收賬款計計提的壞賬準準備抵銷時，其其抵銷分錄為為：借記“應收賬款壞

52、賬準備”項目貸記“資產(chǎn)減值損損失”項目?！纠?53】 P公司2007年個別資資產(chǎn)負債表（表表252）中應收收賬款4755萬元為2007年向S公公司銷售商品品發(fā)生的應收收銷貨款的賬賬面價值，PP公司對該筆筆應收賬款計計提的壞賬準準備為25萬萬元。S公司司207年個別資資產(chǎn)負債表（表表253）中應付付賬款5000萬元系2007年向P購購進商品存貨貨發(fā)生的應付付購貨款。在編制合并財務務報表時，應應將內部應收收賬款與應付付賬款相互抵抵銷；同時還還應將內部應應收賬款計提提的壞賬準備備予以抵銷，其其抵銷分錄為為：（6）借：應付付賬款 5 000 0000 貸：應應收賬款 55 000 000（7）借：應收

53、收賬款壞賬準備備 250 000 貸：資資產(chǎn)減值損失失 2250 0000其合并工作底稿稿參見表2554。（2）連續(xù)編制制合并財務報報表時內部應應收賬款壞賬賬準備的抵銷銷處理。從合合并財務報表表來講，內部部應收賬款計計提的壞賬準準備的抵銷是是與抵銷當期期資產(chǎn)減值損損失相對應的的，上期抵銷銷的壞賬準備備的金額，即即上期資產(chǎn)減減值損失抵減減的金額，最最終將影響到到本期合并所所有者權益變變動表中的期期初未分配利利潤金額的增增加。由于利利潤表和所有有者權益變動動表是反映企企業(yè)一定會計計期間經(jīng)營成成果及其分配配情況的財務務報表，其上上期期末未分分配利潤就是是本期所有者者權益變動表表期初未分配配利潤（假定

54、定不存在會計計政策變更和和前期差錯更更正的情況）。本本期編制合并并財務報表是是以本期母公公司和子公司司當期的個別別財務報表為為基礎編制的的，隨著上期期編制合并財財務報表時內內部應收賬款款計提的壞賬賬準備的抵銷銷，以母子公公司個別財務務報表中期初初未分配利潤潤為基礎加總總得出的期初初未分配利潤潤與上一會計計期間合并所所有者權益變變動表中的未未分配利潤金金額之間則將將產(chǎn)生差額。為為此，編制合合并財務報表表時，必須將將上期因內部部應收賬款計計提的壞賬準準備抵銷而抵抵銷的資產(chǎn)減減值損失對本本期期初未分分配利潤的影影響予以抵銷銷，調整本期期期初未分配配利潤的金額額。在連續(xù)編制合并并財務報表進進行抵銷處理

55、理時，首先，將將內部應收賬賬款與應付賬賬款予以抵銷銷，即按內部部應收賬款的的金額，借記記“應付賬款”項目，貸記記“應收賬款”項目。其次次，應將上期期資產(chǎn)減值損損失中抵銷的的內部應收賬賬款計提的壞壞賬準備對本本期期初未分分配利潤的影影響予以抵銷銷，即按上期期資產(chǎn)減值損損失項目中抵抵銷的內部應應收賬款計提提的壞賬準備備的金額，借借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記記“未分配利潤潤年初”項目。再次次，對于本期期個別財務報報表中內部應應收賬款相對應的的壞賬準備增增減變動的金金額也應予以以抵銷，即按按照本期個別別資產(chǎn)負債表表中期末內部部應收賬款相相對應的壞賬賬準備的增加加額，借記“應收賬款壞賬準備”項目，

56、貸記記“資產(chǎn)減值損損失”項目，或按按照本期個別別資產(chǎn)負債表表中期末內部部應收賬款相相對應的壞賬賬準備的減少少額，借記“資產(chǎn)減值損損失”項目，貸記記“應收賬款壞賬準備”項目。在第三期編制合合并財務報表表的情況下，必必須將第二期期內部應收賬賬款期末余額額相應的壞賬賬準備予以抵抵銷，以調整整期初未分配配利潤的金額額。然后，計計算確定本期期內部應收賬賬款相對應的的壞賬準備增增減變動的金金額，并將其其增減變動的的金額予以抵抵銷。其抵銷銷分錄與第二二期編制的抵抵銷分錄相同同。2其他債權與與債務的抵銷銷處理【例254】 P公司2007年個別資資產(chǎn)負債表（表表252）中預收收賬款100萬萬元為S公司司預付賬款

57、；應收票據(jù)4400萬元為為S公司2007年向P公公司購買商品品3 5000萬元開具的的票面金額為為400萬元元的商業(yè)承兌兌匯票；S公公司應付債券券200萬元元為P公司所所持有。對此此，在編制合合并資產(chǎn)負債債表時，應編編制如下抵銷銷分錄：（8）將內部預預收賬款與內內部預付賬款款抵銷時，應應編制如下抵抵銷分錄：借：預收款項 1 0000 000 貸：預預付款項 11 000 000（9）將內部應應收票據(jù)與內內部應付票據(jù)據(jù)抵銷時，應應編制如下抵抵銷分錄：借：應付票據(jù) 4 0000 000 貸：應應收票據(jù) 44 000 000（10）將持有有至到期投資資中債券投資資與應付債券券抵銷時，應應編制如下抵抵

58、銷分錄：借：應付債券 2 0000 000 貸：持持有至到期投投資 2 0000 0000其合并工作底稿稿如表254所示。在某些情況下，債債券投資企業(yè)業(yè)持有的企業(yè)業(yè)集團內部成成員企業(yè)的債債券并不是從從發(fā)行債券的的企業(yè)直接購購進，而是在在證券市場上上從第三方手手中購進的。在在這種情況下下，持有至到到期投資中的的債券投資與與發(fā)行債券企企業(yè)的應付債債券抵銷時，可可能會出現(xiàn)差差額，應當計計入合并利潤潤表的投資收收益或財務費費用項目。（三）存貨價值值中包含的未未實現(xiàn)內部銷銷售損益的抵抵銷處理存貨價值中包含含的未實現(xiàn)內內部銷售損益益是由于企業(yè)業(yè)集團內部商商品購銷、勞勞務提供活動動所引起的。在在內部購銷活活

59、動中，銷售售企業(yè)將集團團內部銷售作作為收入確認認并計算銷售售利潤。而購購買企業(yè)則是是以支付購貨貨的價款作為為其成本入賬賬；在本期內內未實現(xiàn)對外外銷售而形成成期末存貨時時，其存貨價價值中也相應應地包括兩部部分內容：一一部分為真正正的存貨成本本（即銷售企企業(yè)銷售該商商品的成本）；另一部分為銷售售企業(yè)的銷售售毛利（即其其銷售收入減減去銷售成本本的差額）。對對于期末存貨貨價值中包括括的這部分銷銷售毛利，從從企業(yè)集團整整體來看，并并不是真正實實現(xiàn)的利潤。因因為從整個企企業(yè)集團來看看，集團內部部企業(yè)之間的的商品購銷活活動實際上相相當于企業(yè)內內部物資調撥撥活動，既不不會實現(xiàn)利潤潤，也不會增增加商品的價價值。

60、正是從從這一意義上上來說，將期期末存貨價值值中包括的這這部分銷售企企業(yè)作為利潤潤確認的部分分，稱之為未未實現(xiàn)內部銷銷售損益。因因此，在編制制合并資產(chǎn)負負債表時，應應當將存貨價價值中包含的的未實現(xiàn)內部部銷售損益予予以抵銷。編編制抵銷分錄錄時，按照集集團內部銷售售企業(yè)銷售該該商品的銷售售收入，借記記“營業(yè)收入”項目，按照照銷售企業(yè)銷銷售該商品的的銷售成本，貸貸記“營業(yè)成本”項目，按照照當期期末存存貨價值中包包含的未實現(xiàn)現(xiàn)內部銷售損損益的金額，貸貸記“存貨”項目。1當期內部購購進商品并形形成存貨情況況下的抵銷處處理在企業(yè)集團內部部購進并且在在會計期末形形成存貨的情情況下，如前前所述，一方方面將銷售企