會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)支出處理的不合理性

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)支出處理的不合理性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)支出處理的不合理性企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目表中并沒(méi)有單獨(dú)把無(wú)形資產(chǎn)支出跟有形資產(chǎn)支出、期間費(fèi)用區(qū)分出來(lái)進(jìn)行單獨(dú)的確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)無(wú)形資產(chǎn)CAS6）的目的并不是為了更全面地確認(rèn)和計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的支出，相反，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎僅僅局限于確認(rèn)通過(guò)外部交易取得的那些無(wú)形資產(chǎn)。所以為了達(dá)到這個(gè)目的，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了“取得模式”來(lái)區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)支出。并且，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)支出除了與從外部購(gòu)買或取得的支出之外就僅僅只有研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用一項(xiàng)，把內(nèi)部擁有的商標(biāo)、著作權(quán)等排除在外，而如果這些項(xiàng)目是從外面購(gòu)買或取得的話又可以被確認(rèn)為無(wú)形

2、資產(chǎn)。這顯然欠缺合理性。下面，我們做些具體分析。CAS6有三個(gè)主旨：企業(yè)購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的支出如果符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)其他內(nèi)部的無(wú)形資產(chǎn)支出僅僅局限于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，僅限于開(kāi)發(fā)階段并且還要通過(guò)6 個(gè)額外的資本化測(cè)試條件才可以進(jìn)行資本化處理，在其達(dá)到可供使用狀態(tài)時(shí)才可以確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的步驟分為兩個(gè)階段：第一步是某項(xiàng)支出必須滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義；第二步是將該項(xiàng)支出按原則進(jìn)行確認(rèn)。（一）無(wú)形資產(chǎn)的定義根據(jù) CAS6第三條規(guī)定： 無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者挖掘的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。具體有兩條標(biāo)

3、準(zhǔn)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。如果一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)支出不能滿足資產(chǎn)的定義就將被確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)會(huì)計(jì)理論的框架體系，資產(chǎn)是指業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。如果將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，除了需要符合資產(chǎn)的定義，還應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在這里控制意味著企業(yè)有權(quán)利獲取該項(xiàng)資源所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并嚴(yán)格限制其他人對(duì)于這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的占有?？刂茩?quán)一般情況下都來(lái)源于合法權(quán)益。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又指出合法權(quán)益并不是擁有控制權(quán)的必要條件，因?yàn)槠髽I(yè)也有可能不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。因

4、此，資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較寬泛的。而 CAS6縮小了無(wú)形資產(chǎn)的定義： 無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，也就是說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)除了必須滿足一般的資產(chǎn)定義以外，還需要同時(shí)滿足可辨認(rèn)性、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)以及非貨幣性的要求，這樣才能成為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。其中可辨認(rèn)性是指資產(chǎn)滿足下列條件之一的，才符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。但是，無(wú)形資產(chǎn)通常都是不可辨認(rèn)的，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)要么體

5、現(xiàn)在人或者是其他不可分割的資產(chǎn)中，比如說(shuō)生產(chǎn)過(guò)程中的工藝技術(shù)、訣竅，要么就是弱產(chǎn)權(quán)，比如研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。（二）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)原則如果某項(xiàng)支出滿足了無(wú)形資產(chǎn)的定義，接下來(lái)會(huì)計(jì)人員就要評(píng)估該項(xiàng)支出是否滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，即該項(xiàng)支出包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且成本能夠可靠地計(jì)量。 CAS6非常明確地給出了無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件。為了使無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的原則更具體化，CAS6對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的支出，規(guī)定須滿足額外的5 個(gè)條件：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或

6、無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。一項(xiàng)資產(chǎn)形成所發(fā)生的支出費(fèi)用，往往大部分發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)在技術(shù)上具有可行性之前，即可行性研究之前。所以自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)可以資本化的金額即使有也是非常小的。比如說(shuō)，專利權(quán)只有申請(qǐng)注冊(cè)成功之后才在技術(shù)上具有可行性。因此，資本化的金額就僅僅是該項(xiàng)專利權(quán)注冊(cè)時(shí)的法律費(fèi)用以及申請(qǐng)時(shí)候的費(fèi)用?，F(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)踐的結(jié)果就是只有購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的支出能夠確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，雖然有一些國(guó)家（比如澳大利亞）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了自愿披露無(wú)形資產(chǎn)支出的條款，但是企業(yè)并不會(huì)真的自愿披露大量的無(wú)形資產(chǎn)支出的信息，調(diào)查研究的結(jié)果表明，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)支出的信息披露真的有待完善。本文前面部分曾經(jīng)指出，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)支出進(jìn)行全額資本化也不可行，因?yàn)檫@些投資具有非常大的不確定性， 而這些無(wú)形資產(chǎn)支出的數(shù)據(jù)對(duì)于管理層來(lái)說(shuō)非常重要，因?yàn)槿绻辛诉@些數(shù)據(jù)就可以計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)投資支出的報(bào)酬率以及各類無(wú)形資產(chǎn)投