我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異探討

1、PAGE PAGE 53我國會計準(zhǔn)則與與國際會計準(zhǔn)準(zhǔn)則的差異探探討杭州前進齒輪箱箱集團股份有有限公司 陳高勇摘要會計的產(chǎn)生和發(fā)發(fā)展是人類社社會生產(chǎn)力進進步和經(jīng)濟發(fā)發(fā)展的產(chǎn)物，伴伴隨著經(jīng)濟全全球化進程的的加快和國際際資本市場的的日益發(fā)展，會會計準(zhǔn)則的國國際趨同成為為當(dāng)前國際會會計的發(fā)展方方向。20006年我國頒頒布了新的企企業(yè)會計準(zhǔn)則則體系，新準(zhǔn)準(zhǔn)則是我國會會計準(zhǔn)則建設(shè)設(shè)的里程碑也也是我國會計計準(zhǔn)則與國際際會計準(zhǔn)則趨趨同的最新成成果。那么，我我國新會計準(zhǔn)準(zhǔn)則和國際會會計準(zhǔn)則在總總體同的情況況下還存在哪哪些方面的差差異是值得我我們進一步研研究的問題。本本文采用比較較研究法和文文獻研究法，對對我國現(xiàn)

2、行會會計準(zhǔn)則與國國際會計準(zhǔn)則則存在的主要要差異進行理理論研究，重點分析了了政府補助準(zhǔn)準(zhǔn)則、資產(chǎn)減減值準(zhǔn)則和企企業(yè)合并準(zhǔn)則則的差異。其其次，分析了了產(chǎn)生差異的的原因。最后后，提出了未未來我國會計計準(zhǔn)則國際趨趨同的建議。關(guān)鍵詞：中國會會計準(zhǔn)則 國際會計準(zhǔn)準(zhǔn)則 差異AbstracctThe emeergencce andd deveelopmeent off accoountinng aree the resullt of the pprogreess annd advvancedd of hhuman produuctiviity annd soccio-ecconomiic. With tthe

3、 raapid ddeveloopmentt of eeconommic gllobaliizatioon andd espeeciallly thee growwth off inteernatiional capittal maarketss, inteernatiional conveergencce of accouuntingg stanndardss has becomme thee evollutionnal teendenccy of the iinternnationnal acccountting.In 20066, the Chineese neew acccountii

4、ng sttandarrds weere isssued. The neew acccountiing sttandarrds arre thee mileestonee in tthe coonstruuctionn of oour acccountting sstandaards aand allso arre thee lateest acchieveementss in aaccounnting conveergencce witth IFRRS. In thaat casse,it iss veryy impoortantt for us too studdy thee difffe

5、rencce bettween the CChinesse neww accoountinng staandardds andd IFRSS by tthe coonditiion off theiir connvergeence iin thee mainn. This ppaper does the rrationnal sttudy ffor thhe maiin diffferennces bbetweeen thee Chinnese nnew acccountting sstandaards aand IFFRS byy usinng thee methhod off comppa

6、risoon andd biblliograaphy. First of alll, analyysis tthe diiffereence bbetweeen thee speccific accouuntingg stanndardss, inclludingg the standdard oof govvernmeental subsiidies, the standdard oof thee impaairmennt of assett and mergeer of enterrprisee stanndardss. Seconddly, anallysis the mmain rre

7、asonn caussed too thiss diffferencce. Finallly, reprresentt the advicce forr convversannce off our accouuntingg stanndardss and IFRS in thhe futture.Key Worrds: Interrnatioonal AAccounnting Standdards, Chineese Acccountting SStandaards, Diffeerencees引 言改革開放三十年年來，我國取取得了舉世矚矚目的成就，己己經(jīng)成為國際際經(jīng)濟的重要要組成部分。但但是

8、，在對外外貿(mào)易當(dāng)中，已已有30多個國家家對我國提起起反傾銷調(diào)查查，案件累計計達500多起。應(yīng)應(yīng)對反傾銷的的關(guān)鍵是市場場經(jīng)濟地位問問題，雖然我我國在爭取市市場經(jīng)濟地位位問題上不斷斷取得進展，但但是美國、歐歐盟一直未承承認(rèn)我國是市市場經(jīng)濟國家家，其原因之之一就是我國國的會計標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)與國際會計計標(biāo)準(zhǔn)之間存存在較大差異異。在對外貿(mào)貿(mào)易中計算出出口商品的正正常價值時，不不承認(rèn)我國會會計準(zhǔn)則下核核算的產(chǎn)品成成本，通常采采取“替代國”辦法。給我我國的對外貿(mào)貿(mào)易出口造成成很大影響。因因此，我國只只有堅持推進進會計準(zhǔn)則的的國際趨同，使使我國的會計計準(zhǔn)則得到國國際社會的認(rèn)認(rèn)可才有利于于我國經(jīng)濟的的發(fā)展。研究究我國會

9、計準(zhǔn)準(zhǔn)則與國際會會計準(zhǔn)則存在在的差異，推推進我國會計計準(zhǔn)則的國際際趨同，為我我國企業(yè)海外外投融資減少少障礙具有重重要的意義。在會計準(zhǔn)則國際際趨同的過程程中一直存在在是直接采用用國際會計準(zhǔn)準(zhǔn)則還是兼顧顧國情、漸進進趨同的爭論論。會計的產(chǎn)產(chǎn)生和發(fā)展與與其所處的環(huán)環(huán)境緊密的聯(lián)聯(lián)系在一起，通通過比較分析析我國新會計計準(zhǔn)則與國際際會計準(zhǔn)則存存在差異，同同時從我國經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境的角角度來看待差差異，能夠幫幫助我們理解解哪些差異是是我們現(xiàn)階段段所不可避免免的，是與我我國國情緊密密聯(lián)系的，這這些差異的存存在有其客觀觀的現(xiàn)實基礎(chǔ)礎(chǔ)。哪些差異異是我們在未未來可以消除除的。我國會會計準(zhǔn)則國際際趨同的歷程程也就是逐步步消

10、除差異，趨趨同化異的過過程，因此對對差異的研究究有助于為我我國會計準(zhǔn)則則國際趨同的的路徑選擇提提供理論基礎(chǔ)礎(chǔ)。研究按照方法分分為兩類，一一類是采用規(guī)規(guī)范的研究方方法。逐項對對比我國準(zhǔn)則則和國際準(zhǔn)則則之間存在的的差異，探討討這些差異對對會計實務(wù)和和會計報表信信息所產(chǎn)生的的影響，進而而提出政策建建議來減少差差異、消除影影響，提高會會計信息的跨跨國可比性。另另一類則采用用實證的研究究方法，選取取準(zhǔn)則對比點點，賦予一定定的數(shù)值，采采用平均距離離法、馬氏距距離法等統(tǒng)計計方法計算各各國會計準(zhǔn)則則與國際會計計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)調(diào)度，評價會會計準(zhǔn)則國際際趨同的程度度。實證研究究直觀地反映映了我國會計計準(zhǔn)則國際趨趨同程

11、度的高高低，具有一一定的參考價價值。但是，在在準(zhǔn)則各項目目對比點的選選擇、賦值權(quán)權(quán)重的設(shè)定上上主觀性較強強，由此削弱弱了研究結(jié)論論的可信度和和不同研究結(jié)結(jié)果之間的可可比性。1. 我國會計計準(zhǔn)則與國際際會計準(zhǔn)則的的總體比較1.1準(zhǔn)則制定定機構(gòu)差異會計準(zhǔn)則的制定定機構(gòu)一般分分為兩種：一是由政府府來制定，另另一種是由獨獨立的民間組組織制定。我我國的會計準(zhǔn)準(zhǔn)則（CAS）由政府制定定，國際會計計準(zhǔn)則（IAS）由民間機構(gòu)構(gòu)制定。我國國規(guī)范會計行行為的最高形形式是我國全全國人大19985年制定定頒布的中中華人民共和和國會計法，屬屬于國家法律律的范疇，具具有強制力，會會計法中的的法律條款必必須遵守，我我國的會

12、計準(zhǔn)準(zhǔn)則是根據(jù)會會計法和其其他有關(guān)的法法律、行政法法規(guī)制定的。我我國會計準(zhǔn)則則的制定機構(gòu)構(gòu)是中華人民民共和國財政政部，財政部部下專設(shè)會計計司和會計準(zhǔn)準(zhǔn)則委員會，會會計司專門負(fù)負(fù)責(zé)我國會計計準(zhǔn)則的制定定工作，由財財政部制定的的我國會計準(zhǔn)準(zhǔn)則屬于部門門規(guī)章，依靠靠政府的力量量強制企業(yè)執(zhí)執(zhí)行，具有法法律強制力。而而IAS是由由民間組織制制定的，沒有有必須遵守的的法律法規(guī)前前提，其制定定機構(gòu)是國際際會計準(zhǔn)則委委員會和改組組后的國際會會計準(zhǔn)則理事事會，其制定定的國際會計計準(zhǔn)則不具有有法律強制約約束力。1.2會計準(zhǔn)則則的制定導(dǎo)向向差異會計準(zhǔn)則的制定定導(dǎo)向或制定定基礎(chǔ)主要有有原則導(dǎo)向和和規(guī)則導(dǎo)向，國國際會計

13、準(zhǔn)則則傾向于原則則基礎(chǔ)，而我我國的會計準(zhǔn)準(zhǔn)則更傾向于于規(guī)則基礎(chǔ)。在在原則導(dǎo)向下下制定的會計計準(zhǔn)則，僅制制定一些概括括性較強的原原則性規(guī)定，而而不全面具體體規(guī)定各種情情況下的經(jīng)濟濟業(yè)務(wù)如何進進行會計處理理。在規(guī)則導(dǎo)導(dǎo)向下制定的的會計準(zhǔn)則，配配套發(fā)布各種種相應(yīng)的會計計準(zhǔn)則應(yīng)用指指南，針對各各種具體經(jīng)濟濟業(yè)務(wù)詳細規(guī)規(guī)定其具體的的會計處理方方法。國際會會計準(zhǔn)則是基基于高度成熟熟的市場經(jīng)濟濟基礎(chǔ)制定的的，會計從業(yè)業(yè)人員的專業(yè)業(yè)水平較高，對對會計行為進進行監(jiān)管的配配套法律法規(guī)規(guī)比較完善，監(jiān)監(jiān)管力度較強強。我國目前前市場經(jīng)濟尚尚不發(fā)達，會會計信息失真真現(xiàn)象普遍，我我國會計準(zhǔn)則則是以市場經(jīng)經(jīng)濟不成熟為為背景的

14、，既既要保證會計計信息的公允允性和真實性性，又要防止止不規(guī)范的會會計行為，為為了提高會計計信息的可靠靠性，我國的的會計準(zhǔn)則傾傾向于規(guī)則基基礎(chǔ)，會計處處理的備選方方法少。1.3我國會計計準(zhǔn)則與會計計制度并存，IAS則只有會計準(zhǔn)則2000年122月財政部發(fā)發(fā)布了企業(yè)業(yè)會計制度，打打破行業(yè)、所所有制等的局局限，把除金金融企業(yè)和小小企業(yè)之外的的所有企業(yè)都都納入規(guī)范的的范圍；2001年年11月財政部部發(fā)布了金金融企業(yè)會計計制度，規(guī)規(guī)范金融企業(yè)業(yè)的會計行為為。我國于20006年2月月15日修訂了了會計基本準(zhǔn)準(zhǔn)則和原有的的16項會計計具體準(zhǔn)則，新新發(fā)布了222項具體會計計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則指南及附附錄新會

15、計準(zhǔn)準(zhǔn)則會計科目目和主要賬務(wù)務(wù)處理；于2007年年11月166日、20008年8月7日、2009年年6月11日日、20100年7月144日分別發(fā)布布了企業(yè)會計計準(zhǔn)則解釋第第1號、第2號、第3號、第4號；并對企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則講講解20088版進行修修訂發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010版。2011年10月26日發(fā)布了小企業(yè)會計準(zhǔn)則，專門規(guī)范小企業(yè)的會計核算工作，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行，同時廢止于2004年4月27日發(fā)布的小企業(yè)會計制度（財會20042號）。至此，我國形成了企業(yè)會計準(zhǔn)則、小企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度并存的局面，企業(yè)會計制度規(guī)范體系建

16、設(shè)基本完成。而國際會計準(zhǔn)則體系則主要由會計準(zhǔn)則及其解釋公告組成，與我國會計準(zhǔn)則、會計制度并存不同。2.基本準(zhǔn)則差差異分析現(xiàn)行的基本準(zhǔn)準(zhǔn)則是根據(jù)據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)發(fā)展的情況在在對19922年發(fā)布的企企業(yè)會計準(zhǔn)則則進行了重重大的修訂和和調(diào)整的基礎(chǔ)礎(chǔ)上形成的。我我國的基本本準(zhǔn)則類似似于國際會計計準(zhǔn)則的編編報財務(wù)報表表的框架，在在整個企業(yè)會會計準(zhǔn)則體系系中起著統(tǒng)馭馭的作用。現(xiàn)將我國的基基本準(zhǔn)則與與編報財務(wù)務(wù)報表的框架架做對比分分析。表2-1基本本準(zhǔn)則與編編報財務(wù)報表表的框架比比較表項 目CAS基本準(zhǔn)則則IAS編報財務(wù)務(wù)報表的框架架內(nèi)容比較及差異異法 律地 位是準(zhǔn)則體系的有有機組成部分分，屬于部門門規(guī)章的范疇

17、疇，具有法律律效力。不屬于會計準(zhǔn)則則的組成部分分，沒有法律律地位。差異：我國基本本準(zhǔn)則具有法法律效力。目 的規(guī)范企業(yè)會計確確認(rèn)、計量和和報告行為，對對沒有具體會會計準(zhǔn)則規(guī)范范的交易或事事項的會計處處理。確立為外部使用用者編制和呈呈報財務(wù)報表表所依據(jù)的概概念。差異：我國準(zhǔn)則則制定在于規(guī)規(guī)范會計行為為。財 務(wù)報 表的的 目標(biāo)向財務(wù)會計報告告使用者提供供與企業(yè)財務(wù)務(wù)狀況、經(jīng)營營成果和現(xiàn)金金流量等有關(guān)關(guān)的會計信息息，反映企業(yè)業(yè)管理層受托托責(zé)任履行情情況，有助于于財務(wù)會計報報告使用者做做出經(jīng)濟決策策。提供關(guān)于財務(wù)主主體財務(wù)狀況況、經(jīng)營業(yè)績績和財務(wù)狀況況變動的信息息，這種信息息對于一系列列使用者制定定經(jīng)濟

18、決策是是有用的，能能滿足大多數(shù)數(shù)使用者的共共同需求；財務(wù)報表還還反映管理層層對交托給它它的資源的經(jīng)經(jīng)營成果或受受托責(zé)任?；疽恢?。但CCAS將“受托責(zé)任”置于“決策有用”之前，而IAAS則將“決策有用”放在首位?；炯?設(shè)明確了“會計主主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“會計分期”、“貨幣計量”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制制”假設(shè)。討論了“權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制”和“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)，未設(shè)設(shè)計其他的會會計基本假設(shè)設(shè)?；疽恢?。CAAS較具體，但但IAS后來的的準(zhǔn)則都遵循循了其他假設(shè)設(shè)。財務(wù)報表的質(zhì)量量特征可靠性、相關(guān)性性、可理解性性、可比性、實實質(zhì)重于形式式、重要性、謹(jǐn)謹(jǐn)慎性和及時時性。可理解性、相關(guān)關(guān)性、可靠性性、可比性以以及次

19、級質(zhì)量量特征，包括括重要性、真真實反映、實實質(zhì)重于形式式、中立性、審審慎完整性、及時性。基本一致。IAAS的規(guī)定具具有層級關(guān)系系，相關(guān)性置置于可靠性之之前。財務(wù)報表要素資產(chǎn)、負(fù)債、所所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)權(quán)益、收益、費費用?；疽恢隆AAS收入中不不包括利得。IAS規(guī)定的收益要素包括收入和利得。財務(wù)報表要素確確 認(rèn)對六個會計要素素的確認(rèn)分章章節(jié)進行了討討論。對五個會計要素素的確認(rèn)分別別進行了具體體討論?；疽恢?。財務(wù)報表要素的的計量歷史成本、重置置成本、可變變現(xiàn)凈值、現(xiàn)現(xiàn)值和公允價價值五種計量量屬性。一般般應(yīng)當(dāng)采用歷歷史成本，采采用其他計量量時應(yīng)當(dāng)保證證所確定的會會計要

20、素金額額能夠取得并并可靠計量。歷史成本、現(xiàn)行行成本、可變變現(xiàn)凈值和現(xiàn)現(xiàn)值。主體編編制財務(wù)報表表最為常用的的計量基礎(chǔ)是是歷史成本。應(yīng)應(yīng)用歷史成本本時常常結(jié)合合其他的計量量基礎(chǔ)。差異：CAS多多了公允價值值計量屬性。財 務(wù)會 計報報 告資產(chǎn)負(fù)債表、利利潤表、現(xiàn)金金流量表、所所有者權(quán)益變變動表及附注注。資產(chǎn)負(fù)債表、收收益表、財務(wù)務(wù)狀況變動表表、附注、其其他報表和說說明材料?；疽恢?。IAAS使用“收益表”而CAS使使用“利潤表”。通過上表的對比比可以看出，我我國會計準(zhǔn)則則基本準(zhǔn)則則與IASSC發(fā)布編編報財務(wù)報表表的框架在在總體趨同的的情況下存在在幾點差異：第一，法律地位位的差異在我國的基本本準(zhǔn)則中明

21、明確規(guī)定了基基本準(zhǔn)則的法法律地位，和和具體準(zhǔn)則一一起共同構(gòu)成成我國的會計計準(zhǔn)則體系，在在法律層次上上屬于部門規(guī)規(guī)章，以財政政部部長令的的形式頒布，是是上市公司等等必須執(zhí)行的的規(guī)范。另外外，我國基基本準(zhǔn)則為為會計具體準(zhǔn)準(zhǔn)則提供了概概念理論上的的支撐，同時時規(guī)范企業(yè)會會計確認(rèn)、計計量和報告行行為，對沒有有具體會計準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)范的交交易或事項提提供會計處理理的依據(jù)。而而IAS編編報財務(wù)報表表的框架不不屬于會計準(zhǔn)準(zhǔn)則，也不具具有法律效力力。編報財財務(wù)報表的框框架是為了了編制和報送送企業(yè)財務(wù)報報表提供而一一套內(nèi)在一致致、首位關(guān)聯(lián)聯(lián)的概念框架架。第二，財務(wù)報表表目標(biāo)的差異異我國基本準(zhǔn)則則和編報報財務(wù)報表的的框

22、架對財財務(wù)報表的目目標(biāo)都進行了了“決策有用”和“受托責(zé)任”的表述。兩兩者的差異在在于“決策有用”和“受托責(zé)任”的表述順序序不同。我國國基本準(zhǔn)則則把反映企企業(yè)管理層的的受托責(zé)任放放在目標(biāo)的第第一位。這就就表明在我國國財務(wù)會計信信息的披露，不不僅為投資人人使用報表信信息做出決策策提供參考，而而且更為重要要的是對企業(yè)業(yè)高級管理人人員受托經(jīng)營營的資源進行行必要的監(jiān)督督，包括獎懲懲和人事調(diào)動動，以保證國國有企業(yè)的資資金不致流失失。這主要是是因為我國現(xiàn)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)準(zhǔn)則近階段主主要是應(yīng)用于于我國的上市市公司，部分分準(zhǔn)則也適用用于國有和其其他大中型企企業(yè)，而在我我國的上市公公司中，國有有控股企業(yè)占占據(jù)了較大的

23、的比例，所以以對于國有控控股企業(yè)的高高級管理階層層受托責(zé)任的的履行成為我我國財務(wù)報表表的一個主要要目標(biāo)。而編編報財務(wù)報表表的框架主主要為西方發(fā)發(fā)達的證券市市場服務(wù)，因因此財務(wù)報表表的目標(biāo)也主主要體現(xiàn)為投投資者的投資資決策服務(wù)。第三，財務(wù)報表表質(zhì)量特征的的差異我國基本準(zhǔn)則則和編報報財務(wù)報表的的框架對財財務(wù)報表的目目標(biāo)都進行了了“相關(guān)性”和“可靠性”的表述。兩兩者的差異在在于“相關(guān)性”和“可靠性”的表述順序序不同。我國國基本準(zhǔn)則則將“可靠性”置于“相關(guān)性”之前，表明明我國準(zhǔn)則制制定者認(rèn)為只只有真實可靠靠的財務(wù)會計計信息才能起起到保護投資資者利益的作作用。這一表表述也是吸取取了我國證券券市場上發(fā)生生

24、的會計造假假案件的教訓(xùn)訓(xùn)，先應(yīng)當(dāng)保保證真實的反反映交易和事事項，保證信信息的可靠與與完整再考慮慮相關(guān)性。如如果會計信息息不真實可靠靠，即使相關(guān)關(guān)，也很可能能為投資者投投資決策帶來來負(fù)面影響，相相關(guān)性也會不不復(fù)存在。編編報財務(wù)報表表的框架將將“相關(guān)性”置于“可靠性”之前是與其其財務(wù)報表的的目標(biāo)相聯(lián)系系的，要為投投資者的投資資決策服務(wù)，就就必須反映與與投資決策相相關(guān)的信息。“可靠性”與“相關(guān)性”順序的差異異也導(dǎo)致了會會計計量的差差異。我國更更傾向于采用用歷史成本來來計量，對于于公允價值的的使用采用了了較為謹(jǐn)慎的的態(tài)度。會計計計量屬性不不允許企業(yè)自自己做出選擇擇，必須是由由具體準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定，具備了了使

25、用公允價價值的條件的的可以使用公公允價值，不不具備條件的的仍然采用歷歷史成本計量量。這一差異異在會計實務(wù)務(wù)上表現(xiàn)為我我國會計實務(wù)務(wù)較為謹(jǐn)慎。3.若干具體會會計準(zhǔn)則的差差異比較3.1政府補助助準(zhǔn)則 3.1.1定義義的比較 我國會計準(zhǔn)則對對“政府補助”定義為：“企業(yè)從政府府無償取得貨貨幣性資產(chǎn)或或非貨幣性資資產(chǎn)，但不包包括政府作為為企業(yè)所有者者投入的資本本”，政府補助助分為與資產(chǎn)產(chǎn)相關(guān)的政府府補助和與收收益相關(guān)的政政府補助。國國際會計準(zhǔn)則則第20號則則認(rèn)為政府補補助是指政府府通過向主體體轉(zhuǎn)移資源，以以換取主體在在過去或未來來按照某種條條件進行有關(guān)關(guān)經(jīng)營活動的的援助。這種種援助不包括括無法合理作作價

26、的政府援援助，也不包包括與主體正正常交易無法法分清的、與與政府間的交交易。政府援援助是指政府府意在專門對對符合一定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的某個主主體或某一范范圍的主體提提供某種經(jīng)濟濟利益的行動動。通過比較發(fā)現(xiàn)：(l)我國會計計準(zhǔn)則采用的的是“政府補助”稱謂，國際際會計準(zhǔn)則采采用的是“政府補助”和“政府援助”，但是我國國的“政府補助”的范圍包含含了國際會計計準(zhǔn)則中“政府補助”和“政府援助”。(2)在補助的的內(nèi)容方面，我我國會計準(zhǔn)則則界定為“從政府無償償取得的貨幣幣性資產(chǎn)或非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)”，國際會計計準(zhǔn)則認(rèn)為補補助的內(nèi)容為為“政府向企業(yè)業(yè)轉(zhuǎn)移資源”，援助的內(nèi)內(nèi)容為“政府對企業(yè)業(yè)或行業(yè)提供供某種經(jīng)濟利利益”，經(jīng)濟

27、資源源或經(jīng)濟利益益概念在范圍圍上比資產(chǎn)寬寬，我國會計計準(zhǔn)則所規(guī)范范的政府補助助形式不包括括非資產(chǎn)性質(zhì)質(zhì)的補助。(3)關(guān)于國家家對企業(yè)的投投入的資本。我我國是公有制制國家，國家家作為企業(yè)的的所有者向企企業(yè)投入資本本，和其他企企業(yè)或個人投投資者向企業(yè)業(yè)投入的資本本作同樣處理理，都當(dāng)作企企業(yè)的所有者者權(quán)益，記入入股本或?qū)嵤帐召Y本，不屬屬政府補助，不不納入政府補補助會計準(zhǔn)則則規(guī)范的范圍圍。國際會計計準(zhǔn)則第200號對政府投投入企業(yè)的資資本沒有做具具體說明，規(guī)規(guī)定的規(guī)范范范圍比我國廣廣。3.1.2關(guān)于于政府補助確確認(rèn)的比較國際會計準(zhǔn)則第第20號（IAS20）政府補助助會計和政府府援助的披露露規(guī)定，政政府補

28、助，其其中包括按公公允價值計價價的非貨幣性性補助，應(yīng)當(dāng)當(dāng)在以下兩個個條件得到合合理保證后才才可確認(rèn)：企業(yè)將滿足足附加條件；企業(yè)能夠收收到補助。企企業(yè)收到補助助本身并不能能為企業(yè)己經(jīng)經(jīng)或?qū)⒛芡瓿沙筛郊訔l件提提供結(jié)論性證證據(jù)，強調(diào)政政府補助應(yīng)當(dāng)當(dāng)在與其擬補補償?shù)南嚓P(guān)成成本相配比的的期間內(nèi)系統(tǒng)統(tǒng)地確認(rèn)為收收益。據(jù)此可可以看出，國國際會計準(zhǔn)則則認(rèn)為政府補補助的確認(rèn)應(yīng)應(yīng)該采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制制”。我國會計準(zhǔn)則第第16號在第第5條也規(guī)定定了政府補助助的確認(rèn)條件件，政府補助助同時滿足下下列條件的，才才能予以確認(rèn)認(rèn)：企業(yè)能夠滿滿足政府不知知所附的條件件；企業(yè)能夠收收到政府補助助。我國會計計準(zhǔn)則對與資資產(chǎn)相關(guān)的政政

29、府補助，規(guī)規(guī)定確認(rèn)為遞遞延收益(在在資產(chǎn)的使用用壽命內(nèi)評價價分配記入損損益)，但按按名義金額計計量的直接記記入當(dāng)期損益益，采用的分分別是“權(quán)責(zé)發(fā)生制制”和“收付實現(xiàn)制制”。與收益相相關(guān)的政府補補助，我國規(guī)規(guī)定：用于補償己己經(jīng)發(fā)生的費費用或損失的的，確認(rèn)為遞遞延收益，在在確認(rèn)相關(guān)費費用的期間記記入損益，采采用的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制制”，用于補償以以后期間的費費用或損失的的，直接記入入當(dāng)期損益，采采用的是“收付實現(xiàn)制制”。3.1.3關(guān)于于政府補助計計量的比較IAS20規(guī)定定：企業(yè)收取補補助的方式，不不影響對補助助所采用的會會計處理方法法，不論是收收到現(xiàn)金還是是減少政府的的負(fù)債，都是是用同樣的會會計處理方

30、法法。政府補助應(yīng)應(yīng)該在與其準(zhǔn)準(zhǔn)備補償?shù)南嘞嚓P(guān)成本相匹匹配的期間內(nèi)內(nèi)，系統(tǒng)地確確認(rèn)為收益，政政府補助不應(yīng)應(yīng)當(dāng)直接貸記記股東權(quán)益。政府補助作為對企業(yè)以前會計期間的費用或損失的補償?shù)模赡艹蔀槠髽I(yè)的應(yīng)收款，此時，政府補助可以在該期間內(nèi)確認(rèn)為收益，在合適的情況下，也可以將其作為非常項目進行披露，使報表使用者對這種情況充分了解。當(dāng)政府補助需要返還時，可作為會計估計的修正進行處理。返還與收益相關(guān)的政府補助，首先沖減為政府補助所設(shè)置的遞延收益的未攤銷余額，返還的政府補助超過相關(guān)遞延貸項的部分(或不存在遞延貸項)，應(yīng)當(dāng)將這部分需返還的補助立即確認(rèn)為費用。返還與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)根據(jù)償還額，反映為資產(chǎn)賬面

31、價值金額的增加或遞延收益余額的減少。我國會計準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定：政府補助為為貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按按照收到或應(yīng)應(yīng)收的金額計計量；政府補助為為非貨幣性資資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照公允價價值計量，公公允價值不能能可靠取得的的，按照名義義金額計量。與與資產(chǎn)相關(guān)的的政府補助，應(yīng)應(yīng)確認(rèn)為遞延延收益，并在在相關(guān)的資產(chǎn)產(chǎn)使用壽命內(nèi)內(nèi)平均分配，記記入當(dāng)期損益益，但是，按按照名義金額額計量的政府府補助，直接接記入當(dāng)期損損益。對于與與收益相關(guān)的的政府補助，分分別兩種情況況處理：用于補償己己發(fā)生的相關(guān)關(guān)費用或損失失的，直接記記入當(dāng)期損益益；用于補償以以后期間的相相關(guān)費用或損損失的，確認(rèn)認(rèn)為遞延收益益，在確認(rèn)相相關(guān)費用的期期間，記入

32、當(dāng)當(dāng)期損益。我國會計準(zhǔn)則將將政府補助區(qū)區(qū)分為與資產(chǎn)產(chǎn)相關(guān)的政府府補助和與收收益相關(guān)的政政府補助，分分別采用不同同的處理方法法進行會計處處理。而國際際會計準(zhǔn)則則則區(qū)分政府補補助和政府援援助規(guī)定不同同的會計處理理方法，其中中政府補助進進一步分為與與資產(chǎn)相關(guān)的的和與收益相相關(guān)的政府補補助。對于政政府補助資產(chǎn)產(chǎn)入賬價值金金額的確定方方面，國際會會計準(zhǔn)則主張張采用公允價價值計量，我我國會計準(zhǔn)則則則是區(qū)分貨貨幣性資產(chǎn)和和非貨幣性資資產(chǎn)，對公允允價值和名義義金額（歷史成本）兩種計量屬屬性并用。我我國會計準(zhǔn)則則規(guī)定，對貨貨幣性資產(chǎn)應(yīng)應(yīng)當(dāng)按收到或或應(yīng)收的金額額計量，對非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允允價值計量（公允價

33、值不不能可靠取得得的，按照名名義金額計量量），國際會計計準(zhǔn)則對政府府采取向企業(yè)業(yè)轉(zhuǎn)移非貨幣幣性資產(chǎn)的形形式的，如提提供土地或其其他資源，通通常對非貨幣幣性資產(chǎn)的公公允價值做出出估計，并且且對補助和資資產(chǎn)都以公允允價值入賬。3.1.4關(guān)于于政府補助會會計處理的比比較政府補助的會計計處理方法雖雖然有資本法法(即直接貸貸記股東權(quán)益益)和收益法法(即將政府府補助在一個個或幾個期間間確認(rèn)為收益益)，但國際際會計準(zhǔn)則第第20號第112條規(guī)定，政政府補助應(yīng)當(dāng)當(dāng)在與其擬補補償?shù)南嚓P(guān)成成本相配比的的期間內(nèi)，系系統(tǒng)地確認(rèn)為為收益，政府府補助不應(yīng)當(dāng)當(dāng)直接貸記股股東權(quán)益。對對政府補助采采用的是“全面收益法法”，凡是政

34、府府的補助，都都應(yīng)作為損益益。我國政府府補助會計準(zhǔn)準(zhǔn)則第7和第第8條規(guī)定與與資產(chǎn)相關(guān)和和與收益相關(guān)關(guān)的政府補助助確認(rèn)為遞延延收益或記入入當(dāng)期損益，但但國家相關(guān)法法律法規(guī)有明明確規(guī)定的，從從其規(guī)定，例例如：對無條件的的非現(xiàn)金補助助，在確認(rèn)補補助資產(chǎn)的同同時記入資本公積”；對附條件的的補助(國家家專項撥款等等)，在確認(rèn)認(rèn)補助資產(chǎn)的的同時確認(rèn)負(fù)負(fù)債，當(dāng)以后后滿足所附條條件時再把負(fù)負(fù)債分為兩部部分，形成資資產(chǎn)的部分的的金額轉(zhuǎn)入“資本公積”，未形成資資產(chǎn)且不必上上交的部分轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入收益。只只有沒有特殊殊規(guī)定的才記記入損益，即即我國對政府府補助采用的的是“收益法”和“資本法”兩種會計處處理方法，基基本方法是收

35、收益法，國家家法律法規(guī)有有特殊規(guī)定的的采用資本法法。3.1.5關(guān)于于政府補助披披露的比較我國會計準(zhǔn)則要要求披露：補助的種類類及金額；記入當(dāng)期損損益的補助金金額；本期返還的的補助金額和和原因。國際際會計準(zhǔn)則要要求披露：對政府補助助采用的會計計政策，包括括財務(wù)報表中中列報方法；報表中確認(rèn)認(rèn)的補助的性性質(zhì)和范圍及及對企業(yè)直接接從中受益的的其他形式政政府援助的說說明；在政府援助助已確認(rèn)的情情況下，尚沒沒履行的附加加條件及其他他事項。相比比之下，國際際會計準(zhǔn)則在在披露方面比比我國會計準(zhǔn)準(zhǔn)則多了一項項：即要求披露露對政府補助助所采用的會會計政策，這這主要是因為為國際會計準(zhǔn)準(zhǔn)則允許對政政府補助采用用多種報表

36、列列報方法。3.2資產(chǎn)減值值準(zhǔn)則3.2.1資產(chǎn)產(chǎn)減值準(zhǔn)備的的計提基礎(chǔ)我國財政部發(fā)布布的企業(yè)會會計準(zhǔn)則第88號資產(chǎn)減值提提出了“資產(chǎn)減值，是是指資產(chǎn)的可可收回金額低低于其賬面價價值”。這里的資資產(chǎn)，除了特特別規(guī)定外，包包括單項資產(chǎn)產(chǎn)和資產(chǎn)組。資資產(chǎn)組的認(rèn)定定，應(yīng)當(dāng)以資資產(chǎn)組產(chǎn)生的的主要現(xiàn)金流流入是否獨立立于其他資產(chǎn)產(chǎn)或者資產(chǎn)組組的現(xiàn)金流入入為依據(jù)。幾幾項資產(chǎn)的組組合生產(chǎn)的產(chǎn)產(chǎn)品(或者其其他產(chǎn)出)存存在活躍市場場的，即使部部分或者所有有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)產(chǎn)出)均供內(nèi)內(nèi)部使用，也也應(yīng)當(dāng)在符合合前面規(guī)定的的情況下，將將這幾項資產(chǎn)產(chǎn)的組合認(rèn)定定為一個資產(chǎn)產(chǎn)組。如果該該資產(chǎn)組的現(xiàn)現(xiàn)金流入受內(nèi)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

37、格的影響，企企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照照其管理層在在公平交易中中對未來價格格的最佳估計計數(shù)來確定資資產(chǎn)組的未來來現(xiàn)金流量。我我國資產(chǎn)減值值準(zhǔn)備的確認(rèn)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與第336號國際會會計準(zhǔn)則保持持一致，均要要求在資產(chǎn)的的可收回金額額低于賬面價價值時確認(rèn)減減值，可收回回金額均界定定為資產(chǎn)銷售售凈價與實用用價值較高者者。但在實際際工作中，我我國要么沒有有對銷售凈價價和使用價值值進行比較，要要么以評估值值作為銷售凈凈價的近似值值。這種做法法與IAS336的要求不不一致。根本本原因在于，我我國關(guān)于計提提資產(chǎn)減值準(zhǔn)準(zhǔn)備的規(guī)定，要要求以單項資資產(chǎn)和資產(chǎn)組組為基礎(chǔ)，但但是，要估算算單項資產(chǎn)的的預(yù)期現(xiàn)金流流量是十分困困難的，甚至至是

38、不可能的的。實際工作作中，除了少少數(shù)企業(yè)的特特殊資產(chǎn)，如如橋梁、運輸輸裝置外，大大部分企業(yè)的的資產(chǎn)難以或或不能獨立創(chuàng)創(chuàng)造現(xiàn)金流量量，在這種情情況下，要求求企業(yè)在確定定可收回金額額是比較資產(chǎn)產(chǎn)的銷售凈價價與使用價值值，顯然是不不切合實際的的。根據(jù)IAAS36的規(guī)規(guī)定，如果不不能在單項資資產(chǎn)的基礎(chǔ)上上確定資產(chǎn)的的可收回金額額，那應(yīng)當(dāng)以以“現(xiàn)金產(chǎn)出單單元”(CGU)為基礎(chǔ)上確確定可收回金金額。但我國國迄今尚未提提出CGU的的概念。3.2.2現(xiàn)金金流量預(yù)測要要求按照IAS366的要求，資資產(chǎn)減值的計計提不論是以以單項資產(chǎn)還還是以CGUU為基礎(chǔ)，企企業(yè)均必須對對單項資產(chǎn)或或CGU的現(xiàn)現(xiàn)金流量進行行預(yù)測，

39、并選選擇適當(dāng)?shù)恼壅郜F(xiàn)率將其折折現(xiàn)為現(xiàn)值，以以此作為資產(chǎn)產(chǎn)或CGU的的使用價值，并并與該項資產(chǎn)產(chǎn)或CGU的的出售凈價比比較，選擇較較高者作為該該項資產(chǎn)或CCGU的可收收回金額。我我國的企業(yè)會計制制度和相關(guān)關(guān)會計準(zhǔn)則在在這方面的要要求與IASS36完全保保持一致，但但沒有像IAAS36一樣樣對如何預(yù)測測現(xiàn)金流量提提出具體的要要求，這一方方面的差異主主要表現(xiàn)為折折現(xiàn)率的選擇擇。IAS336明確要求求，計算資產(chǎn)產(chǎn)使用價值所所采用的折現(xiàn)現(xiàn)率必須是“一個(或多多個)稅前的的比率，該比比率能夠反映映當(dāng)前市場對對貨幣價值以以及與該項資資產(chǎn)特定風(fēng)險險的評估”。這一要求求意味著，不不同的資產(chǎn)具具有不同的風(fēng)風(fēng)險和回

40、報，折折現(xiàn)率的選擇擇應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市市場對該資產(chǎn)產(chǎn)風(fēng)險和報酬酬的綜合評估估，還應(yīng)當(dāng)考考慮市場對與與該資產(chǎn)相關(guān)關(guān)現(xiàn)金流量的的風(fēng)險評估，并并剔除與該資資產(chǎn)不相關(guān)的的風(fēng)險因素。此此外，折現(xiàn)率率的確定應(yīng)獨獨立于企業(yè)的的資本結(jié)構(gòu)和和該項資產(chǎn)或或CGU的融融資方式。我我國財政部發(fā)發(fā)布的企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第第8號資產(chǎn)減值中中規(guī)定，資產(chǎn)產(chǎn)未來現(xiàn)金流流量的現(xiàn)值，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)產(chǎn)在持續(xù)使用用過程中和最最終處置時所所產(chǎn)生的預(yù)計計未來現(xiàn)金流流量，選擇恰恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率率對其進行折折現(xiàn)后的金額額加以確定。我我國強調(diào)如果果用于估計折折現(xiàn)率的基礎(chǔ)礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整整為稅前的折折現(xiàn)率。IAAS36沒有有此規(guī)定。3.2.3首次次計提

41、資產(chǎn)減減值會計處理理IAS36明確確規(guī)定，首次次按照IASS36的要求求計提資產(chǎn)減減值準(zhǔn)備時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)采用未來來適用法，而而我國的企企業(yè)會計制度度及相關(guān)會會計準(zhǔn)則允許許企業(yè)采用追追溯調(diào)整法，這這一差異的存存在有正當(dāng)理理由。首先，我我國過去長期期實行計劃經(jīng)經(jīng)濟，資產(chǎn)計計價和收益確確定從屬于國國家財政和稅稅收需求，許許多企業(yè)的資資產(chǎn)基礎(chǔ)很不不穩(wěn)健，需要要計提的資產(chǎn)產(chǎn)減值數(shù)額巨巨大，將歷史史原因造成的的資產(chǎn)減值損損失全部反映映為當(dāng)期損失失，既不合理理，也不公平平；其次，在我我國，不論是是新股發(fā)行、配配股和增發(fā)，還還是銀行貸款款，很大程度度上取決于企企業(yè)的盈利能能力，采用未未來適用法反反映首次計提提資產(chǎn)

42、減值準(zhǔn)準(zhǔn)備的累計影影響，可能造造成許多企業(yè)業(yè)在當(dāng)期發(fā)生生嚴(yán)重虧損，進進而危及其融融資能力；最后，我國國的業(yè)績考核核機制在許多多方面建立在在利潤指標(biāo)基基礎(chǔ)上，如果果不允許對首首次計提的資資產(chǎn)減值追溯溯調(diào)整，企業(yè)業(yè)的管理當(dāng)局局基于自身利利益可能抵制制或規(guī)避資產(chǎn)產(chǎn)減值的規(guī)定定。3.2.4貨幣幣時間價值后后續(xù)處理IAS36廣泛泛運用貨幣時時間價值的概概念，我國也也要求企業(yè)在在估算資產(chǎn)的的使用價值時時，采用現(xiàn)值值的基礎(chǔ)。根據(jù)貨幣時時間價值的原原理，資產(chǎn)或或CGU現(xiàn)金金流量的現(xiàn)值值隨著時間的的推移逐漸增增加，在時間間和利率作用用下增加的資資產(chǎn)或CGUU價值，在初初始確認(rèn)了資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備備之后的會計計期間應(yīng)

43、當(dāng)如如何處理？AS36對對此做出明確確的規(guī)定：“未來現(xiàn)金流流量的現(xiàn)值隨隨著時間越來來越接近而增增加，僅僅因因為這一原因因，資產(chǎn)的使使用價值可能能變得比其賬賬面價值余額額高。然而，該該項資產(chǎn)的服服務(wù)潛能并沒沒有增加。因因此，即使資資產(chǎn)的可收回回金額大于其其賬面余額，減減值損失也不不得因為時間間的推移而轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回”?？梢姡鶕?jù)IAS336的要求資資產(chǎn)的使用價價值如果僅僅僅因為貨幣時時間價值的緣緣故，而不是是因為服務(wù)潛潛能的提升，導(dǎo)導(dǎo)致其高于賬賬面余額，就就不得作為減減值損失的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回，那么因因為貨幣時間間價值的作用用導(dǎo)致資產(chǎn)使使用價值的增增加部分，在在歷史成本下下，貨幣時間間價值因素導(dǎo)導(dǎo)致的資產(chǎn)價價值

44、變動，最最終通過利潤潤表予以體現(xiàn)現(xiàn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則則第8號資產(chǎn)減值規(guī)規(guī)定：資產(chǎn)減值損損失一經(jīng)確認(rèn)認(rèn)，在以后會會計期間不得得轉(zhuǎn)回。簡而而言之，企業(yè)業(yè)按照資產(chǎn)未未來現(xiàn)金流量量的現(xiàn)值計提提資產(chǎn)減值，在在后續(xù)會計期期間的賬務(wù)處處理涉及諸多多理論和實際際問題。3.2.5在資資產(chǎn)減值中運運用評估值確定可收回金額額是計提資產(chǎn)產(chǎn)減值的關(guān)鍵鍵步驟，IAAS36和我我國的企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第第8號資產(chǎn)減值均均要求以銷售售凈價與使用用價值較高者者作為資產(chǎn)的的可回收金額額。當(dāng)銷售凈凈價不能確定定時，亦可將將使用價值作作為可回收金金額。但由于于可回收金額額的確定涉及及對未來現(xiàn)金金流量的預(yù)測測，并需要選選擇適當(dāng)?shù)恼壅郜F(xiàn)率將現(xiàn)金

45、金流量折算為為現(xiàn)值，這一一過程不僅需需要管理當(dāng)局局運用大量判判斷，且工作作量十分巨大大。為此，我我國的許多企企業(yè)在計提資資產(chǎn)減值時，往往往以評估機機構(gòu)對資產(chǎn)的的評估值作為為計提減值準(zhǔn)準(zhǔn)備的依據(jù)，但但是由于我國國資產(chǎn)評估的的規(guī)范化水平平還不是很高高，評估機構(gòu)構(gòu)的獨立性還還待加強，評評估結(jié)果也不不是很可靠，所所以如果在資資產(chǎn)減值中不不對評估值的的運用做出嚴(yán)嚴(yán)格限制，則則企業(yè)可能通通過“購買評估意意見”，濫用評估估值調(diào)節(jié)利潤潤，粉飾財務(wù)務(wù)狀況。而IIAS36在在“結(jié)論依據(jù)”中明確提出出：“在一些情況況下，企業(yè)可可能尋求可收收回金額的外外部評估。外外部評估本身身并不是確定定可收回金額額的一種單獨獨辦法

46、。本委委員會認(rèn)為，如如果運用了評評估值，企業(yè)業(yè)仍應(yīng)按照IIAS36的的要求對外部部評估進行驗驗證”。這意味著著根據(jù)IASS36號規(guī)定定，如果企業(yè)業(yè)聘請外部評評估機構(gòu)獲得得的評估值，只只能作為確定定可回收金額額的參考因素素，而不能直直接作為確定定可回收金額額的依據(jù)。3.2.6資產(chǎn)產(chǎn)減值披露的的比較國際會計準(zhǔn)則和和我國會計制制度都要求對對當(dāng)期計入損損益的資產(chǎn)減減值的確認(rèn)和和轉(zhuǎn)回數(shù)額子子以明確披露露。國際會計計準(zhǔn)則是按照照單項資產(chǎn)和和現(xiàn)金產(chǎn)出單單元來對可收收回金額來確確認(rèn)減值準(zhǔn)備備的，因此要要求對單項資資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)產(chǎn)出單元的資資產(chǎn)性質(zhì)、范范圍及改變做做出描述。并并要求披露與與可收回價值值有關(guān)的因素素

47、如折現(xiàn)率。同同時國際會計計準(zhǔn)則對分部部報告中減值值準(zhǔn)備的披露露做出了規(guī)范范。我國資產(chǎn)產(chǎn)減值披露的的規(guī)定主要針針對與資產(chǎn)減減值有關(guān)的會會計變更的調(diào)調(diào)整事項，在在這方面的披披露要求要高高于國際會計計準(zhǔn)則。3.3企業(yè)合并并準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計計準(zhǔn)則的重大大修改是此次次新企業(yè)會計計準(zhǔn)則中最引引人注目的變變化之一。企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并在在全面考慮了了我國現(xiàn)階段段實際情況的的基礎(chǔ)上實現(xiàn)現(xiàn)了與國際財財務(wù)報告準(zhǔn)則則的充分協(xié)調(diào)調(diào)，得到了國國際會計界的的肯定和贊譽譽。3.3.1企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并將將企業(yè)合并分分為同一控制制下的企業(yè)合合并和非同一一控制下的企企業(yè)合并兩類類。同一控制下的企企業(yè)

48、合并采用用權(quán)益結(jié)合法法。但并未規(guī)規(guī)定采用這一一合并方法下下嚴(yán)格的限制制條件，如合合并方必須持持有被合并方方股權(quán)90%以上。這充充分考慮了我我國企業(yè)現(xiàn)階階段實際情況況，為企業(yè)做做大做強預(yù)留留了空間。同同時也對采用用這種合并方方法做出了嚴(yán)嚴(yán)格的規(guī)定，合合并方應(yīng)以取取得被合并方方所有者權(quán)益益份額或被合合并方賬面價價值（吸收合并或或新設(shè)合并）作為長期投投資的初始投投資成本或賬賬面價值，長長期股權(quán)投資資初始投資成成本或賬面價價值與合并方方支付的資產(chǎn)產(chǎn)及所承擔(dān)債債務(wù)賬面價值值或發(fā)行股份份的面值總額額或支付合并并對價賬面價價值的差額，調(diào)調(diào)整資本公積積，資本公積積不足沖減的的，調(diào)整留存存收益。被合合并方采用的

49、的會計政策與與合并方不一一致的，合并并方應(yīng)按照本本企業(yè)會計政政策對被合并并方的資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債賬面價值值進行調(diào)整，并并按合并日調(diào)調(diào)整后的占被被投資企業(yè)所所有者權(quán)益份份額或賬面價價值作為初始始投資成本加加以確認(rèn)。這這就避免了同同一控制下企企業(yè)合并中個個別企業(yè)濫用用公允價值和和合并日進而而調(diào)節(jié)利潤和和所有者權(quán)益益行為。采用用權(quán)益法進行行企業(yè)合并時時，合并方應(yīng)應(yīng)當(dāng)編制合并并日的合并資資產(chǎn)負(fù)債表、合合并利潤表及及合并現(xiàn)金流流量表。合并并資產(chǎn)負(fù)債表表中被合并方方的各項資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按按賬面價值進進行計量；合并利潤表表中包括了合合并各方自合合并當(dāng)期期初初至合并日所所發(fā)生的收入入、費用和利利潤。合并現(xiàn)現(xiàn)金流量表

50、中中包括了合并并各方自合并并當(dāng)期期初至至合并日的現(xiàn)現(xiàn)金流量。非同一控制下的的企業(yè)合并采采用的是購買買法，購買方方在購買日對對作為企業(yè)合合并對價付出出的資產(chǎn)、發(fā)發(fā)生或承擔(dān)的的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按按照公允價值值計量，公允允價值與其賬賬面價值的差差額，計入當(dāng)當(dāng)期損益。購購買方的合并并成本包括購購買日為取得得被購買方的的控制權(quán)而付付出的資產(chǎn)、發(fā)發(fā)生或承擔(dān)的的負(fù)債及發(fā)行行的權(quán)益性證證券的公允價價值，加上為為進行企業(yè)合合并而發(fā)生的的各項直接相相關(guān)費用(在在權(quán)益結(jié)合法法下，除發(fā)行行債券和權(quán)益益性證券所發(fā)發(fā)生的費用按按相關(guān)規(guī)定處處理外，其他他與企業(yè)合并并相關(guān)的各項項直接費用應(yīng)應(yīng)計入當(dāng)期損損益)，再加加上合并合同同或協(xié)議

51、中做做出約定的可可能影響合并并成本的未來來事項的金額額(要符合準(zhǔn)準(zhǔn)則所規(guī)定的的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn))。當(dāng)合并成成本大于所取取得的被購買買方可辨認(rèn)凈凈資產(chǎn)公允價價值的份額時時，賬面差額額應(yīng)確認(rèn)為商商譽。確認(rèn)后后的商譽不再再進行攤銷，但但應(yīng)按照企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第8號資產(chǎn)減值要要求，定期對對賬面價值進進行測試以確確定其是否應(yīng)應(yīng)計提減值準(zhǔn)準(zhǔn)備。當(dāng)合并并成本小于所所取得的被購購買方可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值的份額額時，首先應(yīng)應(yīng)當(dāng)對所取得得的被購買方方可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債及或或有負(fù)債的公公允價值及合合并成本進行行復(fù)核。復(fù)核核的目的是要要確認(rèn)參與合合并各方可辨辨認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債金額額的真實性和和可靠性。經(jīng)經(jīng)復(fù)核后合并并成

52、本仍小于于所取得的被被購買方可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值份額額的，其差額額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)當(dāng)期損益。購購買方在購買買日應(yīng)當(dāng)對合合并成本進行行分配，在吸吸收合并和新新設(shè)合并的情情形下(即不不形成母子公公司關(guān)系)，指指的是按規(guī)定定確認(rèn)所取得得的被購買方方各項可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債債、或有負(fù)債債及商譽或應(yīng)應(yīng)計入當(dāng)期損損益金額的過過程。企業(yè)合合并形成母子子關(guān)系的，由由于子公司屬屬于存續(xù)企業(yè)業(yè)，應(yīng)按歷史史成本計量，不不得按企業(yè)合合并所確認(rèn)的的公允價值調(diào)調(diào)賬，并且子子公司也不一一定都是全資資子公司，只只要達到控制制的條件即實實現(xiàn)了控股合合并。在控股股企業(yè)合并的的情形下，被被購買方可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)的的公允價值是是以被購買方

53、方的各項可辨辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債及或有負(fù)負(fù)債的公允價價值決定的，而而購買方只是是獲得其所購購買的股份所所對應(yīng)的那部部分可辨認(rèn)凈凈資產(chǎn)的份額額。在這種情情況下，購買買方在購買日日應(yīng)當(dāng)對合并并成本進行分分配，是指以以被購買方各各項可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債及及或有負(fù)債的的公允價值為為基礎(chǔ)，將合合并成本按照照合理的方法法進行分配，并并認(rèn)定和記錄錄在購買方的的備查賬簿中中。編制合并并財務(wù)報表時時按照備查簿簿中所記載的的事項和金額額及公司所確確認(rèn)的會計政政策，將已銷銷售、己折耗耗的金額調(diào)整整母公司的投投資成本和子子公司的相關(guān)關(guān)利潤表項目目。這種處理理方法在合并并財務(wù)報表中中不會產(chǎn)生股股權(quán)投資差額額。3.3.2商譽譽

54、會計處理企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并，明明確商譽不需需攤銷但要對對其進行減值值重估。在國際上對商譽譽的后續(xù)處理理歷來存在爭爭議，主要有有三種不同的的處理方法：(l)直接沖銷銷法。在財務(wù)務(wù)報表不單獨獨反映商譽，而而是將其在合合并當(dāng)期與購購買企業(yè)或合合并報表中的的資本公積或或其他準(zhǔn)備金金沖銷，或者者直接沖銷損損益。理由是是：商譽是一項項特定資本交交易所引起的的價值差額。另另外，只有將將外購商譽當(dāng)當(dāng)期沖銷，才才能與財務(wù)報報表中不確認(rèn)認(rèn)自創(chuàng)商譽的的慣例相一致致。(2)分期攤銷銷法。將商譽譽單獨確認(rèn)為為一項無形資資產(chǎn)，并在其其預(yù)期的受益益期或法律規(guī)規(guī)定的最高年年限內(nèi)系統(tǒng)地地攤銷并沖減減各期的收入入。理

55、由是隨隨著時間的推推移，商譽會會減少。這反反映商譽的服服務(wù)潛力正在在減少。有些些情況下，商商譽的價值看看來并不隨著著時間的推移移而減少。是是因為原先購購買的產(chǎn)生經(jīng)經(jīng)濟利益的潛潛力因隨后對對商譽的充實實使這種潛力力逐步得到了了更新，換言言之，外購的的商譽正被內(nèi)內(nèi)部產(chǎn)生的商商譽所替代。國國際會計準(zhǔn)則則第38號無形資產(chǎn)不不允許將內(nèi)部部產(chǎn)生的商譽譽確認(rèn)為一項項資產(chǎn)。因此此，將商譽按按最佳估計的的有用年限系系統(tǒng)地進行攤攤銷是恰當(dāng)?shù)牡摹?3)永久保留留法。將商譽譽單獨確認(rèn)為為一項無形資資產(chǎn)，不進行行攤銷，永久久保留在財務(wù)務(wù)報表上。理理由是：商譽是同企企業(yè)共始終的的，它不會在在企業(yè)賺取超超額收益的過過程中被

56、消耗耗掉，相反，如如果被收購企企業(yè)的優(yōu)勢具具有壟斷性或或不可替代性性，則外購商商譽所代表的的價值不僅不不會下降，而而且有可能不不斷地增加。另另外，分?jǐn)偹捎玫哪晗尴藓托问奖厝蝗皇侨藶闆Q定定的，因此，分分期攤銷法缺缺乏合理的基基礎(chǔ)。而國際際會計準(zhǔn)則委委員會對此次次商譽變化未未做任何解釋釋，也未對操操作細節(jié)做任任何說明，因因此，只能被被認(rèn)為是一種種仿照美國的的做法。追隨商譽處理的的國際變化，企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并規(guī)規(guī)定：合并成本大大于所取得的的被購買方可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值的的份額時，賬賬面差額應(yīng)確確認(rèn)為商譽。確確認(rèn)后的商譽譽不再進行攤攤銷，但應(yīng)按按照企業(yè)會會計準(zhǔn)則第88號資產(chǎn)減值的

57、的要求，定期期對賬面價值值進行測試以以確定其是否否應(yīng)計提減值值準(zhǔn)備。但商商譽不再攤銷銷對其進行減減值重估帶來來的實際困難難是：第一，減值重估估操作復(fù)雜。商商譽等于企業(yè)業(yè)(或報告單單元)的公允允價值超過其其可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債公允允價值的部分分。進行減值值重估時，如如何確定企業(yè)業(yè)的公允價值值，如何確定可可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值？常用的方法法是采用累計計折現(xiàn)現(xiàn)金流流模型，那么么如何確定企企業(yè)的未來現(xiàn)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率？這些對美國國的企業(yè)都是是很頭痛的，美美國企業(yè)界普普遍認(rèn)為公允允價值的計量量是很困難且且代價高昂，常常常需聘請外外部專家來進進行價值計量量。何況我國國市場化程度度還很低，無無論在客觀條條件

58、還是專業(yè)業(yè)人士的水平平與發(fā)達國家家相比都有巨巨大差距。第二，將為報表表操縱開辟一一個廣闊的舞舞臺。新的商商譽處理方法法中需要大量量的會計估計計，如未來現(xiàn)現(xiàn)金流、折現(xiàn)現(xiàn)率等，主觀觀的人為因素素隨處可見，很很難保證客觀觀性。從我國國企業(yè)會計已已實施的“八項計提”的情況看，一一些公司將計計提當(dāng)作水龍龍頭，在會計計準(zhǔn)則允許的的范圍內(nèi)見機機行事，時而而擰緊些，時時而放松些，緊緊時謂之遵循循了會計謹(jǐn)慎慎性原則，松松時也都有各各自的理由。與與“八項計提”相比，商譽譽的減值計算算，金額更大大，隨意性更更強。但如果不追隨商商譽處理的國國際變化，仍仍堅持我國原原有的做法將將商譽在不超超過10年的的時間內(nèi)攤銷銷，將

59、使我國國企業(yè)并購的的會計處理與與國際通行方方法之間發(fā)生生巨大差異。這這會削弱我國國企業(yè)會計信信息在國際間間的可比性，甚甚至在一定程程度上抑制企企業(yè)并購行為為。并且放棄棄系統(tǒng)攤銷法法也是由于合合并商譽的有有效年限及其其減少的方式式都是無法預(yù)預(yù)測的，因此此各期商譽攤攤銷額至多只只是當(dāng)期合并并商譽消耗的的主觀估計數(shù)數(shù)；再者，既然然合并商譽是是一項資產(chǎn)，那那么若主體能能保持商譽的的總價值（例如通過在在廣告及客戶戶服務(wù)上花費費資源），則合并商商譽一定會被被消耗并被內(nèi)內(nèi)部產(chǎn)生的商商譽所替代。3.3.3商譽譽會計處理企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并未未涉及反向收收購。3.4其他主要要差異（列表表表示）項 目中

60、國企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則CAS國際會計準(zhǔn)則IIAS長期股權(quán)投資CAS 2：母母公司單獨的的財務(wù)報表中中，對子公司司投資以成本本法核算，對對聯(lián)營企業(yè)以以及合營企業(yè)業(yè)以權(quán)益法核核算。合營方方在合并財務(wù)務(wù)報表中對子子公司、聯(lián)營營企業(yè)以及合合營企業(yè)投資資以權(quán)益法核核算。對共同同控制的經(jīng)營營/資產(chǎn)未作作規(guī)范。IAS 27、IIAS 28、IAAS 31：母公司司單獨的財務(wù)務(wù)報表中，以以成本法或者者按照IASS39的規(guī)定定核算對子公公司、聯(lián)營企企業(yè)和合營企企業(yè)的股權(quán)投投資。合營方方在合并財務(wù)務(wù)報表中對合合營企業(yè)投資資可采用比例例合并或者權(quán)權(quán)益法核算。對對共同控制的的經(jīng)營/資產(chǎn)產(chǎn)作了規(guī)范。投資性房地產(chǎn)CAS 3：一