跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)-厘清基本概念準(zhǔn)確匯總納稅

1、跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)：厘清基本概念準(zhǔn)確匯總納稅（老會計人的經(jīng)驗）目前，在大企業(yè)匯總納稅過程中，“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能” “二級分支機(jī)構(gòu)” “統(tǒng)一核算” “另 外50%FB分”等概念界定不清，給匯總納稅企業(yè)帶來了一定困擾。1 ”主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”咋界定 跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，是指在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下 同）設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)。對于這類企業(yè)而言，最困擾的問題之一，就是現(xiàn) 行規(guī)定沒有清晰界定什么是“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”。2012年，財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行印發(fā)了關(guān)于印發(fā)跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅 分配及預(yù)算管理辦法的通知（財預(yù)20124

2、0號，以下簡稱40號文件）。同年，國家稅務(wù)總 局又發(fā)布了關(guān)于印發(fā)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號，以下簡稱57號公告）。這兩個規(guī)范性文件的發(fā)布，使跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅 企業(yè)所得稅的征收管理更具有操作性。然而，在實務(wù)操作中，關(guān)于“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能” “二 級分支機(jī)構(gòu)”等關(guān)鍵名詞的界定仍不夠明確。根據(jù)40號文件，總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)57號公告，總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能的部門（非二級分支機(jī)構(gòu)），且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機(jī)構(gòu)，按本

3、辦法規(guī)定計算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅。不具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅、 營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機(jī)構(gòu)，不就地分 攤繳納企業(yè)所得稅。上述兩個文件中，對“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”都沒有作出準(zhǔn)確定義，這導(dǎo)致 企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在實務(wù)操作中，無法準(zhǔn)確把握政策條款。舉例來說，某企業(yè)跨省設(shè)立不具有法人資格的專業(yè)呼叫中心，以接受客戶的電話或其他形式的業(yè) 務(wù)接單（銷售）活動，也接受客戶的售后服務(wù)聯(lián)系，并在此過程中起到宣傳企業(yè)產(chǎn)品與形象的作 用，但不直接以自己的名義與客戶產(chǎn)生合同關(guān)系。該專業(yè)呼叫中心員工在當(dāng)?shù)匕l(fā)放工資并代扣代 繳個人所得稅，但不在當(dāng)?shù)亻_具發(fā)票

4、和繳納增值稅。那么，該二級分支機(jī)構(gòu)是否具有“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”，需要就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅嗎？定義不明確的情況下，某二級分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如果判定該跨地區(qū)二級分支機(jī)構(gòu)具備 主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能，需要就地分?jǐn)傤A(yù)繳企業(yè)所得稅，卻得不到總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn) 可，從而產(chǎn)生稅收爭議。而多處稅務(wù)機(jī)關(guān)難以協(xié)調(diào)一致的情況下，最終的結(jié)果可能會加大企業(yè)的 稅收遵從成本。對此，一些專家建議，采用“定性+定量”的方式，對該名詞中涉及的“收入” “員 工人數(shù)”和“主要業(yè)務(wù)”等部分關(guān)鍵性要素進(jìn)一步明確定義，確保稅企雙方在實務(wù)操作中減少因 此引發(fā)的稅收爭議?！敖y(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一除了關(guān)鍵名詞定義不明確外

5、，一些跨區(qū)域經(jīng)營的大企業(yè)在匯總核算過程中，會遇到因核算方式不 統(tǒng)一而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)57號公告，總機(jī)構(gòu)應(yīng)對分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接實行統(tǒng)一 核算和管理。“統(tǒng)一核算”作為會計核算業(yè)務(wù)中使用較為頻繁的一個專業(yè)術(shù)語，與此相對應(yīng)的說 法一般為“獨(dú)立核算”，現(xiàn)行的財稅法規(guī)或制度均未對此類術(shù)語的定義或?qū)嶋H操作方法作出明文 規(guī)定，導(dǎo)致“統(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一。實務(wù)操作中，大多數(shù)企業(yè)總機(jī)構(gòu)對分支機(jī)構(gòu)的會計核算，主要有以下幾種模式：一是分支機(jī)構(gòu)賬 務(wù)完全融入總機(jī)構(gòu)賬務(wù)，由總機(jī)構(gòu)在自己的統(tǒng)一賬套中實行會計核算并編制統(tǒng)一的財務(wù)報表，分 支機(jī)構(gòu)完全沒有自己的賬務(wù)；二是總機(jī)構(gòu)一套賬實行核算并編制統(tǒng)一的財務(wù)報

6、表，但對各分支機(jī) 構(gòu)通過設(shè)置“項目核算”的方式對收支項目實行“單獨(dú)核算”；三是分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)由總機(jī)構(gòu)安排 專人負(fù)責(zé)，在總機(jī)構(gòu)所在地統(tǒng)一采取核算，但各分支機(jī)構(gòu)均有獨(dú)立的賬套和財務(wù)報表，月末由總 機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；四是分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)由各分支機(jī)構(gòu)在其所在地、按總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一的會計 制度分別核算并編制獨(dú)立的財務(wù)報表，月末由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；五是分支機(jī)構(gòu)自己 建立賬套，將部分關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，如銷售開票及收入確認(rèn)等納入總公司的賬務(wù)核算。以上五種核算方式中，第一和第二種較為符合常規(guī)理解的“統(tǒng)一核算”，但第一種無法根據(jù)總公 司的賬簿記錄提供分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)信息，更不談營業(yè)收支情況或財務(wù)報表了；第二種可實現(xiàn)

7、“分 表不分賬”，但無法提供完整的資產(chǎn)及負(fù)債情況表，也無法向分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供 獨(dú)立、完整的會計憑證。第三和第四種符合常規(guī)理解的“獨(dú)立核算”，其可提供分支機(jī)構(gòu)的財務(wù) 報表，即“分表也分賬”；第五種則既不能稱其為“統(tǒng)一核算”，也不能稱其為“獨(dú)立核算”， 可將其歸入一種不規(guī)范的核算模式。這五種模式都普遍存在于企業(yè)的實際財務(wù)操作中，57號公告要求的“統(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一。有專家認(rèn)為，“統(tǒng)一核算”原則指總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算，包括企業(yè)所屬各個不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，并由總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級 分支機(jī)構(gòu)就地分期預(yù)繳稅款。通讀 57號公告全文，前

8、有五大征收管理辦法之一的“統(tǒng)一計算”， 后有對二級分支機(jī)構(gòu)財務(wù)的“統(tǒng)一核算”，不應(yīng)將此二者意思等同處理。有必要對跨地區(qū)匯總納 稅分支機(jī)構(gòu)采取“三因素分析法”（即按照分支機(jī)構(gòu)上年度的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三 個因素及規(guī)定的權(quán)重比例計算分?jǐn)偲鋺?yīng)繳企業(yè)所得稅的方法）計算分?jǐn)倯?yīng)納企業(yè)所得稅。有專家建議，應(yīng)該將總機(jī)構(gòu)對分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員的管理模式修改為“業(yè)務(wù)與人員實行 統(tǒng)一管理，財務(wù)上實行獨(dú)立核算”，既有利于“三因素”數(shù)據(jù)的提取，也有利于分支機(jī)構(gòu)提供完 整的財務(wù)報表。”另外50%FB分”有不同理解一些跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)在納稅申報環(huán)節(jié)中，同樣存在納稅處理問題需要進(jìn)一步明確和規(guī)范。40號文件和57

9、號公告規(guī)定，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額后，將其50%勺部分，在每月或季度終了后15日內(nèi)就地中報預(yù)繳，將另外50%FB分按“三因素分析法”計算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪?的比例，在各分支機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)?。在實?wù)中，這里的“另外50%FB分”在不同的情況下會有完全不同的意涵。為便于分析，我們以總部位于江蘇省南京市的A公司為例說明。一種情況是，A公司在昆山、杭州、上海和武漢等處設(shè)立若干具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支 機(jī)構(gòu)，且各分支機(jī)構(gòu)彼此之間及與總機(jī)構(gòu)之間均能分別核算。那么，按40號文件的規(guī)定，昆山分公司也應(yīng)分?jǐn)偞恕傲硗?0%FB分”。因此，對A公司總部所在的江蘇省稅務(wù)機(jī)關(guān)而言， 其不僅“獨(dú) 享”

10、了企業(yè)總機(jī)構(gòu)本期應(yīng)就地申報預(yù)繳的 50%FB分的企業(yè)應(yīng)納所得稅額，而且還“分享” 了 “另 外50%FB分”的稅額。但是，在昆山分公司分配“另外50%FB分”后，是在昆山辦理繳庫還是應(yīng)在 蘇州辦理繳庫呢？現(xiàn)在這一問題并不明確。另外一種情況是，如果A公司在昆山和武漢各設(shè)立了一家具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)， 但企業(yè)的主體生產(chǎn)經(jīng)營職能大部分都集中在昆山分公司，總部主要承擔(dān)行政管理和決策等職能。 在按總、分機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)倯?yīng)納所得稅額的情況下，因昆山分公司承擔(dān)了企業(yè)大部分的生產(chǎn)經(jīng)營職 能，卻可能只“分得”略超過25%勺應(yīng)納所得稅額，昆山分公司所在地是否在稅收上“虧” 了？ 還有一種情況，如果A公司

11、只在武漢設(shè)立了一家二級分支機(jī)構(gòu)，且企業(yè)的大部分生產(chǎn)經(jīng)營職能都 集中在總部?？偛克诘啬暇┦卸悇?wù)機(jī)關(guān)有理由認(rèn)為，湖北武漢分公司未能為企業(yè)創(chuàng)造價值，卻 能分配50%勺應(yīng)納所得稅額，很不合理。這種情況下，又該如何平衡總、分機(jī)構(gòu)所在地的稅收利 益？盡管57號公告第十九條規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可對“分?jǐn)偠惪畋壤娜齻€因素、計 算的分?jǐn)偠惪畋壤蛻?yīng)分?jǐn)偫U納的所得稅稅款”向企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面復(fù)核 建議，但最終“應(yīng)執(zhí)行總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)核決定”。因此，在應(yīng)納所得稅額分配表 的確定上，總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)占有絕對的主動權(quán)。根據(jù)筆者的調(diào)查，實務(wù)中由于概念界定不清帶給跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)的困擾還