解讀新準(zhǔn)則應(yīng)付債券核算方法

1、新準(zhǔn)則應(yīng)付債券券核算方法解解讀2006年年2月和2006年10月財(cái)政部分分別正式頒布布了企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及及其應(yīng)用指南南（含附錄）（以以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)準(zhǔn)則）。新會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的的應(yīng)用就成為為會(huì)計(jì)理論界界和實(shí)務(wù)界關(guān)關(guān)注和討論的的重點(diǎn)。根據(jù)據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)規(guī)定的字面面意思，除個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)科目目不同外，兩兩種類型債券券（即分期付付息一次還本本債券和一次次還本付息債債券）的核算算方法基本相相同。而事實(shí)實(shí)上，由于上上述兩類債券券的還款方式式不同，其實(shí)實(shí)際利率的計(jì)計(jì)算方法和會(huì)會(huì)計(jì)核算方法法均有很大差差別，下面筆筆者分別舉例例說(shuō)明。 一、分期付付息一次還本本債券（一）發(fā)行行價(jià)款凈額高高于債券面值值【案例1】

2、 A企業(yè)發(fā)行債債券，該債券券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值1000000元、年利率10，每年末末付息、到期期一次還本，債債券的發(fā)行價(jià)價(jià)格1100000元，債券承承銷商按2收取發(fā)行行費(fèi)，A企業(yè)取得債債券發(fā)行價(jià)款款凈額1078000元。 1078000=1000000110%11-(1+rr)-5/r +1000000(1+r)-5通過(guò)內(nèi)插法法可計(jì)算出實(shí)實(shí)際利率r=8.006%。其債券計(jì)計(jì)息調(diào)整如表表1所示。注：81114.19=100000-18855.81 有關(guān)會(huì)計(jì)分分錄為： （1）20007年1月1日發(fā)行債券 借：銀行存存款 1078800 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值 1000000

3、利息調(diào)整 78000 （2）20007年末計(jì)息調(diào)調(diào)整 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等8688.68 應(yīng)付債債券利息調(diào)整1311.332 貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 （3）20008年至2010年每年末計(jì)計(jì)息調(diào)整（略略） （4）20011年末 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等8114.19 應(yīng)付債債券利息調(diào)整1885.81 貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 借：應(yīng)付債債券面值1000000 貸：銀銀行存款1000000 以上，每年年末支付10000元債券利息息的會(huì)計(jì)分錄錄省略。上述述會(huì)計(jì)分錄中中借方科目用用“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”表示，根據(jù)據(jù)新借款費(fèi)用用準(zhǔn)則，借款款費(fèi)用資本化化的部分記入入“在建工程”、“研發(fā)支出”或“制造費(fèi)用”，費(fèi)用化的的

4、部分記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。以下會(huì)計(jì)計(jì)分錄中“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”含義均與此此相同。 （二）發(fā)行行價(jià)款凈額低低于債券面值值 【案例2】 B企業(yè)發(fā)行債債券，該債券券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值1000000元、年利率10，每年末末付息、到期期一次還本，債債券的發(fā)行價(jià)價(jià)格1000000元，債券承承銷商按2收取發(fā)行行費(fèi)，B企業(yè)取得債債券發(fā)行價(jià)款款凈額98000元。 980000=1000000100%1-(1+r)-5/r +1000000(1+r)-5通過(guò)內(nèi)插法法可計(jì)算出實(shí)實(shí)際利率r=10.54%。其債券計(jì)計(jì)息調(diào)整如表表2所示。注：10446010000460 有關(guān)會(huì)計(jì)分分錄為：（1）20007

5、年1月1日發(fā)行債券券借：銀行存存款980000 應(yīng)付債債券利息調(diào)整 20000 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000（2）20007年末計(jì)息調(diào)調(diào)整 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等103299.2貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 應(yīng)應(yīng)付債券利息調(diào)整329.22（3）20008年至2010年每年末計(jì)計(jì)息調(diào)整（略略） （4）20011年末 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等 104660 貸：應(yīng)應(yīng)付利息 100000 付付債券利息調(diào)整460 借：應(yīng)付債債券面值1000000 貸：銀銀行存款1000000 以上，每年年末支付10000元債券利息息的會(huì)計(jì)分錄錄省略。 二、到期一一次還本付息息債券 與上述分期期付息一次還還本債券相比比較而言，由由

6、于到期一次次還本付息債債券償還借款款的方式不同同，其實(shí)際利利率的計(jì)算方方法以及會(huì)計(jì)計(jì)核算方法均均有較大差異異。 （一）發(fā)行行價(jià)款凈額高高于債券面值值 【例3】承承例1，假設(shè)該債債券于2011年末到期一一次還本付息息1500000元（10000001000000105），其他資資料不變。10780001500000(1+rr)-5 用內(nèi)插法，可可計(jì)算出實(shí)際際利率r=6.883%。其債券計(jì)計(jì)息調(diào)整表如如表3所示。注： 95592.055=15000001404007.95 有關(guān)會(huì)計(jì)分分錄為： （1）20007年1月1日發(fā)行債券 借：銀行存存款 1078800 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000 利息

7、調(diào)整7800 （2）20007年末計(jì)息 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等7362.74 應(yīng)付債債券利息調(diào)整2637.26 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息10000 （3）20008年至2010年每年末計(jì)計(jì)息（略） （4）20011年末 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等9592.05 應(yīng)付債債券利息調(diào)整407.995 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息100000 借：應(yīng)付債債券面值1000000 應(yīng)計(jì)利息500000 貸：銀銀行存款1500000 （二）發(fā)行行價(jià)款凈額低低于債券面值值 【例4】承承例2，假設(shè)該債債券于2011年末到期一一次還本付息息1500000元（10000001000000105），其他資資料不變。 980000150000

8、0 (1+r)-5用內(nèi)插法，可可計(jì)算出實(shí)際際利率r=8.889%。其債券計(jì)計(jì)息調(diào)整如表表4所示。 注：122222.5881500000-1377777.442有關(guān)會(huì)計(jì)分分錄為： （1）20007年1月1日發(fā)行債券 借：銀行存存款 980000 應(yīng)付債債券利息調(diào)整2000 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000 （2）20007年末計(jì)息 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等 87122.2 應(yīng)付債債券利息調(diào)整 12877.8 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息 100000 （3）20008年至2010年每年末計(jì)計(jì)息（略） （4）20011年末 借：財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用等 122222.58 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息 100000 利息調(diào)整2

9、222.58 借：應(yīng)付債債券面值 1000000 應(yīng)計(jì)利息 500000 貸：銀銀行存款 1500000 通過(guò)上述例例1和例3、例2和例4對(duì)比，充分分說(shuō)明，由于于兩類債券的的還款方式不不同（分期付付息一次還本本債券是分期期償還，而到到期一次還本本付息債券是是到期一次性性全部?jī)斶€），二二者實(shí)際利率率的計(jì)算方法法不同，二者者計(jì)息調(diào)整表表中的“賬面價(jià)值”計(jì)算方法也也不相同。對(duì)對(duì)前者而言，由由于每期要支支付票面利息息，因而每期期期末的賬面面價(jià)值等于上上期期末的賬賬面價(jià)值加上上當(dāng)期的實(shí)際際利息減去當(dāng)當(dāng)期的票面利利息，即每期期期末的賬面面價(jià)值等于上上期期末的賬賬面價(jià)值加上上當(dāng)期的“利息調(diào)整”額（利息調(diào)調(diào)整

10、額等于當(dāng)當(dāng)期的實(shí)際利利息減去當(dāng)期期的票面利息息）；對(duì)后者者而言，由于于每期不用支支付票面利息息（到期一次次性全部支付付），因而每每期期末的賬賬面價(jià)值就等等于上期期末末的賬面價(jià)值值加上當(dāng)期的的實(shí)際利息，其其賬面價(jià)值不不受利息調(diào)整整額的影響。 三、結(jié)論綜上所述，兩兩類債券（即即分期付息一一次還本債券券與到期一次次還本付息債債券）計(jì)息調(diào)調(diào)整表的編制制方法相似，都都包括票面利利息、實(shí)際利利息、利息調(diào)調(diào)整、未調(diào)整整余額、賬面面價(jià)值等五欄欄，且前四欄欄的計(jì)算方法法二者完全相相同，只有第第五欄賬面價(jià)價(jià)值的計(jì)算方方法二者存在在較大差異。兩兩類債券的核核算方法也很很相似，發(fā)行行債券時(shí)的會(huì)會(huì)計(jì)分錄二者者完全一致，

11、二二者每期期末末都要根據(jù)“實(shí)際利息”額借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”，根據(jù)“利息調(diào)整”額借記或貸貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”（利息調(diào)整整額若為正數(shù)數(shù)記貸方，若若為負(fù)數(shù)則記記借方），但但是根據(jù)“票面利息”，前者貸記“應(yīng)付利息”，而后者貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”。正是由于于二者還款方方式不同，導(dǎo)導(dǎo)致其在實(shí)際際利率計(jì)算、計(jì)計(jì)息調(diào)整表的的編制以及會(huì)會(huì)計(jì)核算等方方面存在一系系列差異。應(yīng)付債券業(yè)務(wù)理理解及會(huì)計(jì)處處理發(fā)行債券的票面面利率高于同同期銀行存款款利率，可按按超過(guò)債券的的面值發(fā)行，收收到的金額高高于票面價(jià)值值總額，就是是溢價(jià)發(fā)行；相反就是折折價(jià)發(fā)行。在應(yīng)付債券的核核算過(guò)程中，我我們初學(xué)者經(jīng)經(jīng)常會(huì)被以下下幾個(gè)問(wèn)題所所困

12、擾：什么么是利息調(diào)整整？為什么要要用利息調(diào)整整？攤余成本本是怎么回事事？又是如何何得來(lái)的？它它們之間的關(guān)關(guān)系又是什么么？所以我們帶著這這幾個(gè)問(wèn)題去去看一看，怎怎么去理解、掌掌握應(yīng)付債券券的核算？發(fā)行債券有三種種情況：平價(jià)價(jià)發(fā)行、溢價(jià)價(jià)發(fā)行和折價(jià)價(jià)發(fā)行。1、企業(yè)發(fā)行了了面值1000萬(wàn)元債券，期期限5年，分期付付息到期還本本，票面利率率為6%，發(fā)行時(shí)平平價(jià)發(fā)行。2、企業(yè)發(fā)行面面值1000萬(wàn)元債券，期期限5年，分期付付息到期還本本，票面利率率為6%，實(shí)際取得得發(fā)行價(jià)格為為1043.27萬(wàn)元，假定定其實(shí)際市場(chǎng)場(chǎng)利率為5%。3、企業(yè)發(fā)行面面值1000萬(wàn)元債券，期期限5年，分期付付息到期還本本，票面利率率

13、為6%，實(shí)際取得得發(fā)行價(jià)格為為956.773萬(wàn)元，假定定其實(shí)際市場(chǎng)場(chǎng)利率為7%。從以上例子中我我們可以看出出，平價(jià)發(fā)行行企業(yè)沒(méi)有多多賣得錢，也也沒(méi)有少賣的的錢，到期時(shí)時(shí)企業(yè)就付給給債權(quán)人1000萬(wàn)元的本金金，期間應(yīng)付付出的利息就就是以票面計(jì)計(jì)算就可以。這這沒(méi)有問(wèn)題的的。我們?cè)倏?，溢價(jià)價(jià)發(fā)行的情況況，企業(yè)賣時(shí)時(shí)高于了票面面價(jià)值，這樣樣就相當(dāng)于多多收了債權(quán)人人的錢，而你你到期時(shí)給債債權(quán)人付的本本金是1000萬(wàn)元，多賣賣了43.27萬(wàn)元。為什什么高賣了還還有人買，那那是因?yàn)槭袌?chǎng)場(chǎng)利率是5%，而票面約約定付給債權(quán)權(quán)人的利率是是6%，是比市場(chǎng)場(chǎng)利率高的，比比市場(chǎng)的平均均收益率高的的，所以就有有人買了。所

14、所以企業(yè)的應(yīng)應(yīng)付債券的入入賬價(jià)值就高高于其發(fā)行面面值了，而到到期后又還付付的是值額，所所以就得將其其高于面值發(fā)發(fā)行的部分在在期限內(nèi)進(jìn)行行調(diào)整，直至至到高于部分分調(diào)整完，使使賬面價(jià)值最最終于面值相相等。那么在在這種情況下下，企業(yè)以票票面利率計(jì)算算并支付的利利息，并不是是其真正意義義上的實(shí)際支支付出去的利利息費(fèi)用。而而是要比實(shí)際際的利息費(fèi)用用要大。對(duì)于折價(jià)發(fā)行，與與溢價(jià)發(fā)行同同理，只不過(guò)過(guò)情形是相反反而已。下面我們看一下下具體的核算算過(guò)程：應(yīng)付債券以實(shí)際際收到的款項(xiàng)項(xiàng)為入賬價(jià)值值，其由兩部部分組成，一一部分為面值值部分，另一一部分為溢價(jià)價(jià)或折價(jià)部分分。以實(shí)際收收到的款項(xiàng)，借借記“銀行存款”，以債券

15、的的面值部分貸貸記“應(yīng)付債券面值”，以溢部分分貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”，以折價(jià)部部分借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”。這個(gè)關(guān)于“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目，在債債券期限內(nèi)將將其賬戶的余余額逐期調(diào)整整，最終到期期日為O。關(guān)于應(yīng)付債券的的“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”科目的確定定額，實(shí)際上上就是發(fā)行時(shí)時(shí)實(shí)際收到的的金額與其發(fā)發(fā)行的債券的的票面價(jià)值總總額之間的差差額。溢價(jià)發(fā)發(fā)行時(shí)，這一一差額應(yīng)計(jì)入入“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”科目的貸方方；折價(jià)發(fā)行行時(shí)，這一差差額就在“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”的借方。攤余成本就是企企業(yè)實(shí)際收到到的金額通過(guò)過(guò)各期的調(diào)整整（利息調(diào)整整）后的余額額。這一余額額又會(huì)作為下下一期調(diào)整的的基數(shù)，再次次進(jìn)行調(diào)

16、整。一一直將企業(yè)溢溢價(jià)或折價(jià)（實(shí)實(shí)際上是多收收或是少收的的金額）而記記入“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”的金額，調(diào)調(diào)整完。到最最后一期則是是攤余成本等等于債券的面面值。即“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”的余額為0。那么，溢溢價(jià)時(shí)，攤余余成本=期初攤余成成本-本期的利息息調(diào)整數(shù)，將將成本為下一一期的攤余成成本。以此類類攤。折價(jià)時(shí)時(shí)，攤余成本本=期初攤余成成本+本期的利息息調(diào)整數(shù)，將將成本為下一一期的攤余成成本。以此類類攤。（第一一期的攤余成成本就等于發(fā)發(fā)行時(shí)收到的的實(shí)際金額）每期的調(diào)整數(shù)（每每期“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”發(fā)生額）的的確定：就是是票面面值票面利率與與攤余成本實(shí)際利率之之間的差額。具體的會(huì)計(jì)處理理：應(yīng)按照應(yīng)

17、付債券券的攤余成本本和實(shí)際利率率計(jì)算確定的的債券利息費(fèi)費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按按票面利率計(jì)計(jì)算確定的應(yīng)應(yīng)付未付利息息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其其差額借記或或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。下面我們以上面面的溢價(jià)的例例子為例進(jìn)一一步說(shuō)明：企業(yè)發(fā)行面值11000萬(wàn)元債券，期期限5年，分期付付息到期還本本，票面利率率為6%，實(shí)際取得得發(fā)行價(jià)格為為1043.27萬(wàn)元，假定定其實(shí)際市場(chǎng)場(chǎng)利率為5%。發(fā)行債券時(shí)：借：銀行存款 10433.27貸：應(yīng)付債債券面值 1000利息調(diào)整 443.27“應(yīng)付債券”的的入賬價(jià)值由由以上兩部分分組成，即“面值”部分和“利息調(diào)整”部分兩

18、個(gè)子子目。而“利息調(diào)整”子目，正是是需要進(jìn)行調(diào)調(diào)整的部分。期期限終了時(shí)，其其余額應(yīng)為O。下面我們進(jìn)行具具體的調(diào)整及及處理：第一期末處理如如下：由于企業(yè)的應(yīng)付付給債權(quán)人的的“應(yīng)付利息”就是以票面面價(jià)值和票面面利率計(jì)算的的金額，即第第期為10006%=60萬(wàn)元。所以以每期的“應(yīng)付利息”的發(fā)生額就就是60萬(wàn)元。而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)說(shuō)他實(shí)實(shí)際際際發(fā)生的應(yīng)計(jì)計(jì)入當(dāng)期損益益的利息費(fèi)用用是1043.275%=522.16355萬(wàn)元。這樣一來(lái)對(duì)企業(yè)業(yè)來(lái)說(shuō)實(shí)際確確認(rèn)的利息費(fèi)費(fèi)用比支付給給債權(quán)人的利利息費(fèi)用少了了60-522.16355=7.83365萬(wàn)元。這個(gè)個(gè)就是“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目的發(fā)生生額。所以具具體的會(huì)計(jì)

19、分分錄就是：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等等 52.11635應(yīng)付債券利息調(diào)整 7.83365貸：應(yīng)付利利息 60此時(shí)我們?cè)賮?lái)看看應(yīng)付債券的的賬面價(jià)值，原原實(shí)際收到金金額（也稱攤攤余成本）為為1043.27萬(wàn)元，而這這一期對(duì)其子子目調(diào)減了7.83665萬(wàn)元，這時(shí)時(shí)其賬面價(jià)值值就為1043.277.83665=10335.43335萬(wàn)元，現(xiàn)在在這個(gè)數(shù)額就就是剩下的下下期期初的攤攤余成本，成成為下期計(jì)算算實(shí)際利息費(fèi)費(fèi)用的計(jì)算基基礎(chǔ)了。這時(shí)時(shí)我們?cè)賮?lái)看看“利息調(diào)整”子目的余額43.277-7.83365=355.43355萬(wàn)元了。第二期末處理如如下：“應(yīng)付利息”的的發(fā)生額為60萬(wàn)元，記入當(dāng)期損益的的利息費(fèi)用“財(cái)務(wù)費(fèi)

20、用等”=期初的攤余余成本實(shí)際利率=10355.433555%=511.77177萬(wàn)元，“應(yīng)付債券利利息調(diào)整”科目發(fā)生額=60-551.77117=8.22283萬(wàn)元。下期初的攤余成成本=上期的攤余余成本-本期利息調(diào)調(diào)整=10355.43355-8.22283=10027.20052萬(wàn)元。即分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等等 51.77717 應(yīng)付債債券利息調(diào)整 8.22283 貸：應(yīng)付利利息 60第三期末處理如如下：“應(yīng)付利息”的的發(fā)生額為60萬(wàn)元，記入當(dāng)期損益的的利息費(fèi)用“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”=期初的攤余余成本實(shí)際利率=10277.205225%=511.36033萬(wàn)元，“應(yīng)付債券利利息調(diào)整”科目發(fā)生額=60-551.36003=8.66397萬(wàn)元。下期初的攤余成成本=上期的攤余余成本-本期利息調(diào)調(diào)整=10277.20522-8.6339