預算管理的新潮流-“超預算”

1、預算管理的新潮流-“超預算”中國社會科學院工業(yè)經濟研究所 李春瑜 中國人民大學商學院會計系 于振亭文章摘要：本文介紹了一種種新的預算管管理模式-“超預算”。對其產生生背景、基本本內容、特點點和適用對象象進行了闡述述。超預算并并不是對傳統(tǒng)統(tǒng)預算的完全全摒棄，而是是繼承和改善善；超預算并并不是單純的的預算，而是是管理方法、管管理工具的全全面整合。關鍵詞：超預算 背景、內內容、特點、適適用1998年后，主主要在一些歐歐洲公司，一一種稱為“超預算”（Beyoond Buudgetiing）的管管理模式開始始日漸引起人人們的關注，理理論界也開始始越來越多地地出現這方面面的研究?！俺A算”的倡導者們們宣稱

2、，“超預算”是對傳統(tǒng)預預算的替代。預預算，這一企企業(yè)管理的基基礎工具，似似乎面臨著一一場激烈的變變革。一、“超預算”產生背景 （一）“新經濟”環(huán)境對企業(yè)業(yè)的新要求“超預算”最早早在19988年提出，和和“新經濟”的提法幾乎乎同時，這不不是偶然，而而是必然?！靶陆洕睍r代的來臨臨孕育了“超預算”的土壤。和和傳統(tǒng)經濟相相比，“新經濟”帶來了企業(yè)業(yè)內外部環(huán)境境巨大變化，以以下幾方面直直接催生了“超預算”：首先，產品主導導型經濟向客客戶主導型經經濟轉變?？涂蛻粜枨蟪尸F現出多樣化和和易變性的特特點，企業(yè)間間的競爭也充充滿了不確定定性，企業(yè)必必須具備對需需求和競爭的的理解力和應應變力；其次，財務務資本、有

3、形形資產主導型型向技術資本本和人力資本本、無形資產產主導型轉變變。這種變化化迫使管理者者關注的范圍圍從以前純粹粹的有形財務務資本，擴大大到有形與無無形、財務與與非財務并重重；第三，集集中決策型向向分散決策型型轉變。外部部環(huán)境的多變變性要求企業(yè)業(yè)極高的應變變能力，傳統(tǒng)統(tǒng)科層式組織織的決策反應應模式已經不不能適應，組組織的扁平化化和管理信息息系統(tǒng)技術的的完善都為分分散決策奠定定基礎。以上變化，要求求企業(yè)必須具具備：第一，柔柔性，即戰(zhàn)略略、組織、機機制的快速調調整能力；第第二，對抗性性，即關注競競爭對手、實實施有效競爭爭的能力；第第三，全面性性，即管理與與協調財務資資本和非財務務資本的綜合合能力；第

4、四四，授權。即即決策權下移移的能力。（二）創(chuàng)統(tǒng)預算算模式的不適適應近年來，越來越越多關于預算算的批評也不不斷出現，通通用前總裁韋韋爾奇對預算算深惡痛絕，他他說：“預算是美國國公司的禍根根。他根本不不應該存在”（安德烈.A.得瓦爾22002）。大大名鼎鼎的財財務專家麥克克.詹森也談談到，以預算算為基礎進行行評價并實施施獎懲，實際際上是“付錢讓員工工說謊”（Michhael CC. Jennsen19999），這些實踐界界和理論界的的頂尖人物的的批評說明，預預算在新的經經濟環(huán)境中確確實已呈現出出一定程度的的不適應。這這些不適應有有以下幾個方方面：1、戰(zhàn)略的體現現力度欠佳預算是戰(zhàn)略與執(zhí)執(zhí)行的橋梁，預

5、預算要體現戰(zhàn)戰(zhàn)略、支持戰(zhàn)戰(zhàn)略。傳統(tǒng)預預算在體現戰(zhàn)戰(zhàn)略方面有三三個問題。第一，預算柔性性欠佳。在多多變環(huán)境下，“規(guī)劃型”戰(zhàn)略需要向明茨伯格提倡“適應型”戰(zhàn)略轉變（周三多 鄒統(tǒng)釬2002），戰(zhàn)略管理的重心已經不在于長遠的規(guī)劃和安排，而是要保證多變環(huán)境中的柔性和盡可能消除發(fā)展過程中的不確定性。戰(zhàn)略模式的轉變呼喚預算模式的創(chuàng)新。而傳統(tǒng)預算模式的一般情況是：在年度的10月份或者更早的時間里就開始制訂下年度的預算，年度預算是年度經營的“總綱”和“憲法”，也是年底對經營者實施考核的主要標準。傳統(tǒng)模式強調預算的“剛性”，盡管也有“預算調整”這種使預算具備柔性的手段，但除非是預算所依賴外部環(huán)境的巨大變化，“預算

6、調整”不會輕易使用，而即便進行調整，繁瑣的“申報-研討-批準”流程也往往使戰(zhàn)機喪失。第二，預算目標標往往是“內向型”的，缺乏對對競爭對手的的關注，不利利于競爭戰(zhàn)略略的貫徹落實實。傳統(tǒng)預算算目標的制訂訂，往往傾向向于“看后、看自自己”，而不是“看前、看對對手”。預算年度度目標往往是是以上年完成成數為基礎向向上浮動若干干，對未來市市場和競爭對對手的關注過過少。一個企企業(yè)的市場地地位決定于對對競爭對手的的相對優(yōu)勢，縱縱向的歷史對對比有時可能能是沒有意義義的。第三，過度側重重于“財務數字”的預算，而而忽略“非財務數字字”的預算。預算算是計劃的數數字化形式，但但多年來實務務界一直有把把預算等同于于財務預

7、算的的傾向，原因因就在于非財財務指標很難難同財務指標標建立數量聯聯系，而且非非財務指標內內部之間也缺缺乏這種聯系系。這種數量量關系的缺乏乏使得有著“提起來是一一串兒，連起起來是一片兒兒”要求的傳統(tǒng)統(tǒng)預算將非財財務指標排除除在“主流”之外。戰(zhàn)略略需要體現在在企業(yè)多個層層面-例例如人力資源源、內部流程程、客戶服務務等，也正因因為如此，傳傳統(tǒng)預算在體體現戰(zhàn)略方面面并不十分得得心應手。2、預算自身功功能之間的矛矛盾傳統(tǒng)的預算管理理被用來同時時滿足兩方面面的需求：其其一，通過計計劃與預測，在在組織內部合合理分配資源源（主要是資資金資源），實實現物流、資資金流在組織織各個環(huán)節(jié)的的平衡，從而而有效降低資資源

8、使用成本本。其二，根根據組織戰(zhàn)略略，制訂相應應的預算目標標體系，并通通過對預算目目標完成情況況的評價激勵勵，保證目標標的實現。然然而，包括齊齊莫爾曼在內內的學者們的的研究和一些些企業(yè)的實踐踐卻表明，預預算的上述兩兩種職能會相相互抵消（齊齊默爾曼20000）：第第一，用來進進行資源配置置的預算首先先要求的是準準確性，應當當是現實的、最最有可能實現現的預算，這這樣才能避免免資源配置的的失誤和浪費費，這種職能能下的預算注注重的是“客觀實際”；但業(yè)績目目標卻應該是是“緊的但又可可通過努力實實現的（tiight bbut acchievaable）”，如果預算算要承擔考核核評價的職能能，預算的側側重就應

9、該是是“主觀要求+客觀實際”。第二，當當預算用于資資源配置時，預預算必須隨著著環(huán)境的變化化而不斷的調調整，資源規(guī)規(guī)劃預算特別別強調“柔性”；但考核目目標一旦確定定，就必須保保證嚴肅性，除除非內外部環(huán)環(huán)境的重大變變化，一般目目標不會更改改，因此，根根據預算來進進行考核時，就就必須有一定定的“剛性”要求。隨著著技術進步和和市場競爭的的日益加劇，原原本穩(wěn)定、可可預測的經營營環(huán)境變得不不確定了，現現代企業(yè)要具具有對意外的的變化不斷反反應以及適時時根據可預期期變化迅速調調整的能力，這這種背景下，預預算如果同時時用于資源規(guī)規(guī)劃和考核評評價，不協調調就會變得非非常明顯。3、預算余寬當以預算作為業(yè)業(yè)績評價標準

10、準時，通過“董事會提戰(zhàn)戰(zhàn)略要求 經經理人申報預預算 董事會會批復”的基本程序序，經過“由下到上”再“由上到下”的幾經反復復的預算制訂訂過程，董事事會和經理人人會“博弈”出一個預算算目標，這一一預算目標就就被當作考核核的基準。如如果說股東的的期望目標會會帶有一些主主觀色彩的話話，經理人在在預算目標的的博弈中更多多的是考慮其其實現的可行行性。經理人人的行為預期期可以概括為為：在盡可能能多地占有各各種資源的條條件下，完成成其預期盡可可能低的目標標?！皩挻蛘谩笔墙浝砣祟A預算行為的最最好體現，這這就是所謂的的“預算余寬”?！邦A算余寬”不但存在于于股東與經理理人的博弈之之中，也存在在任何管理層層級的上下

11、之之間?！邦A算目標確確定事實上是是一個討價還還價的過程，是是涉及各方面面權利和利益益調整的政治治過程”（王斌 李李蘋莉20001）。韋爾爾奇之所以討討厭預算，也也是因為“你永遠只能能得到員工最最低水平的貢貢獻，因為每每個人都在討討價還價，爭爭取制訂最低低指標”（安德烈.A.得瓦爾22002）?！邦A算余寬”不但使預算功能大打折扣，也破壞了組織內部的誠信文化。4、耗時、耗力力全面預算是企業(yè)業(yè)的一項系統(tǒng)統(tǒng)工程，全面面預算內容涉涉及業(yè)務、資資金、人力資資源等眾多方方面，這一特特征決定了預預算工作的復復雜性。根據據Hackeet Grooup的調查查，年度預算算占用管理者者全年時間的的20%，每每億美元

12、銷售售收入需要225000個個預算工作日日（人員數乘乘以工作時間間）的支持（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。EERP等管理理信息系統(tǒng)雖雖然使預算技技術層面的工工作量大大減減少，但在預預算目標確定定過程中上下下級之間的博博弈、溝通過過程仍舊既“傷神”又費時。（三）“超預算算”的產生鑒于企業(yè)經營環(huán)環(huán)境的變化和和傳統(tǒng)預算的的種種問題，“超預算”（beyond budget）相應而生。1998年1月，由55家主要是歐洲大型公司參加的、名為 “超越預算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱為BBRT

13、）的管理論壇召開，這次論壇主要研究用什么方法來解決傳統(tǒng)預算弊端或者干脆是如何替代預算管理系統(tǒng)的問題。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預算管理的企業(yè)，并根據最好的實踐經驗總結出一套“超越預算”模式的原則和方法。當前，“超預算”協會已經成立，并有專門的網站，該協會主要致力于“超預算”的宣傳和推廣應用。二、“超預算”和傳統(tǒng)預算算的區(qū)別及其其特點（一）和傳統(tǒng)預預算主要區(qū)別別和傳統(tǒng)預算相比比，“超預算”主要有以下下幾點不同：1、分離預算的的資源配置功功能和考核評評價功能?！俺A算”將預預算的資源規(guī)規(guī)劃功能和評評價考核功能能分開，預算算不再是對員員工的約束和和評價標準，而而是溝通和計計劃的工具。BBBRT主

14、張張只將預算的的作用、內容容和范圍局限限在了對現金金流量的預測測和計劃上，而而傳統(tǒng)預算的的控制與激勵勵作用則由其其他的績效管管理制度例如KPII（關鍵績效效指標）考核核來替代。這這一分離一方方面可以解決決預算本身功功能之間的矛矛盾，另一方方面，KPII的涵蓋范圍圍可以包括大大量的非財務務指標，考核核評價較全面面，能更好地地體現戰(zhàn)略導導向。2、縮短預算的的編制期間，變變“長預算”為“短預算”，下降預算算的管理級次次，變“中央集中預預算”為“地方分散預預算”。傳統(tǒng)預算中，年年度預算是“重中之重”?！俺A算”模式下，預預算的編制期期間為“季度”或“月度”，一般是滾滾動編制，以以使預算更好好適應外部環(huán)

15、環(huán)境，具備更更好的柔性。“超預算”重點要求“做準”，要求和客觀環(huán)境的相符一致，以使資源的配置能更到位和準確。由于不再依據預算進行考核評價，預算編制減少了上下級關于預算目標的討價還價環(huán)節(jié)，預算編制時間大為縮短。預算編制主要由下屬各預算單位在對未來環(huán)境準確預測的基礎上完成，企業(yè)預算主管部門主要負責預算的匯總和統(tǒng)一協調，“由下到上”已成為預算管理主線，“由上到下”只是輔線。3、考核評價由由KPI或BBSC等績效效管理工具完完成，設置相相對考核目標標，而不是絕絕對考核目標標。傳統(tǒng)預算的考核核評價，往往往是以財務績績效為重點的的，這也是預預算的特性所所決定。KPPI或BSCC等評價考核核工具則是財財務與

16、非財務務并重，能夠夠更好地兼顧顧企業(yè)的長遠遠和未來，更更全面地考慮慮到經營的各各個層面?！俺A算”還提倡“價值管理”的基本理念念，主張將EEVA、TSSR等價值衡衡量指標引入入考核體系之之中。在考核核目標設定上上，BBRTT提倡相對目目標，即和標標桿相比，考考評單位做的的如何。標桿桿可以是競爭爭對手、行業(yè)業(yè)水平，也可可以企業(yè)內部部的其他單位位。這樣，只只有在考核年年度結束時，被被考核單位才才能知道自己己的結果如何何，即所謂的的“withh hinddsightt.”（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2548 Stevee Playyer20003）。在以以固定目標（例

17、例如上年完成成數）作為考考核基準時，激激勵效果往往往欠佳，例如如，當被考核核人估計年度度目標很有可可能無法達成成時，會自暴暴自棄；而當當年度目標已已經超越很多多時，又會停停步不前，甚甚至將一部分分績效“藏起來”，在景況不不好的年份再再釋放出來。此此外，考評中中的“鞭打快牛”現象也較為為普遍。設置置相對目標，這這些問題都可可以解決。“超預算”一經經提出，在歐歐洲企業(yè)中得得到了廣泛的的響應，BBBRT已經幫幫助30多家家大型企業(yè)實實施了“超預算”模式的建設設工作。BBBRT“超預算”的文章在HHarvarrd bussinesss reviiew上發(fā)發(fā)表，關于“超預算”的專著- HYPERLINK

18、 /exec/obidos/ASIN/1578518660/juergendaum Beyonnd Buddgetinng: Hoow Mannagerss Can Breakk Freee fromm the Annuaal Perrformaance TTrap (Harrvard Businness SSchooll Presss)也于22003年出出版發(fā)行。美美國企業(yè)雖然然沒有大張旗旗鼓地宣傳“超預算”，而實際上上，“超預算”的個別思想想已經在部分分美國企業(yè)中中得到實踐應應用，根據齊齊莫爾曼對美美國400家家大型公司及及醫(yī)療機構預預算作用的統(tǒng)統(tǒng)計調查，225%的公司司已經不再要要求一個

19、預算算體系同時完完成計劃協調調和業(yè)績評價價兩項功能。（見見下表）各種情況相應公司所占比比例運用兩個獨立的的預算7%只用一個預算，同同時用于計劃劃協調和業(yè)績績評價75%僅用于業(yè)績評價價5%僅用于計劃和協協調13%（來源：齊默爾爾曼20000）（二）超預算特特點1、“超預算”不是單一的的一種方法，而而是一種管理理體系和管理理思想的整合合。由“超預算”內內容可知，“超預算”是包括預測測、計劃、評評價等功能的的管理系統(tǒng)。在在這一系統(tǒng)中中，不但有傳傳統(tǒng)預算的內內容，還吸收收整合了BSSC、KPII等新的績效效管理工具和和有關價值管管理的基本思思想，除此以以外，“超預算”還宣傳決策策權下移、自自主預算的和

20、和諧、民主的的管理文化。“超預算”并沒有什么獨到的東西，而是一種新的組合和安排。2、“超預算”不是對傳統(tǒng)統(tǒng)預算管理的的放棄，而是是改善。盡管BBRT宣宣傳預算“過時”、號召“放棄”預算，但實實際上，“超預算”并沒有完全全脫離預算?！俺A算”只是分離了預算的資源配置和業(yè)績評價功能，并將資源配置計劃的時間縮短而已，傳統(tǒng)預算中的“滾動預算”、“彈性預算”和“零基預算”，仍是“超預算”的根本?！俺A算”仍舊屬于預算的范疇。3、“超預算”不是先有理理論后有實踐踐，而是實踐踐的一種理論論總結。“超預算”的實實踐領先于理理論，早在220世紀700年代，“超預算”的基本思路路就已經在SSvenskka Han

21、ndelsbbankenn這家瑞典最最大的商業(yè)銀銀行形成并付付諸應用（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。BBBRT的工工作，不過是是對這些思想想的概括和理理論提升，并并進行商業(yè)推推廣。 4、“超超預算”試圖改變傳傳統(tǒng)的預算主主導型管理模模式。自20世紀200年代至今，預預算主導的管管理模式一直直都沒有根本本上產生動搖搖，預算承擔擔了計劃、控控制、評價等等絕大部分管管理職能，盡盡管KPI、BBSC等新的的管理工具不不斷出現，理理論界考慮更更多的還是如如何以預算為為主體，將這這些新工具吸吸收對接。對對傳統(tǒng)預算功功能實施大的的分拆和

22、改變變這種思路，應應該是BBRRT的首創(chuàng)。在在“超預算”模式下，原原來預算承擔擔的預測規(guī)劃劃功能被保留留，但更強調調短期規(guī)劃和和滾動規(guī)劃，而而不是年度規(guī)規(guī)劃，考核評評價的功能則則分拆出去由由KPI、BBSC去承擔擔。三、超預算實施施可能存在的的問題及適用用（一）實施存在在的問題1、管理控制的的實施可能會會有一定困難難。傳統(tǒng)預算下，管管理控制是通通過事前的預預算規(guī)劃、事事中的預算差差異分析和事事后的預算考考核來實現的的。在“超預算”模式下，業(yè)業(yè)績目標是相相對的，而不不是絕對的，這這給管理造成成的難度有以以下幾方面：首先，實際際業(yè)績予以比比較的相對業(yè)業(yè)績不容易找找到。以內部部相似單位作作為比較對象

23、象可能會容易易一些，至于于企業(yè)外部標標桿，標桿對對象的可比性性、公開數據據的真實性都都不好把握。況況且，財務標標桿可以從公公開的渠道獲獲得，內部流流程、學習成成長方面的非非財務標桿就就很難拿到。將將考核完全依依賴于相對業(yè)業(yè)績不太現實實。其次，以以絕對數作為為業(yè)績目標時時，經營過程程中可以就實實際業(yè)績與業(yè)業(yè)績目標的差差額進行分析析，來確定經經營過程中存存在何種問題題，這方面的的分析技術已已相當成熟。但但當代之以相相對業(yè)績目標標時，目標差差異分析就比比較復雜，除除了需要了解解自己的情況況外，還需要要了解標桿對對象的詳細情情況。很有可可能是差距存存在，但原因因卻找不出來來。第三，以以絕對目標作作為考

24、核基準準時，可以根根據業(yè)務單位位、組織級次次將目標層層層分解，例如如將企業(yè)目標標分解到各個個產品、各個個時期、各個個部門乃至各各個崗位，形形成一種由上上到下、層層層咬合的目標標控制體系。而而相對目標如如何向下分解解則是一個難難題。 2、對實施流程程管理和培養(yǎng)養(yǎng)團隊意識，可可能會存在負負面影響?！俺A算”強調調決策權下移移和自主預算算，這固然可可以使內部的的各業(yè)務單位位充分發(fā)揮主主觀能動性，有有利于組織的的快速靈活反反應。但是，“流程管理”（Process Management）的核心思想，是打破部門之間的組織壁壘，實現部門高效協作，從而提高整個流程的效率。“超預算”可能引發(fā)的一個問題是：各個部

25、門只注意本部門績效提高而忽視部門間的協作，結果導致流程運轉不暢，影響整體績效。預算層級下移后，如何保證各預算單位在資源的自行安排上充分考慮企業(yè)整體的利益，而不只是考慮自身績效目標達成，這是很重要的問題。3、對內部業(yè)務務單位自身的的管理水平和和預算能力有有較高的要求求。傳統(tǒng)預算下，業(yè)業(yè)績目標和資資源配置是一一種靜態(tài)的平平衡，即主要要在年度預算算編制環(huán)節(jié)安安排好目標達達成的資源需需求，各預算算單位的主要要工作是按照照年度預算貫貫徹執(zhí)行，“執(zhí)行力”是對預算單單位的基本要要求?！俺A算”下，業(yè)績目目標和資源配配置要形成一一種動態(tài)的平平衡，預算單單位要根據外外部環(huán)境的變變化，不斷調調整資源安排排，以“咬

26、定”動態(tài)的相對對目標，這種種情況下就要要求預算單位位一定的“決策力”，需要預算算單位對經濟濟環(huán)境準確地地預測，并不不斷平衡目標標達成和資源源需求。（二）適用根據“超預算”的以上內容容，它并不是是普遍適用，而而是適用具備備以下環(huán)境特特征的企業(yè)：1、外部環(huán)境變變動頻繁、劇劇烈，需要企企業(yè)不斷調整整戰(zhàn)略目標、對對企業(yè)有強烈烈的柔性需求求；2、技術、品牌牌、人力資源源等無形資產產管理至關重重要；3、內部市場化化程度較高，業(yè)業(yè)務單位之間間獨立性較強強；4、有較為完善善的管理信息息系統(tǒng)支持，可可以方便地確確定標桿數據據并進行相關關分析，能夠夠支持企業(yè)動動態(tài)連續(xù)地預預測、預算；5、一直實施分分散決策的管管理

27、模式，對對下級業(yè)務單單位充分授權權；6、內部各業(yè)務務單位都有較較好的預算和和決策能力，能能夠很好平衡衡目標與資源源需求；7、富于團隊精精神和流程意意識。 作者簡介：李春瑜，男，11973年出出生，籍貫河河南，博士，現現供職于社科科院工業(yè)經濟濟研究所，助助理研究員。主主要研究方向向：價值管理理、財務控制制、戰(zhàn)略成本本管理。于振亭，男，11974年出出生，籍貫山山東，中國人人民大學會計計系博士研究究生，主要研研究會計理論論。作者通訊方式： 月壇北小小街2號 社科院院工經所企業(yè)業(yè)財務研究室室 李春春瑜139100220973 HYPERLINK mailto:LI733131663.COMM LI7

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