第九章 成本性態(tài)分析和變動成本法

1、第九章 成本性態(tài)分析和變動成本法通過本章的學習：1、了解成本性態(tài)的含義和分類；2、掌握混合成本的含義及分解；2、掌握本量利分析；3、熟練掌握變動成本法的概念、理論依據(jù)管理會計 第一節(jié) 成本的分類一、成本的含義財務(wù)會計中的成本通常指產(chǎn)品成本，是指一定條件下企業(yè)為生產(chǎn)和銷售一定數(shù)量產(chǎn)品所發(fā)生的各種耗費的貨幣表現(xiàn)。管理會計中的成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達到一定目的而應(yīng)當或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲或代價。 重視形成成本的目的性和成本發(fā)生的必要性 二、成本可以按不同的標志進行分類 成本也有許多分類標志，選擇不同的標志可以將成本劃分為不同的類型。而不同類型的成本可以分別滿

2、足企業(yè)管理的不同要求。 成本按其經(jīng)濟用途分類成本按經(jīng)濟用途分類生產(chǎn)成本非生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費用銷售費用管理費用財務(wù)費用成本按決策的相關(guān)性分類相關(guān)成本是指成本的發(fā)生與特定決策方案有關(guān)的的未來成本。如：付現(xiàn)成本、差別成本、機會成本等。無關(guān)成本是指成本的發(fā)生與特定決策方案無關(guān)的成本。如：歷史成本、沉沒成本。相關(guān)成本的特征：相關(guān)成本是決策期間考慮的，在決策執(zhí)行實施過程中實現(xiàn)的成本。在不同的決策方案中，相關(guān)成本是不同的例：某廠按正常產(chǎn)品的生產(chǎn)能力，每生產(chǎn)甲產(chǎn)品1000件，其正常的單位成本如下： 直接材料 4 直接人工工資 5 變動費用 3 固定費用 4合計 16元根據(jù)目前的生產(chǎn)情況，該企業(yè)的生

3、產(chǎn)能力還有一定的剩余，可以接受追加訂貨?，F(xiàn)有一客戶擬按15元的單價定購價產(chǎn)品400件。該企業(yè)是否接受這批訂貨？解：可以接受訂貨 分析過程：應(yīng)用相關(guān)成本進行分析與接受該訂貨的相關(guān)成本只有增加的成本即：40012=4800元 增加的收入：40015=6000元因接受訂貨而增加的凈收入： 6000-4800=1200成本按其可控性分類可控成本是指責任單位對其成本的發(fā)生可以在事先預(yù)計并落實責任、在事中施加影響以及在事后進行考核的成本。不可控成本是可控成本的相對立概念。成本按其可辨認性分類直接成本是指那些與特定的歸集對象有直接聯(lián)系，能夠明確判斷其歸宿的成本。間接成本是指那些與特定的歸集對象并無直接聯(lián)系或

4、無法追蹤其歸宿的成本。成本按其性態(tài)分類固定成本變動成本混合成本管理會計中最重要的分類成本性態(tài)的涵義 成本性態(tài)（Cost Behavior）是指成本總額與特定業(yè)務(wù)量（Volume）之間在數(shù)量方面的依存關(guān)系，又稱為成本習性。業(yè)務(wù)量表現(xiàn)形式業(yè)務(wù)量表現(xiàn)形式絕對量相對量實物量價值量時間量業(yè)務(wù)量用x表示成本總額包括：全部生產(chǎn)成本和銷售費用、管理費用及財務(wù)費用等非生產(chǎn)成本。 用y表 示固定成本含義：指在一定時期和業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額不受業(yè)務(wù)量增減變動的影響而保持不變的成本。舉例：固定制造費用、固定的管理及銷售費用、房屋設(shè)備租賃費、保險費、廣告費、不動產(chǎn)稅捐、管理人員薪金和按使用年限法計提的固定資產(chǎn)折舊費等。

5、 （1）在一定時期，一定業(yè)務(wù)量內(nèi)，固定成本總額不受業(yè)務(wù)量變動的影響，保持相對固定； （2）在一定時期，一定業(yè)務(wù)量內(nèi)從單位成本來看，單位固定成本隨著業(yè)務(wù)量的變動呈反向變化。圖示：產(chǎn)量（千件）產(chǎn)量（千件）固定成本（千元）0 2 4 6 8642 y=a0 2 4 6642單位固定成本（元）Y=a/x固定成本特點：例1：欣欣公司生產(chǎn)一種汽車零件，其工廠的廠房是以租賃形式取得，廠房月租金為10000元，該廠房能承擔的生產(chǎn)量最高為每月1000件，產(chǎn)量超過1000件時，就需要租賃一間同樣的廠房，其租賃成本如下：月產(chǎn)量（件）40060080010001200租賃成本（元）100001000010000100

6、0020000單位產(chǎn)品固定成本25元元10元固定成本的特點及其性態(tài)模型固定成本總額(用a表示) 的不變性 y=aay成本（元）0 固定成本總額性態(tài)模型圖 固定成本的特點及其性態(tài)模型單位固定成本(用a/x表示) 的反比例變動性y=a/xx 業(yè)務(wù)量（件）y 單位成本（元/件）0單位固定成本性態(tài)模型圖 固定成本的進一步分類約束性固定成本酌量性固定成本固定成本按其發(fā)生額在一定時期內(nèi)是否可改變計劃和可控性劃分約束性固定成本是指不受企業(yè)管理當局短期決策行為影響 的那部分固定成本。又稱經(jīng)營能力成本廠房、按直線法計提的機器設(shè)備折舊費、不動產(chǎn)稅、保險費、管理人員薪金 對于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)

7、經(jīng)營能力的角度著手，提高產(chǎn)品 的產(chǎn)量，相對降低其單位固定成本。 酌量性固定成本是指受企業(yè)管理當局短期決策行為的影 響，可以在不同時期改變其數(shù)額的那部 分固定成本。對于這部分固定成本可從降低其絕對額 的角度予以考慮。 廣告費、職工培訓費、新產(chǎn)品開發(fā)費和經(jīng)營性租賃費 固定成本水平的表現(xiàn)形式：在管理會計中，固定成本的水平一般是以其總額表現(xiàn)。 特點：相關(guān)范圍內(nèi)，固定成本總額是固定的，單位固定成本是變動的 分析：固定成本應(yīng)考核總額，單位固定成本下降可依存業(yè)務(wù)量的提高固定成本小結(jié)：思考題：A折舊如按工作量，是否固定成本B如何理解固定成本的考核變動成本含義：是指在一定的時期和一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其成本總額隨

8、著業(yè)務(wù)量的變動成正比例變動的成本。舉例：西方一般包括：生產(chǎn)成本中單耗穩(wěn)定的直接材料、直接人工和制造費用中隨產(chǎn)量成正比例變動的物料用品費、燃料費和動力費等；銷售費用中按銷售量支付的銷售傭金、裝運費和包裝費等。我國包括與產(chǎn)量成正比的原材料、燃料及動力、外部加工費、外購半成品、按產(chǎn)量法計提的折舊費和單純計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等。 變動成本的特點： （1）在一定的時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其成本總額隨著業(yè)務(wù)量的增減變動成正比例變動； （2）在一定的時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)從單位成本來看，單位變動成本則不受業(yè)務(wù)量變動的影響，保持相對固定。 圖示：產(chǎn)量（千件）產(chǎn)量（千件）變動成本（萬元）0 2 4 6 8

9、12840 2 4 615105單位變動成本(元）Y=bxY=b 例：某汽車生產(chǎn)企業(yè)，其某一型號汽車每輛需要配置外購A零件一組，A零件單價600元。預(yù)計月產(chǎn)量100輛200輛300輛A零件月總成本60000元120000元180000元每輛汽車A零件成本600元600元600元變動成本的特點及其性態(tài)模型變動成本總額(用bx表示)的正比例變動性 x業(yè)務(wù)量（件）y=bxy成本（元）0變動成本總額性態(tài)模型圖 變動成本的特點及其性態(tài)模型單位變動成本(用b表示)的不變性 x業(yè)務(wù)量（件）y=bby成本（元）0單位變動成本性態(tài)模型圖 變動成本水平的表現(xiàn)形式： 變動成本的水平一般用單位額表現(xiàn)比較好 。特點：一

10、定范圍內(nèi)，變動成本總額是變動的；單位變動成本是不變的。要降低變動成本就應(yīng)從降低單位產(chǎn)品變動成本 的消耗量著手分析：變動成本總額增長是正常的，重點考核單位變動成本變動成本小結(jié)：思考題：A工資按時間發(fā)放，是否變動成本B如何理解重點考核單位變動成本 混合成本混合成本的定義 混合成本是指介于固定成本和變動成本之間，其成本發(fā)生額隨業(yè)務(wù)量的變動而變動，但不成正比例變動的成本?；旌铣杀敬嬖诘谋厝恍猿杀景雌湫詰B(tài)分類，采用了“是否變動”與“是否正比例變動”雙重分類標志；不論哪個標志在前，分類的結(jié)果都必然產(chǎn)生既不屬于固定成本也不是變動成本，游離于兩者之間的混合成本?；旌铣杀镜姆诸惏牍潭ǔ杀景胱儎映杀狙由煨宰儎映杀?/p>

11、曲線式混合成本半固定成本半固定成本又稱階梯式混合成本。特點是：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其成本不隨業(yè)務(wù) 量的變動而變動，類似固定成本，當業(yè)務(wù)量突 破這一范圍，成本就會跳躍上升，并在新的業(yè) 務(wù)量變動范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個新 的跳躍為止。內(nèi)容有：化驗員、保養(yǎng)工、質(zhì)檢員、運貨員等半固定成本性態(tài)模型圖示 x業(yè)務(wù)量y成本標準式混合成本又稱半變動成本，它是由明顯的固定和變動兩部分成本合成的。如電話費、公用事業(yè)費、機器設(shè)備維修保養(yǎng)費等。 x業(yè)務(wù)量y成本延期變動成本延期變動成本又稱低坡度的混合成本。是指在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額保持固定不變，一旦突破這個業(yè)務(wù)量限度，其超額部分的成本就相當于變動成本。 x業(yè)務(wù)

12、量y成本曲線式混合成本曲線式混合成本是指在沒有業(yè)務(wù)量的情況下，仍一定的初始量；當有業(yè)務(wù)量時，其成本總額隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，且成本與業(yè)務(wù)量成非線性的曲線關(guān)系。按曲線斜率的不同變動趨勢 遞減型混合成本 遞增型混合成本 遞減型混合成本 特點是：成本的增長幅度小于業(yè)務(wù)量的增長幅度，成本的斜率隨業(yè)務(wù)量遞減，反映在平面直角坐標圖上是一條凸型曲線。 x業(yè)務(wù)量y成本遞增型混合成本特點是：成本的增長幅度隨業(yè)務(wù)量的增長而呈更大幅度變化，成本的斜率呈遞增趨勢，在平面直角坐標圖上表現(xiàn)為一條凹形曲線。 x業(yè)務(wù)量y成本三、相關(guān)范圍對成本形態(tài)的影響相關(guān)范圍的定義 相關(guān)范圍是指不會改變固定成本和變動成本形態(tài)的有關(guān)期間、業(yè)務(wù)

13、量的特定變動范圍。固定成本的相關(guān)范圍固定成本總額的“固定性”是針對特定期間而言的，從較長時間而言的，所有成本都是可變的。固定成本總額的“固定性”是針對特定的業(yè)務(wù)量水平而言的變動成本的相關(guān)范圍變動成本的相關(guān)范圍是指在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，變動成本總額和業(yè)務(wù)量呈線性關(guān)系。相關(guān)范圍的意義由于相關(guān)范圍的存在，使得各項成本的形態(tài)具有相對性、暫時性和可轉(zhuǎn)化性相對性是指在同一時期內(nèi)，同一成本項目在不同企業(yè)之間可能具有不同的形態(tài)，因而不能盲目照抄別人現(xiàn)成的成本形態(tài)分析結(jié)論。成本性態(tài)的暫時性是指在同一企業(yè)而言，同一成本項目在不同時期可能有不同的性態(tài)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)變化情況，經(jīng)常進行成本性態(tài)分析成本性態(tài)的可轉(zhuǎn)化性是指在

14、同一時空條件下，某些成本項目可以在固定成本與變動成本之間進行轉(zhuǎn)化 量本利分析概念及原理概念：又稱C（cost)V(volume)P(profit)分析，它是對成本、產(chǎn)量（或銷量）、利潤之間的相互關(guān)系進行分析的一種簡稱。它是在成本性態(tài)分析和變動成本法的基礎(chǔ)上，以數(shù)學化的模型與圖式來揭示成本、銷量、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性，為成本預(yù)測、決策和規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息的一種定量分析方法。主要包括保本分析和保利分析兩部分內(nèi)容。本質(zhì)：就是研究銷量、價格、成本和利潤之間的相互關(guān)系。公式原理：利潤=銷售收入-變動成本-固定成本 =銷量*單價-銷量*單位變動成本-固定成本 =（銷售單價-單位變動成本）*銷售量

15、-固定成本實質(zhì)：根據(jù)上述公式，該法即揭示利潤與銷量、單價、單位變動成本、固定成本之間的內(nèi)在關(guān)系注意啦！P=px-bx-a =(p-b)x-aP指營業(yè)利潤即“息稅前利潤EBIT”量本利主要表現(xiàn)在（1）保本點；（2）確保目標利潤實現(xiàn)的銷售量和銷售額預(yù)測；（3）利潤預(yù)測及利潤敏感性分析；（4）生產(chǎn)決策、定價決策；（5）全面預(yù)算；（6）成本控制和責任會計3.量本利圖OaFvsp銷售量成本及收入MNR目錄 上一頁返回b盈虧平衡點銷售量=固定成本總額/（單價-單位變動成本）例：某企業(yè)產(chǎn)品單位售價為10元，單位產(chǎn)品變動成本7元，全月固定成本42000元，全月預(yù)計銷售量25000件。 要求：盈虧臨界點的銷售量

16、 盈虧臨界點銷售量固定成本單價單位變動成本4200010714000（件）返回目錄 上一頁（二）貢獻毛益1.含義貢獻毛益是指產(chǎn)品的銷售收入減去變動成本后的余額，也可稱為邊際貢獻、貢獻邊際、邊際利潤或創(chuàng)利額。分為：單位貢獻毛益和總額概念，稱為貢獻毛益總額2.邊際貢獻方程式貢獻毛益總額銷售收入變動成本 =px-bx=(p-b)x =單位貢獻毛益*銷售量 =cm*x 目錄 上一頁返回產(chǎn)品的邊際貢獻可以理解為產(chǎn)品的銷售收入扣除自身的變動成本后給企業(yè)所做的貢獻，它首先用于彌補企業(yè)的固定成本，如有余即為企業(yè)的利潤，反之即為虧損。 單位貢獻毛益銷售單價單位變動成本 =p-b 它反映每1元的銷售收入所提供的邊

17、際貢獻。 單位貢獻率邊際貢獻銷售收入 單位邊際貢獻單價公式變形銷售單價P=單位貢獻毛益+單位變動成本=cm+b銷售收入px=貢獻毛益總額+變動成本=ycm+bx單位貢獻毛益cm=貢獻毛益/銷售量=tcm/x銷售量x=貢獻毛益/單價貢獻毛益=tcm/cm營業(yè)利潤P=貢獻毛益-固定成本=tcm-a =單位貢獻毛益*銷售量-固定成本=tcm/cm貢獻毛益tcm=固定成本+營業(yè)利潤=p+a固定成本a=貢獻毛益-營業(yè)利潤=tcm-p3.貢獻毛益率和變動成本率貢獻毛益率cmr=貢獻毛益/銷售收入*100% =單位貢獻毛益/銷售單價*100% cm/p*100% 與邊際貢獻率相對應(yīng)的概念是變動成本率： 變動

18、成本率 100 100變動成本銷售收入單位變動成本單價目錄 上一頁返回三、變動成本法（一）變動成本法的含義和理論依據(jù)變動成本法，是指在計算產(chǎn)品成本時，產(chǎn)品成本中只包括在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用不包括固定性制造費用。成本分類：按成本習性計算原理：存銷量之間分攤的是直接材料、直接人工、變動制造費用，而固定制造費用、變動的和固定的管理及銷售費用在當期全部扣除（二）特點1.兩者劃分成本的標準、類別以及產(chǎn)品成本包含的內(nèi)容不同。（2）兩者存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同注意：變動成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同例1、某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，并且產(chǎn)銷平衡，其某年度的單位產(chǎn)品成本資料如下：

19、直接材料 10元直接人工 12元變動制造費用 8元變動管理費用 14元變動銷售費用 9元固定銷售費用 24元固定制造費用 20元固定管理費用 15元要求：采用變動成本法，計算該企業(yè)的單位產(chǎn)品成本和期間費用、單位產(chǎn)品變動成本10+12+8=30=24+20+15=5910+12+8+14+9=532、期初存貨量100件，本期產(chǎn)量200件，銷量200件，上期單位產(chǎn)品成本10元（其中單位固定性制造費用4元），本期單位變動成本與上期相同，本期發(fā)生的固定性制造費用2000元，發(fā)出存貨按先進先出法，則完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用為多少？=100*4+200*10=2400元（3）兩者計算盈虧的公

20、式不同營業(yè)收入-變動成本-固定成本=營業(yè)利潤毛益貢獻-固定成本=營業(yè)利潤 營業(yè)收入-營業(yè)成本-非生產(chǎn)成本=營業(yè)利潤銷售毛利-非生產(chǎn)成本=營業(yè)利潤 其中： 營業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本變法完法3.變動成本法與完全成本法對分期損益的影響（1）在沒有期初存貨的情況下，兩種計算方法對分期損益的影響。（2）在銷售量逐年變動而生產(chǎn)量維持不變的情況下，兩種計算方法對分期損益的影響（3）在生產(chǎn)量逐年變動而銷售量維持不變的情況下，兩種計算方法對分期損益的影響。舉例：某企業(yè)生產(chǎn)某產(chǎn)品，年產(chǎn)量1000件，銷售600件，全年直接材料費10000元，直接人工費20000元，變動制造費用5000元，

21、固定制造費用5000元，變動的推銷及管理費用10000元，固定的推銷及管理費用10000元，產(chǎn)品銷售單價200元。分別用全部成本法和變動成本法編制損益表。全部成本法損益表說明：根據(jù)資料可知，該產(chǎn)品全年完全生產(chǎn)成本為：10000+20000+5000+5000=40000變動制造費用固定制造費用直接材料直接人工單位產(chǎn)品完全生產(chǎn)成本40000/1000=401、銷售收入：600*200=1200002、減：銷售成本=0+40000-16000=24000 期初存貨成本 0+ 本期生產(chǎn)成本 40000- 期末存貨成本400*40=160003、銷售毛利：120000-24000=960004、減：期

22、間成本10000+10000=20000 變動的推銷及管理費用10000+ 固定的推銷及管理費用100005、凈利潤：96000-20000=76000損益表銷售成本期間成本變動成本法損益表根據(jù)資料：該產(chǎn)品全年變動生產(chǎn)成本為10000+20000+5000=35000直接材料直接人工變動制造費用單位變動生產(chǎn)成本為：35000/1000=351、銷售收入：600*200=1200002、 減：變動成本21000+10000=31000 變動生產(chǎn)成本（已銷售產(chǎn)品）35*600=21000 + 變動推銷及管理費用 100003、邊際貢獻：120000-31000=890004、 減：固定成本5000

23、+10000=15000 固定制造費用5000 + 固定推銷及管理費用100005、凈利潤：89000-15000=74000損 益 表變動成本固定成本三、對完全成本法與變動成本法的評價1.對完全成本法的評價（1）優(yōu)點1）可大大刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的積極性；2）完全成本法是會計準則要求采用的成本計算方法。（2）缺點1）完全成本法所確定的利潤額與銷售量不相關(guān)；2）采用完全成本法計算出來的單位產(chǎn)品成本往往不能反映生產(chǎn)部門的真實業(yè)績3）在完全成本法下，由于成本沒按成本習性分為變動成本與固定成本，因此不便于進行預(yù)測、決策分析等經(jīng)營活動4）采用完全成本法，對固定費用往往需要經(jīng)過很繁重的分配手續(xù)，然后計入

24、產(chǎn)品成本，受人為判斷的影響大，受主觀隨意性大。2.對變動成本法的評價（1）優(yōu)點1）能夠提供各種有用的會計信息，利于進行正確的預(yù)測和短期決策。2）能夠使管理當局更加重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。3）便于分清各部門的經(jīng)管責任，利于進行成本控制和業(yè)績評價。4）簡化了產(chǎn)品成本計算（2）缺點1）不符合傳統(tǒng)成本概念的要求；2）不能適應(yīng)長期決策的需要。附：混合成本的分解方法高低點法、散布圖法、回歸直線法高低點法高低點法是根據(jù)一定時期內(nèi)企業(yè)的成本資料，分別取業(yè)務(wù)量（或成本）的最高點和最低點，依據(jù)成本通用模型來確定固定成本和變動成本的分解方法。 計算過程第一步：根據(jù)歷史成本資料，確定業(yè)務(wù)量（或成本）的最高點和最低點。

25、第二步：計算單位變動成本b第三步：計算固定成本a舉例1：某企業(yè)2007年1-6月份的車間電費支出情況如下表所示：123456電費（元）業(yè)務(wù)量（件）430020000480022000390019000560026000420021000320014000解： （1）找出產(chǎn)量最高點與最低點分別是4月份26000件和6月份的14000件，這兩點對應(yīng)的電費分別為：5600元和3200元（2）求出單位產(chǎn)量的變動成本b(3)求出固定成本（4）建立混合成本模型運用高低點法應(yīng)注意的問題運用高低點法所確定的成本性態(tài)方程只適用于相關(guān)范圍內(nèi)的情況；選擇最高、最低點坐標應(yīng)以業(yè)務(wù)量的高低為標準，而不是按混合成本的高低來選擇；當最高業(yè)務(wù)量或最低業(yè)務(wù)量不止一個而成本又不相同時，按高低點法的原理，最高取最高業(yè)務(wù)量所對應(yīng)的成本最大