戰(zhàn)略成本管理課件

戰(zhàn)略成本管理一旦成本會計不能滿足它本來應滿足的目標，不能提供管理所需要的信息，成本會計要么改進來滿足需要，要么就被其他什么東西取代。——WilliamJ.Vatter(1954)1?戰(zhàn)略成本管理一旦成本會計不能滿足它本來應滿足的目標，不能提供主要參考書目[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華夏出版社，2002（共4冊）[美]威廉.L.麥金森：《公司財務理論》，東北財大出版社，2002[美]杰羅爾德.L.齊默爾曼：《決策與控制會計》，東北財大出版社，2000[美]羅納德.W.希爾頓：《管理會計》，機械工業(yè)出版社，2000[美]羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：《高級管理會計》，東北財大出版社，19992?主要參考書目[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華floridafirstbankFloridaFirstBancorp.是Florida州的一家經(jīng)營多種業(yè)務的銀行，自1934年起經(jīng)營至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足——外部股東——并且外部股東對利潤胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤的機會。過去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來描述：80%的利潤來自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅稱20%的客戶產生了150%的利潤，另外30%的客戶實際上消耗了50%的利潤，如果是這樣，要增加利潤就需要了解更多的客戶信息。3?floridafirstbank3?floridafirstbankJerryWilliams，F(xiàn)loridaFirstBancorp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結概括了這家銀行關于客戶的設想。我們有這樣一些客戶，從表面上來看我們認為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個事實是有些客戶一個月簽發(fā)超過275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當作優(yōu)質客戶來對待。我們這個行業(yè)從整體上來說是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。4?floridafirstbankJerryWilliamsfloridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。第二，制訂戰(zhàn)略來保持那些產生利潤的顧客；對不產生利潤的客戶要么放棄，要么調整收費。5?floridafirstbankJerryWilliamsfloridafirstbankFloridaFirstBancorp的經(jīng)理們認識到，增加利潤的關鍵在于改進他們關于顧客利潤率的信息。他們需要一個能計算出為一個特定的顧客服務的成本的會計系統(tǒng)。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來的收入配比，計算顧客利潤。銀行根據(jù)其利潤來制定服務戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項技術：顧客利潤率系統(tǒng)和顧客關系管理系統(tǒng)。6?floridafirstbankFloridaFirstBfloridafirstbank顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一個具體顧客所能帶來的利潤。具體顧客成本是使用作業(yè)成本法的。成本依交易進行分配。銀行了解每個顧客耗費了多少資源，并比較這些資源的成本與顧客所帶來的收入。顧客關系管理系統(tǒng)用來尋找在服務顧客時增加利潤的機會。系統(tǒng)針對特定客戶開發(fā)金融產品與服務。這對于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤來說都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計學和歷史上的消費習慣，以顧客到顧客的視角來看待所提供的服務。7?floridafirstbank顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一floridafirstbank8?floridafirstbank8?傳統(tǒng)成本會計重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費用分配給高產量的、標準的產品，從而讓低產量的、特殊產品承擔少的制造費用。9?傳統(tǒng)成本會計重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源9?以作業(yè)為基礎的管理確定生產成本，雖然是會計部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關注的問題。理論上來說，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補成本、產生銷售毛利的價格來購買這種產品，那么生產產品或提供勞務的成本并不要緊。而在現(xiàn)實情況中，顧客只會去買物有所值的商品。以作業(yè)為基礎的管理的焦點在于生產或勞務提供過程中發(fā)生的作業(yè)，通過這一做法提高顧客所獲得產品/勞務的價值，并產生利潤。10?以作業(yè)為基礎的管理確定生產成本，雖然是會計部門的職能，但是是增值作業(yè)與不增值作業(yè)

在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)被定義為實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)功能的、重復性的行為。成本的發(fā)生是由于企業(yè)從事各種各樣的作業(yè)，這些作業(yè)消耗了企業(yè)的資源。增值（VA）作業(yè)增加產品或勞務的價值，是顧客愿意為之付錢的部分。不增值（NVA）作業(yè)增加的是在產品中所耗費的時間，而不增加價值。不增值作業(yè)從顧客觀點來看是不必要的，這類作業(yè)產生成本，并且在不影響產品或勞務的價值和質量的情況下，可以對其進行削減。11?增值作業(yè)與不增值作業(yè)在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)被定義為實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)企業(yè)增值作業(yè)企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些不增值作業(yè)對經(jīng)營活動來說是必要的，但顧客并不樂意為這些作業(yè)付錢。12?企業(yè)增值作業(yè)企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些流程的確定為進行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應當明確組織的流程?！傲鞒讨邪ㄉa、經(jīng)銷、銷售、管理和其他一些企業(yè)功能。在將企業(yè)的相關作業(yè)與其流程聯(lián)系起來之前必須對企業(yè)流程有所定義。流程不應當依據(jù)是否滿足作業(yè)來定義，而是作業(yè)應當依流程來確定。

13?流程的確定為進行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應當明確組織的流程。“流程為什么表面現(xiàn)象具有欺騙性？

TomRichards，MeridienResearch的分析師，解釋為什么兩個看起來差不多的銀行客戶并不一定對銀行的利潤產生同樣的影響。完成同一件工作，不同的顧客所耗費資源的水平是不同的。因而試圖確定誰具盈利性，誰具潛在盈利性及怎樣將耗用資源分配給那些不怎么盈利的顧客是村雜較大的爭議的。Richards的結論與傳統(tǒng)上認為所有的顧客（不論其成本）都是要保留的是不經(jīng)濟的。一些顧客占用了太多的銀行資源，還有些顧客對銀行的工作有更多的額外要求。在這兩種情況下，顧客減少不是增加利潤？這種情況是不允許存在的。因而必須采取措施，或提高提供給這類客戶的產品或勞務的價格，或減少其資源消耗。14?為什么表面現(xiàn)象具有欺騙性？

TomRichards，Mer耗費時間通常有四種情況：為制造產品或提供勞務所花的實際時間是加工（或服務）時間；這個時間耗用量是增值的質量控制引起了檢查時間的發(fā)生將產品或部件從一個地方轉移到另一個地方則形成了運輸時間儲存時間和生產中的等待的時間為無效時間。檢查時間、運輸時間和無效時間都是不增值的。因此，從接受一項新的定單到完成產品或提供勞務的時間周期等于增值流程作業(yè)與不增值作業(yè)之和。15?耗費時間通常有四種情況：15?生產周期效率

從生產周期的總時間中分離出增值流程的時間，為衡量效率提供了一種方法，這被稱為生產周期效率

(服務型公司可通過將總時間中的實際服務時間分離出來，計算服務周期效率。)若企業(yè)的生產時間為3小時，它的總周期時間為24小時，則其生產周期效率為12.5%(3÷24)盡管100%有效性這個最終目標是不可能達到的，但通常從收到零部件到將產品運給顧客，只有10%的時間是增加產品價值的。另外90%的時間是浪費的。一件產品就如同一塊磁鐵。其生產周期越長，就會吸引和產生更多的成本16?生產周期效率

從生產周期的總時間中分離出增值流程的時間，為產生不增值作業(yè)的因素系統(tǒng)的因素物理的因素人的因素17?產生不增值作業(yè)的因素系統(tǒng)的因素17?成本動因分析

成本動因是依據(jù)企業(yè)的各個單獨的部分確定的成本動因影響著整個企業(yè)，包括存貨規(guī)模、物理設計和不同產品的生產數(shù)量成本動因被分為數(shù)量相關的（比如機器工時）和數(shù)量無關的（如生產準備、工作定單或旅行距離）能夠確定為成本動因的因素的個數(shù)大于可被應用于成本積累或作業(yè)精簡的成本動因的個數(shù)一個成本動因應該是易于理解的、直接與所發(fā)生的作業(yè)相關的，并且適用于業(yè)績評價在復雜生產（或服務）環(huán)境中，如果只使用單一成本庫和單一成本動因可能會產生對內部管理需要來說不合邏輯的產品或勞務成本18?成本動因分析成本動因是依據(jù)企業(yè)的各個單獨的部分確定的18成本層面單位層面成本指成本是由生產或獲取單件產品、提供單項勞務引起的傳統(tǒng)會計采用單位層面的成本劃分方案，會計師們假定如果從單位層面上來看成本不隨生產中的改變而變化，那么就是固定成本。實際上，大多數(shù)成本都是變動的，只不過它們不隨生產量的變化而變化。批次層面成本指一次生產、處理或加工大批產品所發(fā)生的成本19?成本層面單位層面成本19?以生產準備成本為例說明假定機器的生產準備成本一次為900美元。那段時間需要生產兩種產品；因此需要進行兩次生產準備，共花費1,800美元。第一次生產了3,000件A產品，第二次生產600件B產品。如果采用單位基礎的成本動因（產量），那么生產準備成本就會被分為3,600份，單位成本為0.50美元。這種方法會將大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因為這項成本的實際動因為批次，第一次的900美元應當在3,000件A產品上分配，第二次的應在600件B產品上分配，單位成本分別為0.30美元和1.50美元。采用批次觀點反映了同一批次的產品的共同特性，且更直白地反映了作業(yè)（生產準備）與動因（不同生產批次）之間的關系。20?以生產準備成本為例說明假定機器的生產準備成本一次為900美元短期和長期變動成本一般地（然而），由于業(yè)務的擴張，成本的變動性增強，當業(yè)務縮小時，成本的固定性增強。引起長期變動成本變化、但傳統(tǒng)上被忽視的兩個重大的成本動因就是產品種類和產品的復雜性產品種類指的是所生產的產品的種類數(shù)；產品復雜性指的是一件產品內部的組成部分的數(shù)量；工序復雜性指的是產品所流經(jīng)的工序的個數(shù)。這些項目產生了額外的制造費用（比如倉儲、購買、生產準備和檢查）長期變動成本隨著產品種類和數(shù)量的增加而增加。因此，經(jīng)理們在采用作業(yè)成本法時應使用這些成本動因。21?短期和長期變動成本一般地（然而），由于業(yè)務的擴張，成本的變動作業(yè)成本法（ABC）三個基本點存在不同層面的成本成本進入相關的成本庫使用多種成本動因將成本分配給產品或勞務22?作業(yè)成本法（ABC）三個基本點存在不同層面的成本22?作業(yè)成本法應用范圍傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)所提供的產品成本信息對編制財務報表來說是十分有用的，但對管理決策常常的作用有限。作業(yè)成本法對有以下特點的企業(yè)是有用的：1、生產多種產品或提供多種勞務；2、高額的、與單位產品產量無比例關系的制造費用；3、高度的自動化，使得將制造費用按傳統(tǒng)的直接人工或機器工時基礎分配至產品更加困難；4、利潤率很難說明；5、難生產的產品利潤多，易生產的產品表現(xiàn)出虧損。23?作業(yè)成本法應用范圍傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)所提供的產品成本信息對編制成本計算方法轉換帶來的差異研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過去成本很高的高產量、標準產品的成本普遍下降了10%至30%。低產量、復雜專業(yè)的產品的成本增加了100%至500%，在有些個案中，這些成本上升了1,000%到5,000%！因而，作業(yè)成本法通常將大量的制造費用從標準的、高產量的產品轉移至額外特殊訂制、低產量的產品

24?成本計算方法轉換帶來的差異研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過去救濟院中的作業(yè)成本法資料來源：VictoriaDornbusch,“Activity-basedCostingforaHospice,”StrategicFinance(2000年3月),pp.64-70.

Kentucky中心救濟院（HCK）之所以采用作業(yè)成本法有個特殊的原因：它需要向保險公司證明其成本是正當合理的。救濟院在有監(jiān)管的救護模式下運做，由保險公司按日常診療和瀕危診療來償付的。那些貧窮的將死的病人這一模式陷入僵局。隨著成本上升而保險償付保持不變，HCK感覺到了壓力。為能夠談判決定一個更為公正的償付計劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作業(yè)成本法。很重要的一點是在病人生病的初期所耗費的救濟院的資源比當他/她瀕死的時候要少。25?救濟院中的作業(yè)成本法25?救濟院中的作業(yè)成本法(續(xù))作業(yè)成本計算法的信息證實了管理人員的直覺——隨著作業(yè)的增加，護理的成本在顯著上升。每個人都對隨病況的加劇而日益增加的成本驚訝不已。過去，保險人在療程初期是以日常診療方案償付的，只有當病情急速惡化時才以瀕危診療償付。這對救濟院來說是個災難性的償付計劃，因為隨著病人病情的惡化，成本與日俱增。救濟院依作業(yè)成本法的信息與保險公司談判，并說服保險公司允許病人選擇償付模式。當然保險人不可以在各償付模式之間來回轉換。現(xiàn)在，幾乎所有的保險人都選擇按瀕危診療來進行償付……這一方法大部分情況下總是對救濟院有利的。26?救濟院中的作業(yè)成本法(續(xù))作業(yè)成本計算法的信息證實了管理人員對作業(yè)成本法的批判首先，作業(yè)成本法需要花費很多的時間、成本來實行。如果實行的是成功的，就需要全公司的大量支持。還必須創(chuàng)造一個變革的環(huán)境，戰(zhàn)勝各種來自個人的、組織的和環(huán)境的障礙。個人障礙常常與下面三點相關：（1）對未知因素或現(xiàn)狀改變的恐懼，（2）地位的可能損失，（3）學習新技能的必需。27?對作業(yè)成本法的批判27?ABC與GAAP矛盾作業(yè)成本法提出有些非生產成本（如在研發(fā)方面的成本）應分配至產品，而有些特定的傳統(tǒng)上指定為產品的成本（如廠房折舊）的，不分配到產品中去。大多數(shù)公司只采用作業(yè)成本法進行內部報告，同時繼續(xù)保留原來的總賬和分賬賬戶，并按更為“傳統(tǒng)”的方法編制對外財務報告——會引發(fā)更多的成本。28?ABC與GAAP矛盾作業(yè)成本法提出有些非生產成本（如在研發(fā)方針對作業(yè)成本法的一個決定性的批評就是它不能促進全面質量管理（TQM）和連續(xù)改進。H.ThomasJohnson博士提出警告：作業(yè)成本法不是解決產品失敗、產量降低或財務損失等問題包治白病的萬靈藥，公司可以實行作業(yè)成本法及相應的管理技術支持并與TQM（全面質量管理）和JIT（適時制生產）或與其他的方法相互協(xié)作。這樣做的企業(yè)會給顧客提供它們所能做到的最好的品種、價格、質量、服務和從訂貨至交貨的時間。并非偶然，這些企業(yè)應當會發(fā)現(xiàn)它們發(fā)展的很快。資料來源：H.ThomasJohnson,“It’sTimetoStopSellingActivity-basedConcepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-3329?針對作業(yè)成本法的一個決定性的批評就是它不能促進全面質量管理（作業(yè)成本理論研究ABC起源與發(fā)展ABC研究流派30?作業(yè)成本理論研究ABC起源與發(fā)展30?ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產生背景ABC成型ABC演變ABC擴散31?ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》31?ABC盛況當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”的成本系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個抽象出來的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫進成百上千的學術論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學生手冊。它的實踐經(jīng)過問卷調查；它的技術經(jīng)過學者和專家的仔細檢驗；它被管理咨詢者和計算機軟件打包銷售，從而再植入到實踐中。為了研究實踐中的會計，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時代，回到它的發(fā)展還是開放的、遭受檢驗和爭議的時代，看看它是如何出現(xiàn)的。32?ABC盛況當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”哈佛的學術背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商學院聘為會計學教授。當時的哈佛大學是一群研究全球變化對美國制造業(yè)影響的學者的大本營。當時的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理”流派，關注于識別企業(yè)的核心業(yè)務；另一個是“柔性專門化”流派，它建議公司分權化，同時瞄準小規(guī)模市場。這兩種制造流派都暗示，美國制造業(yè)應該從全球大規(guī)模市場與國際公司激烈的競爭中撤退。哈佛學者提出“productionist”戰(zhàn)略（a“standandfight”imperative），重建美國制造業(yè)在全球舞臺的競爭力。因此，當Kaplan到達哈佛時，那兒對美國產業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開好藥方了。33?哈佛的學術背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商Kaplan的準備當時，Kaplan正在對“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會計”提出批評。在這個階段，實務中還沒有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財務指標的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan把實地研究看作開發(fā)會計理論的工具，使Kaplan站在主流美國會計學術界（在圈子里科學研究通常是運用數(shù)學工具構建模型或者運用大樣本數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計檢驗）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條件：有全球化的制造技術變化的理論，有對傳統(tǒng)成本會計的批評，以及把實地研究作為深入本地實踐構建新會計知識工具的努力。34?Kaplan的準備當時，Kaplan正在對“新制造環(huán)境中的Kaplan的第一次調查Kaplan（1985）報告了他在管理會計實踐領域的第一份實地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領袖，也可能實施創(chuàng)新的會計系統(tǒng)。不過他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。他推測這種會計創(chuàng)新滯后的原因有四點：缺少起作用的模型；具有大量傳統(tǒng)會計程序的計算機系統(tǒng)的流行；財務會計為中心；公司的管理高層并不認識到需要改善他們的管理會計系統(tǒng)的相關性和反應能力。35?Kaplan的第一次調查Kaplan（1985）報告了他在Cooper1985年的調查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到這個SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開頭，副總裁W.F.Boone注意到這個多樣化生產的公司存在某些產品補貼其他產品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產品線和產品對公司的損害）。1983年Boone分析了公司產品的盈利性，提出改進成本分配，用計算機程序計算2000種產品的成本（并用幾個月的時間去改錯）。這個案例后來成為ABC提出的關鍵案例，目的很清楚：更準確地分配間接成本到產品，不僅分配制造費用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。36?Cooper1985年的調查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個縱向一體化公司，它有一個面向公司內部的設備分部。由于招標失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來的兩個間接成本歸集庫(人工和機器支持)改為5個新的作業(yè)成本庫（設備啟動、生產指令、材料搬運、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同部件計算作業(yè)成本。在JD，ABC被看作一個更好的分配制造費用到產品的工具，進而在定價、采購、和生產管理中起作用。37?Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己Johnson1986年的案例在1986年的討論會上T.Johnson報告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開發(fā)了一個負荷返回系統(tǒng)對公司服務部門的成本對用戶進行再分擔，需要識別作業(yè)、每個成本動因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎。對WH公司重要的不是成本的準確性，而是成本對管理者的行為（正確的或錯誤的）引導。不過Kaplan從Johnson文章中發(fā)覺的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關成本方法論文和著作的合作作者（1987）。38?Johnson1986年的案例在1986年的討論會上T.CAM-I研究項目由CAM-I（計算機輔助制造-國際）和NAA(國家會計師協(xié)會)聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)的項目組（積聚了美國和歐洲一些大公司的代表及學者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），項目計劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標是計算運行重要的經(jīng)營作業(yè)時消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡的共同之處在于：植根于美國制造業(yè)，批評傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對新的AMT（高級制造技術）環(huán)境的損害。

JimBrimson(1988)指出，作業(yè)和作業(yè)成本計算應能提供關于產品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應該與定價決策、生命周期管理、業(yè)績評價和投資決策相關。39?CAM-I研究項目由CAM-I（計算機輔助制造-國際）和ABC發(fā)明權由于公司和學術界的相互作用，新會計的CAM-I版本出現(xiàn)了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標名稱，不過它的技術構成非常類似于ABC。Jeans(2000)指出，“我確實不認為你能夠準確地說，是誰發(fā)明了作業(yè)會計（或作業(yè)成本計算）。它反映了Cooper&Kaplan在哈佛的工作，也反映了CAM-I項目組的成果（其中JimBrimson起著關鍵的作用），但是不能說誰發(fā)明了它，那只不過是一件自然出現(xiàn)的事情，——我不認為有一個Eureka（注：歐洲的發(fā)明獎）time?！?/p>

40?ABC發(fā)明權由于公司和學術界的相互作用，新會計的CAM-I版ABC成型80年代末之前，會計的一種新形式已經(jīng)開始在會計文獻中傳播。在《相關性消失》中，它還沒有名字；在1988年4月被稱為”transactioncosting”；而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-basedcosting”；而1989年10月已經(jīng)達到技術術語的狀態(tài)（用三個大寫字母作為代碼）。41?ABC成型80年代末之前，會計的一種新形式已經(jīng)開始在會計文獻對ABC的貢獻后來，ABC被給與一個較長的（帶有某種含糊不清的）歷史。如1971和1982提出作業(yè)概念；

60年代通用電氣的某些技術某些咨詢公司70-80年代使用成本動因方法。不過，當哈佛商學院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時，還是三個核心

案例，加上后來的支持性案例的補充材料，被看作新會計的來源。這個解釋對學者在構建ABC方面的作用幾乎沒有給予份量——他們發(fā)現(xiàn)了產業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。

42?對ABC的貢獻后來，ABC被給與一個較長的（帶有某種含糊不清同盟AA&ABC雖然貼著不同的標簽，但是在技術上相似，并且作者有交叉.不過，新會計方法指向的目標有不同。對許多CAM-I成員而言，主要的興趣在于運作管理，AA被看作業(yè)績評價的工具；

而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營，Cooper&Kaplan正忙于設計和銷售軟件系統(tǒng)支持這個目標。在當時CAM-I和哈佛網(wǎng)絡的不同興趣還能使得他們和諧地結成同盟，后來Kaplan(1998)評論道，這個同盟幫助他顯著地吸引了更多創(chuàng)新公司的興趣。

43?同盟AA&ABC雖然貼著不同的標簽，但是在技術上相似早期ABC的本質

Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的三個目的：存貨估價、運行控制、各種產品的成本計量。他認為，為外部報告的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績評價和產品成本目的提供相關的信息。他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是主張多個成本系統(tǒng)并存。1988年C&K表述ABC：作業(yè)成本計算是關于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實上所有的成本都可以與產品有關。他們說：“我們認為，僅有兩類成本應該排除在的ABC系統(tǒng)之外，其一是超過需要的資產不應該由產品承擔，其二是全新的產品生產線的研發(fā)費用”。44?早期ABC的本質Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的觀點和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時，Cooper&Kaplan(1988)把他們的注意力轉向這種信息的用途。他們認為，拋棄不盈利的產品并不是唯一的選擇，可以提高定價或者重新設計加工過程。這些觀點并不是取自案例，在案例中，人們用新會計系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略“standandfight”的精神。

45?觀點和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時，Cooper兩階段論1989年Cooper完成了對ABC的包裝：“作業(yè)為基礎的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產量為基礎的系統(tǒng)更準確?！g接地追溯產品消耗的資源成本到最終產品，看起來由兩階段的分配過程構成?！痹贑ooper&Kaplan1988/1989年版本中，對ABC的想象力還相對比較窄，它僅僅是用于補充而不是取代其他成本系統(tǒng)。其核心是為管理者提供信息——重要的戰(zhàn)略成本管理信息。46?兩階段論1989年Cooper完成了對ABC的包裝：“作業(yè)過程觀如果說Cooper&Kaplan集中關注的是更準確的成本計量，那么Johnson（1988）更關注的是形成成本的作業(yè)，他主張：“在運行作業(yè)中控制浪費有四個步驟：畫出通過整個公司的作業(yè)流；確定在每個作業(yè)中形成的客戶價值；消除所有不能確定對客戶有價值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過度和不均衡的原因，跟蹤浪費的指示指標?！睂ohnson來說，作業(yè)信息的技術基礎是第二位的，而更重要的普遍的管理目標是消除不增值作業(yè)。他預見到ABM（作業(yè)成本管理）的發(fā)展，并于1991年提出這個術語。

47?過程觀如果說Cooper&Kaplan集中關注的是更準ABC的第一次浪潮在建立ABC的過程中，我們看到某種混合，它產生于1989年初，在一個新的社會-技術系統(tǒng)中，某些理論和實踐的聚合體。其構成元素包括：通過訪問部門負責人進行的作業(yè)分析，識別成本動因，分配成本到成本庫，再從成本庫到產品。它的承諾既包括提供更準確的完全成本，也包括引導管理者關注非增值作業(yè)。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。

我們把這一段稱為“ABC的第一次浪潮”。

48?ABC的第一次浪潮在建立ABC的過程中，我們看到某種混合，它進展Kaplan說（1994）：在ABC清晰化和實施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準確的系統(tǒng)并能提供長期運行中的變動成本。ABC系統(tǒng)的突破在于兩個理論的發(fā)展，即方法上從演繹的主張到科學地檢驗假設的提升；早期從實踐中發(fā)現(xiàn)ABC系統(tǒng)之后產生了概念的進展。這些進展發(fā)生在描述性ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。是什么導致這種變化呢？第一，為確保這個社會-技術系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭第二，在該網(wǎng)絡的紛歧的理念中對ABC的反思。49?進展Kaplan說（1994）：49?爭論一個社會-技術系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同樣要面對學術界關于其合法性的懷疑。這種競爭系統(tǒng)之間的對抗顯然對Kaplan有影響，很多年后他提到(1998)：Cooper和我參與了三個系列討論會，時間從1988-1991，舉辦者是管理會計協(xié)會。這三個系列討論會主要以兩個新興的管理創(chuàng)新為特征——ABC與TheoryofConstraints?；貞洰敃r的爭論印象之深就像臨近的絞刑。

50?爭論一個社會-技術系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&Kaplan修改了他們的資源概念。根據(jù)他們在1991、1992年的文章，1988年提到的“過度資源excesscapacity”定義為“未使用的能力”；而現(xiàn)在“使用的資源”與“供應的資源”的區(qū)別成了關鍵?！白鳂I(yè)成本模型估計在組織形成產出的過程中使用的資源成本，……而組織定期財務報表中報告的是被供應的或可以得到的資源成本?！保?992）后來，Kaplan解釋在這種差別沒有被充分承認時，提出它是多么困難。51?資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）說，“起初，管理者把ABC看作更準確的計算產品成本的方法。這并不讓人奇怪，因為他們從Cooper&Kaplan（1988）

那兒得到這樣的看法?！乾F(xiàn)在他們得知，ABC是一種有力的（產品成本計算）工具，不過僅當管理者堅持直覺地從單位產品的層面看待費用消耗…….管理者必須避免把全部費用分配到每單位產品，而代之以區(qū)分不同的費用并與消耗資源的相應作業(yè)的層級相匹配?！?/p>

52?修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開始掀起修正的（amen作業(yè)的層級現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級的概念，在其中作業(yè)被分類為‘unit’,‘batch’,‘product-sustaining’,and‘facility-sustaining’levels。這是一個非同尋常的改變。ABC起初提出時（1988-1989）是作為一個超級成本系統(tǒng)，其基礎是傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導的。ABC的關鍵性賣點（thekeysellingfeatures）之一是它能使得成本分配更準確，這種優(yōu)勢是通過它產生的單位產品成本更準確來展示的。但是到了1991年，ABC不被用來產生更準確的產品成本了，作業(yè)分析被用來更好地理解組織中的成本層級，確定適當?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。

53?作業(yè)的層級現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級的概念，拋棄對allocation的認識在修改原有系統(tǒng)的同時必須拋棄某些原有系統(tǒng)看來似乎關鍵的概念。第一個被拋棄的概念是“allocation”。在原來的ABC表述中：“我們用Allocation這個詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關信息?！?（現(xiàn)在我們認識到）我們最初描述為allocation的過程其實是estimation?！瓕τ诠芾碚呤褂脕碜訟BC模型的信息，估計通常是足夠準確了?！瑼BC并不企圖去得到更準確的充分分配的單位成本（1992）?！?4?拋棄對allocation的認識在修改原有系統(tǒng)的同時必須拋棄關于成本習性此外，通往變動成本的方式也在變化。在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動的（J&K,）”以及“產品成本幾乎全部是變動成本（C&K,1988,）”。在第二波ABC中，“成本并非本質上是固定的或變動的，ABC分析使管理者能去理解成本變動性的來源……（C&K,1991）這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實上沒有什么比成本（在人們能否或何時能成功地改變它們方面）有更多的變化。55?關于成本習性此外，通往變動成本的方式也在變化。55?會計理論在這些變化之下的根本變化是會計理論。在第一波，對分配間接費用的傳統(tǒng)方法有很強的批評，但是全然沒有考慮學術界提倡邊際成本計算的長期歷史。不僅企業(yè)抵制它達60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過時。

后來，Kaplan認識到，想清楚ABC的真正本質需要相當?shù)臅r間：“當Robin提出并構建好ABC的層級結構時，我們認識到，ABC實際上是一種貢獻邊際方法而不是得到單位產品更準確的完全成本的嘗試?！边@種認識使得Cooper&Kaplan回到此前65年的主流學術傳統(tǒng)之中。56?會計理論在這些變化之下的根本變化是會計理論。在第一波，對分配四種反應形成和構建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戲劇化渲染。57?四種反應形成和構建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本放棄當ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是TomJohnson的反叛（因為他是起初哈佛網(wǎng)的成員），他對ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級管理會計的藍圖”、“持續(xù)改進盈利性這個沒有終點的征途的關鍵”（1988）。但是1991年他開始傳播對ABC技術和潛能的真實性的懷疑：……1992年這種懷疑成為更明顯的否定……58?放棄當ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應是（部分地或完全地忽略第二種反應是忽略這種變化。正如Latour(1987)所看到的，對于絕大多數(shù)學術著作而言一切如常，或者他們沒有讀到，或者雖然讀到但是不認同；

90年代初仍有太多的文章在繼續(xù)，認為ABC單位成本對計劃和決策沒有多少價值的看法到1992年開始流傳，但是到1997年，“這個觀點仍被許多教科書忽視，這些教材繼續(xù)提出ABC產品成本計算系統(tǒng)……(Lucas,1997,)”。

59?忽略第二種反應是忽略這種變化。正如Latour(1987)所吸收第三種反應是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級到高級的本質的認識進步。首先在單位成本計算的層面引入ABC，然后順暢地轉向Cooper的多層級分類，并批評認為所有成本可以分配到產品的笨人，第二波ABC似乎僅僅擴展了第一波的獲益觀?！?0?吸收第三種反應是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級到高戲劇化渲染第四種反應是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認為是一個戲劇不同的兩幕，第一幕中一個社會-技術系統(tǒng)把理論和實踐織成一體，產生了完全分配的產品成本系統(tǒng)；第二幕展示的是貢獻邊際分析的不同產品，把他們聯(lián)系起來構成一個戲劇的僅僅是它們都稱作ABC?！璕61?戲劇化渲染第四種反應是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認為是傳播與1989-1990年相比，現(xiàn)在ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并在計算機軟件（如ERP系統(tǒng)）中成為黑箱。在1984年，Kaplan認為管理會計缺少創(chuàng)新的主要原因之一是具有傳統(tǒng)會計程序的計算機系統(tǒng)流行，可是到90年代末Kaplan正在把ABC穩(wěn)定化并裝入ERP系統(tǒng)的新浪潮中。

62?傳播與1989-1990年相比，現(xiàn)在ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并傳播很多很多行為者現(xiàn)在被ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡在80年代后期與管理咨詢者建立了聯(lián)盟?！?.《管理會計》是美國管理會計師協(xié)會創(chuàng)辦的專業(yè)雜志?！?997-1998年一金兩銀的Lybrand最佳論文獎給了JIT、目標成本和ABC案例研究。Cooper&Kaplan的ABC論文發(fā)表在主流學術刊物（AccountingHorizons,1992）上。63?傳播很多很多行為者現(xiàn)在被ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡在80年代后期與咨詢公司的作用90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時代。80年代已經(jīng)出現(xiàn)管理原理的浪潮（JIT,TQM，世界級制造)。這是管理學精神領袖的時代。這些原理和精神領袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC順應了這種潮流。在把基于作業(yè)的思想從“成本計算技術”轉向“管理原理”的過程中，大的管理咨詢公司把ABC和ABM密切聯(lián)系在一起（雖然Johnson強調它們的不同）。

……ABC提供信息，而ABM使用信息以產生持續(xù)的改進?！瑼BM也不必須與ABC相聯(lián)系。64?咨詢公司的作用90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時代。8會計人員的地位Cooper的ABC引起對組織中會計作用的反思。他預言了管理會計師在組織中作用的變化：

一部分具有較高技能的人將在組織的管理活動中發(fā)揮更大作用，而大多數(shù)人將發(fā)現(xiàn)自己走到職業(yè)生涯的終點?！F(xiàn)在ABM的重點在作業(yè)的管理，強調識別和消除不增值的作業(yè)，而不增值的識別不僅在生產的浪費，而且在管理人員的活動?！谶@個過程中提升了管理會計師在控制其他專業(yè)和管理組織以利于經(jīng)理和所有者委托人利益中的關鍵性代理人作用。65?會計人員的地位Cooper的ABC引起對組織中會計作用的反思實踐的需要ABC出現(xiàn)的背景是生產和銷售的全球性變化和為了應對這些變化所做出的管理實踐的處方。它起源于70年代末到80年代初美國對“新制造環(huán)境”的特殊觀點，……但是這個起點的特征很快由于擴展到其他國家、行業(yè)和服務部門而混沌不清。ABC被推廣到不同組織的廣大范圍，包括金融機構、醫(yī)院和學校，他們經(jīng)歷著相當不同類的變化。作為一個概念性的抽象系統(tǒng)，ABC完全脫離了它起初的時空環(huán)境及其理論背景，成為一種全球性的特殊事物。在這個過程中，開始時作為成本計算技術的東西穿上了管理哲學主張的外衣，成為處理所有的組織管理者面對的關鍵問題的工具。

66?實踐的需要ABC出現(xiàn)的背景是生產和銷售的全球性變化和為了應對保證質量，是對社會的承諾。11月-2211月-22Thursday,November3,2022以科技為動力，以質量求質量是企業(yè)的生命，質量是企業(yè)的效益，質量是企業(yè)發(fā)展的動力，以質量求生存。21:48:5221:48:5221:4811/3/20229:48:52PM加強安全生產監(jiān)督檢查，防止和減少生產安全事故。11月-2221:48:5221:48Nov-2203-Nov-22做好品質記錄，打好品管基礎。21:48:5221:48:5221:48Thursday,November3,2022消防安全常抓不懈，抓而不緊等于不抓。11月-2211月-2221:48:5221:48:52November3,2022勿忘安全須時時警鐘長鳴，珍惜生命當刻刻頭腦清醒。2022年11月3日9:48下午11月-2211月-22安全生產，違法必究。03十一月20229:48:52下午21:48:5211月-22當你違章作業(yè)之際，正是災難降臨之時。十一月229:48下午11月-2221:48November3,2022質量創(chuàng)郊率，效率出效益。2022/11/321:48:5221:48:5203November2022以科技為動力，以質量求生存。9:48:52下午9:48下午21:48:5211月-22人人講安全，事事為安全；時時想安全，處處要安全。11月-2211月-2221:4821:48:5221:48:52Nov-22消除火患是最好的防范。2022/11/321:48:52Thursday,November3,2022黃金有價人無價，人身安全事最大。11月-222022/11/321:48:5211月-22謝謝大家！保證質量，是對社會的承諾。11月-2211月-22Wedne戰(zhàn)略成本管理一旦成本會計不能滿足它本來應滿足的目標，不能提供管理所需要的信息，成本會計要么改進來滿足需要，要么就被其他什么東西取代?！猈illiamJ.Vatter(1954)68?戰(zhàn)略成本管理一旦成本會計不能滿足它本來應滿足的目標，不能提供主要參考書目[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華夏出版社，2002（共4冊）[美]威廉.L.麥金森：《公司財務理論》，東北財大出版社，2002[美]杰羅爾德.L.齊默爾曼：《決策與控制會計》，東北財大出版社，2000[美]羅納德.W.希爾頓：《管理會計》，機械工業(yè)出版社，2000[美]羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：《高級管理會計》，東北財大出版社，199969?主要參考書目[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華floridafirstbankFloridaFirstBancorp.是Florida州的一家經(jīng)營多種業(yè)務的銀行，自1934年起經(jīng)營至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足——外部股東——并且外部股東對利潤胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤的機會。過去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來描述：80%的利潤來自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅稱20%的客戶產生了150%的利潤，另外30%的客戶實際上消耗了50%的利潤，如果是這樣，要增加利潤就需要了解更多的客戶信息。70?floridafirstbank3?floridafirstbankJerryWilliams，F(xiàn)loridaFirstBancorp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結概括了這家銀行關于客戶的設想。我們有這樣一些客戶，從表面上來看我們認為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個事實是有些客戶一個月簽發(fā)超過275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當作優(yōu)質客戶來對待。我們這個行業(yè)從整體上來說是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。71?floridafirstbankJerryWilliamsfloridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。第二，制訂戰(zhàn)略來保持那些產生利潤的顧客；對不產生利潤的客戶要么放棄，要么調整收費。72?floridafirstbankJerryWilliamsfloridafirstbankFloridaFirstBancorp的經(jīng)理們認識到，增加利潤的關鍵在于改進他們關于顧客利潤率的信息。他們需要一個能計算出為一個特定的顧客服務的成本的會計系統(tǒng)。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來的收入配比，計算顧客利潤。銀行根據(jù)其利潤來制定服務戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項技術：顧客利潤率系統(tǒng)和顧客關系管理系統(tǒng)。73?floridafirstbankFloridaFirstBfloridafirstbank顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一個具體顧客所能帶來的利潤。具體顧客成本是使用作業(yè)成本法的。成本依交易進行分配。銀行了解每個顧客耗費了多少資源，并比較這些資源的成本與顧客所帶來的收入。顧客關系管理系統(tǒng)用來尋找在服務顧客時增加利潤的機會。系統(tǒng)針對特定客戶開發(fā)金融產品與服務。這對于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤來說都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計學和歷史上的消費習慣，以顧客到顧客的視角來看待所提供的服務。74?floridafirstbank顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一floridafirstbank75?floridafirstbank8?傳統(tǒng)成本會計重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費用分配給高產量的、標準的產品，從而讓低產量的、特殊產品承擔少的制造費用。76?傳統(tǒng)成本會計重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源9?以作業(yè)為基礎的管理確定生產成本，雖然是會計部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關注的問題。理論上來說，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補成本、產生銷售毛利的價格來購買這種產品，那么生產產品或提供勞務的成本并不要緊。而在現(xiàn)實情況中，顧客只會去買物有所值的商品。以作業(yè)為基礎的管理的焦點在于生產或勞務提供過程中發(fā)生的作業(yè)，通過這一做法提高顧客所獲得產品/勞務的價值，并產生利潤。77?以作業(yè)為基礎的管理確定生產成本，雖然是會計部門的職能，但是是增值作業(yè)與不增值作業(yè)

在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)被定義為實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)功能的、重復性的行為。成本的發(fā)生是由于企業(yè)從事各種各樣的作業(yè)，這些作業(yè)消耗了企業(yè)的資源。增值（VA）作業(yè)增加產品或勞務的價值，是顧客愿意為之付錢的部分。不增值（NVA）作業(yè)增加的是在產品中所耗費的時間，而不增加價值。不增值作業(yè)從顧客觀點來看是不必要的，這類作業(yè)產生成本，并且在不影響產品或勞務的價值和質量的情況下，可以對其進行削減。78?增值作業(yè)與不增值作業(yè)在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)被定義為實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)企業(yè)增值作業(yè)企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些不增值作業(yè)對經(jīng)營活動來說是必要的，但顧客并不樂意為這些作業(yè)付錢。79?企業(yè)增值作業(yè)企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些流程的確定為進行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應當明確組織的流程?！傲鞒讨邪ㄉa、經(jīng)銷、銷售、管理和其他一些企業(yè)功能。在將企業(yè)的相關作業(yè)與其流程聯(lián)系起來之前必須對企業(yè)流程有所定義。流程不應當依據(jù)是否滿足作業(yè)來定義，而是作業(yè)應當依流程來確定。

80?流程的確定為進行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應當明確組織的流程?！傲鞒虨槭裁幢砻娆F(xiàn)象具有欺騙性？

TomRichards，MeridienResearch的分析師，解釋為什么兩個看起來差不多的銀行客戶并不一定對銀行的利潤產生同樣的影響。完成同一件工作，不同的顧客所耗費資源的水平是不同的。因而試圖確定誰具盈利性，誰具潛在盈利性及怎樣將耗用資源分配給那些不怎么盈利的顧客是村雜較大的爭議的。Richards的結論與傳統(tǒng)上認為所有的顧客（不論其成本）都是要保留的是不經(jīng)濟的。一些顧客占用了太多的銀行資源，還有些顧客對銀行的工作有更多的額外要求。在這兩種情況下，顧客減少不是增加利潤？這種情況是不允許存在的。因而必須采取措施，或提高提供給這類客戶的產品或勞務的價格，或減少其資源消耗。81?為什么表面現(xiàn)象具有欺騙性？

TomRichards，Mer耗費時間通常有四種情況：為制造產品或提供勞務所花的實際時間是加工（或服務）時間；這個時間耗用量是增值的質量控制引起了檢查時間的發(fā)生將產品或部件從一個地方轉移到另一個地方則形成了運輸時間儲存時間和生產中的等待的時間為無效時間。檢查時間、運輸時間和無效時間都是不增值的。因此，從接受一項新的定單到完成產品或提供勞務的時間周期等于增值流程作業(yè)與不增值作業(yè)之和。82?耗費時間通常有四種情況：15?生產周期效率

從生產周期的總時間中分離出增值流程的時間，為衡量效率提供了一種方法，這被稱為生產周期效率

(服務型公司可通過將總時間中的實際服務時間分離出來，計算服務周期效率。)若企業(yè)的生產時間為3小時，它的總周期時間為24小時，則其生產周期效率為12.5%(3÷24)盡管100%有效性這個最終目標是不可能達到的，但通常從收到零部件到將產品運給顧客，只有10%的時間是增加產品價值的。另外90%的時間是浪費的。一件產品就如同一塊磁鐵。其生產周期越長，就會吸引和產生更多的成本83?生產周期效率

從生產周期的總時間中分離出增值流程的時間，為產生不增值作業(yè)的因素系統(tǒng)的因素物理的因素人的因素84?產生不增值作業(yè)的因素系統(tǒng)的因素17?成本動因分析

成本動因是依據(jù)企業(yè)的各個單獨的部分確定的成本動因影響著整個企業(yè)，包括存貨規(guī)模、物理設計和不同產品的生產數(shù)量成本動因被分為數(shù)量相關的（比如機器工時）和數(shù)量無關的（如生產準備、工作定單或旅行距離）能夠確定為成本動因的因素的個數(shù)大于可被應用于成本積累或作業(yè)精簡的成本動因的個數(shù)一個成本動因應該是易于理解的、直接與所發(fā)生的作業(yè)相關的，并且適用于業(yè)績評價在復雜生產（或服務）環(huán)境中，如果只使用單一成本庫和單一成本動因可能會產生對內部管理需要來說不合邏輯的產品或勞務成本85?成本動因分析成本動因是依據(jù)企業(yè)的各個單獨的部分確定的18成本層面單位層面成本指成本是由生產或獲取單件產品、提供單項勞務引起的傳統(tǒng)會計采用單位層面的成本劃分方案，會計師們假定如果從單位層面上來看成本不隨生產中的改變而變化，那么就是固定成本。實際上，大多數(shù)成本都是變動的，只不過它們不隨生產量的變化而變化。批次層面成本指一次生產、處理或加工大批產品所發(fā)生的成本86?成本層面單位層面成本19?以生產準備成本為例說明假定機器的生產準備成本一次為900美元。那段時間需要生產兩種產品；因此需要進行兩次生產準備，共花費1,800美元。第一次生產了3,000件A產品，第二次生產600件B產品。如果采用單位基礎的成本動因（產量），那么生產準備成本就會被分為3,600份，單位成本為0.50美元。這種方法會將大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因為這項成本的實際動因為批次，第一次的900美元應當在3,000件A產品上分配，第二次的應在600件B產品上分配，單位成本分別為0.30美元和1.50美元。采用批次觀點反映了同一批次的產品的共同特性，且更直白地反映了作業(yè)（生產準備）與動因（不同生產批次）之間的關系。87?以生產準備成本為例說明假定機器的生產準備成本一次為900美元短期和長期變動成本一般地（然而），由于業(yè)務的擴張，成本的變動性增強，當業(yè)務縮小時，成本的固定性增強。引起長期變動成本變化、但傳統(tǒng)上被忽視的兩個重大的成本動因就是產品種類和產品的復雜性產品種類指的是所生產的產品的種類數(shù)；產品復雜性指的是一件產品內部的組成部分的數(shù)量；工序復雜性指的是產品所流經(jīng)的工序的個數(shù)。這些項目產生了額外的制造費用（比如倉儲、購買、生產準備和檢查）長期變動成本隨著產品種類和數(shù)量的增加而增加。因此，經(jīng)理們在采用作業(yè)成本法時應使用這些成本動因。88?短期和長期變動成本一般地（然而），由于業(yè)務的擴張，成本的變動作業(yè)成本法（ABC）三個基本點存在不同層面的成本成本進入相關的成本庫使用多種成本動因將成本分配給產品或勞務89?作業(yè)成本法（ABC）三個基本點存在不同層面的成本22?作業(yè)成本法應用范圍傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)所提供的產品成本信息對編制財務報表來說是十分有用的，但對管理決策常常的作用有限。作業(yè)成本法對有以下特點的企業(yè)是有用的：1、生產多種產品或提供多種勞務；2、高額的、與單位產品產量無比例關系的制造費用；3、高度的自動化，使得將制造費用按傳統(tǒng)的直接人工或機器工時基礎分配至產品更加困難；4、利潤率很難說明；5、難生產的產品利潤多，易生產的產品表現(xiàn)出虧損。90?作業(yè)成本法應用范圍傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)所提供的產品成本信息對編制成本計算方法轉換帶來的差異研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過去成本很高的高產量、標準產品的成本普遍下降了10%至30%。低產量、復雜專業(yè)的產品的成本增加了100%至500%，在有些個案中，這些成本上升了1,000%到5,000%！因而，作業(yè)成本法通常將大量的制造費用從標準的、高產量的產品轉移至額外特殊訂制、低產量的產品

91?成本計算方法轉換帶來的差異研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過去救濟院中的作業(yè)成本法資料來源：VictoriaDornbusch,“Activity-basedCostingforaHospice,”StrategicFinance(2000年3月),pp.64-70.

Kentucky中心救濟院（HCK）之所以采用作業(yè)成本法有個特殊的原因：它需要向保險公司證明其成本是正當合理的。救濟院在有監(jiān)管的救護模式下運做，由保險公司按日常診療和瀕危診療來償付的。那些貧窮的將死的病人這一模式陷入僵局。隨著成本上升而保險償付保持不變，HCK感覺到了壓力。為能夠談判決定一個更為公正的償付計劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作業(yè)成本法。很重要的一點是在病人生病的初期所耗費的救濟院的資源比當他/她瀕死的時候要少。92?救濟院中的作業(yè)成本法25?救濟院中的作業(yè)成本法(續(xù))作業(yè)成本計算法的信息證實了管理人員的直覺——隨著作業(yè)的增加，護理的成本在顯著上升。每個人都對隨病況的加劇而日益增加的成本驚訝不已。過去，保險人在療程初期是以日常診療方案償付的，只有當病情急速惡化時才以瀕危診療償付。這對救濟院來說是個災難性的償付計劃，因為隨著病人病情的惡化，成本與日俱增。救濟院依作業(yè)成本法的信息與保險公司談判，并說服保險公司允許病人選擇償付模式。當然保險人不可以在各償付模式之間來回轉換?，F(xiàn)在，幾乎所有的保險人都選擇按瀕危診療來進行償付……這一方法大部分情況下總是對救濟院有利的。93?救濟院中的作業(yè)成本法(續(xù))作業(yè)成本計算法的信息證實了管理人員對作業(yè)成本法的批判首先，作業(yè)成本法需要花費很多的時間、成本來實行。如果實行的是成功的，就需要全公司的大量支持。還必須創(chuàng)造一個變革的環(huán)境，戰(zhàn)勝各種來自個人的、組織的和環(huán)境的障礙。個人障礙常常與下面三點相關：（1）對未知因素或現(xiàn)狀改變的恐懼，（2）地位的可能損失，（3）學習新技能的必需。94?對作業(yè)成本法的批判27?ABC與GAAP矛盾作業(yè)成本法提出有些非生產成本（如在研發(fā)方面的成本）應分配至產品，而有些特定的傳統(tǒng)上指定為產品的成本（如廠房折舊）的，不分配到產品中去。大多數(shù)公司只采用作業(yè)成本法進行內部報告，同時繼續(xù)保留原來的總賬和分賬賬戶，并按更為“傳統(tǒng)”的方法編制對外財務報告——會引發(fā)更多的成本。95?ABC與GAAP矛盾作業(yè)成本法提出有些非生產成本（如在研發(fā)方針對作業(yè)成本法的一個決定性的批評就是它不能促進全面質量管理（TQM）和連續(xù)改進。H.ThomasJohnson博士提出警告：作業(yè)成本法不是解決產品失敗、產量降低或財務損失等問題包治白病的萬靈藥，公司可以實行作業(yè)成本法及相應的管理技術支持并與TQM（全面質量管理）和JIT（適時制生產）或與其他的方法相互協(xié)作。這樣做的企業(yè)會給顧客提供它們所能做到的最好的品種、價格、質量、服務和從訂貨至交貨的時間。并非偶然，這些企業(yè)應當會發(fā)現(xiàn)它們發(fā)展的很快。資料來源：H.ThomasJohnson,“It’sTimetoStopSellingActivity-basedConcepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-3396?針對作業(yè)成本法的一個決定性的批評就是它不能促進全面質量管理（作業(yè)成本理論研究ABC起源與發(fā)展ABC研究流派97?作業(yè)成本理論研究ABC起源與發(fā)展30?ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產生背景ABC成型ABC演變ABC擴散98?ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》31?ABC盛況當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”的成本系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個抽象出來的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫進成百上千的學術論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學生手冊。它的實踐經(jīng)過問卷調查；它的技術經(jīng)過學者和專家的仔細檢驗；它被管理咨詢者和計算機軟件打包銷售，從而再植入到實踐中。為了研究實踐中的會計，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時代，回到它的發(fā)展還是開放的、遭受檢驗和爭議的時代，看看它是如何出現(xiàn)的。99?ABC盛況當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”哈佛的學術背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商學院聘為會計學教授。當時的哈佛大學是一群研究全球變化對美國制造業(yè)影響的學者的大本營。當時的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理”流派，關注于識別企業(yè)的核心業(yè)務；另一個是“柔性專門化”流派，它建議公司分權化，同時瞄準小規(guī)模市場。這兩種制造流派都暗示，美國制造業(yè)應該從全球大規(guī)模市場與國際公司激烈的競爭中撤退。哈佛學者提出“productionist”戰(zhàn)略（a“standandfight”imperative），重建美國制造業(yè)在全球舞臺的競爭力。因此，當Kaplan到達哈佛時，那兒對美國產業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開好藥方了。100?哈佛的學術背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商Kaplan的準備當時，Kaplan正在對“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會計”提出批評。在這個階段，實務中還沒有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財務指標的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan把實地研究看作開發(fā)會計理論的工具，使Kaplan站在主流美國會計學術界（在圈子里科學研究通常是運用數(shù)學工具構建模型或者運用大樣本數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計檢驗）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條件：有全球化的制造技術變化的理論，有對傳統(tǒng)成本會計的批評，以及把實地研究作為深入本地實踐構建新會計知識工具的努力。101?Kaplan的準備當時，Kaplan正在對“新制造環(huán)境中的Kaplan的第一次調查Kaplan（1985）報告了他在管理會計實踐領域的第一份實地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領袖，也可能實施創(chuàng)新的會計系統(tǒng)。不過他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。他推測這種會計創(chuàng)新滯后的原因有四點：缺少起作用的模型；具有大量傳統(tǒng)會計程序的計算機系統(tǒng)的流行；財務會計為中心；公司的管理高層并不認識到需要改善他們的管理會計系統(tǒng)的相關性和反應能力。102?Kaplan的第一次調查Kaplan（1985）報告了他在Cooper1985年的調查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到這個SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開頭，副總裁W.F.Boone注意到這個多樣化生產的公司存在某些產品補貼其他產品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產品線和產品對公司的損害）。1983年Boone分析了公司產品的盈利性，提出改進成本分配，用計算機程序計算2000種產品的成本（并用幾個月的時間去改錯）。這個案例后來成為ABC提出的關鍵案例，目的很清楚：更準確地分配間接成本到產品，不僅分配制造費用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。103?Cooper1985年的調查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個縱向一體化公司，它有一個面向公司內部的設備分部。由于招標失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來的兩個間接成本歸集庫(人工和機器支持)改為5個新的作業(yè)成本庫（設備啟動、生產指令、材料搬運、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同部件計算作業(yè)成本。在JD，ABC被看作一個更好的分配制造費用到產品的工具，進而在定價、采購、和生產管理中起作用。104?Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己Johnson1986年的案例在1986年的討論會上T.Johnson報告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開發(fā)了一個負荷返回系統(tǒng)對公司服務部門的成本對用戶進行再分擔，需要識別作業(yè)、每個成本動因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎。對WH公司重要的不是成本的準確性，而是成本對管理者的行為（正確的或錯誤的）引導。不過Kaplan從Johnson文章中發(fā)覺的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關成本方法論文和著作的合作作者（1987）。105?Johnson1986年的案例在1986年的討論會上T.CAM-I研究項目由CAM-I（計算機輔助制造-國際）和NAA(國家會計師協(xié)會)聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)的項目組（積聚了美國和歐洲一些大公司的代表及學者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），項目計劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標是計算運行重要的經(jīng)營作業(yè)時消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡的共同之處在于：植根于美國制造業(yè)，批評傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對新的AMT（高級制造技術）環(huán)境的損害。

JimBrimson(1988)指出，作業(yè)和作業(yè)成本計算應能提供關于產品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應該與定價決策、生命周期管理、業(yè)績評價和投資決策相關。106?CAM-I研究項目由CAM-I（計算機輔助制造-國際）和ABC發(fā)明權由于公司和學術界的相互作用，新會計的CAM-I版本出現(xiàn)了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標名稱，不過它的技術構成非常類似于ABC。Jeans(2000)指出，“我確實不認為你能夠準確地說，是誰發(fā)明了作業(yè)會計（或作業(yè)成本計算）。它反映了Cooper&Kaplan在哈佛的工作，也反映了CAM-I項目組的成果（其中JimBrimson起著關鍵的作用），但是不能說誰發(fā)明了它，那只不過是一件自然出現(xiàn)的事情，——我不認為有一個Eureka（注：歐洲的發(fā)明獎）time?！?/p>

107?ABC發(fā)明權由于公司和學術界的相互作用，新會計的CAM-I版ABC成型80年代末之前，會計的一種新形式已經(jīng)開始在會計文獻中傳播。在《相關性消失》中，它還沒有名字；在1988年4月被稱為”transactioncosting”；而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-basedcosting”；而1989年10月已經(jīng)達到技術術語的狀態(tài)（用三個大寫字母作為代碼）。108?ABC成型80年代末之前，會計的一種新形式已經(jīng)開始在會計文獻對ABC的貢獻后來，ABC被給與一個較長的（帶有某種含糊不清的）歷史。如1971和1982提出作業(yè)概念；

60年代通用電氣的某些技術某些咨詢公司70-80年代使用成本動因方法。不過，當哈佛商學院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時，還是三個核心

案例，加上后來的支持性案例的補充材料，被看作新會計的來源。這個解釋對學者在構建ABC方面的作用幾乎沒有給予份量——他們發(fā)現(xiàn)了產業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。

109?對ABC的貢獻后來，AB