企業(yè)所得稅法的差別及整合x(chóng)

1新職工薪酬準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)11建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業(yè)人工成本的核算更為完整和準(zhǔn)確。12首次引入并規(guī)范了辭退福利的處理方法。13統(tǒng)一了各類職工薪酬的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)處理方法。2職工薪酬準(zhǔn)則與新所得稅法的差異與調(diào)整21職工薪酬范圍上的差異與調(diào)整新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工薪酬包括企業(yè)為獲取職工服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬或?qū)r(jià)，共有八項(xiàng)內(nèi)容職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；辭退福利；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》沒(méi)有職工薪酬的概念，只對(duì)工資薪金進(jìn)行了界定，并將會(huì)計(jì)上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務(wù)處理上，不能簡(jiǎn)單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會(huì)計(jì)上的職工薪酬分解為稅法對(duì)應(yīng)的費(fèi)用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。22工資薪金差異與調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的工資是指按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定構(gòu)成工資總額的計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬、為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價(jià)補(bǔ)貼。稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金支出或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業(yè)所得稅法取消了以往計(jì)稅工資的做法，對(duì)企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)工資薪金能否作稅前扣除要同時(shí)具備三個(gè)條件一是必須是本企業(yè)任職或者受雇的員工工資；二是工資薪金是合理的；三必須是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的金額。在征管實(shí)務(wù)中對(duì)任職或受雇的認(rèn)定主要是看是否簽定勞動(dòng)合同、是否繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)。對(duì)合理的判斷主要看雇員實(shí)際提供的服務(wù)與報(bào)酬總額在數(shù)量上是否配比，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實(shí)扣除。另外，企業(yè)允許在稅前扣除的工資薪金，是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工資，僅計(jì)提尚未發(fā)放的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除。對(duì)于年末計(jì)提的工資薪金，在所得稅清繳前發(fā)放的所得稅匯算年度上年度的應(yīng)付未付工資，可作為匯算年度已發(fā)放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放上年度工資薪金，則應(yīng)予以調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時(shí)將清繳期結(jié)束后發(fā)放的上年度工資，作為發(fā)放年度的實(shí)發(fā)工資。23職工福利費(fèi)方面的差異及調(diào)整231列支標(biāo)準(zhǔn)的差異在新準(zhǔn)則中將職工福利費(fèi)視為沒(méi)有計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬形式，不再按工資總額的14計(jì)提，對(duì)實(shí)際發(fā)生的符合福利費(fèi)條件和范圍的支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用中。新企業(yè)所得稅改變了過(guò)去不超過(guò)計(jì)稅工資總額的14計(jì)提的福利費(fèi)可以稅前扣除的規(guī)定。強(qiáng)調(diào)了允許稅前扣除的福利費(fèi)支出必須是實(shí)際發(fā)生的且不得超過(guò)工資總額的14。232列支內(nèi)容上的差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定職工福利費(fèi)主要用于尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機(jī)構(gòu)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費(fèi)、職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》國(guó)稅函[2009]3號(hào)中明確規(guī)定了企業(yè)職工福利費(fèi)的內(nèi)容除了上述準(zhǔn)則中規(guī)定的內(nèi)容外，還包括各種集體福利設(shè)施的維修保養(yǎng)費(fèi)用、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。這些費(fèi)用會(huì)計(jì)上一般作為管理費(fèi)用或勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)處理。納稅調(diào)整企業(yè)在計(jì)算稅前允許扣除的福利費(fèi)金額時(shí)，應(yīng)將上述稅法規(guī)定屬于福利費(fèi)開(kāi)支范圍，而會(huì)計(jì)上未做福利費(fèi)處理的項(xiàng)目進(jìn)行分析，將其發(fā)生額合并計(jì)入職工福利費(fèi)中，計(jì)算出當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)總額，與工資總額稅法口徑的工資總額的14進(jìn)行比較，超支的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構(gòu)成永久性差異，以后年度不得以豐補(bǔ)歉。24五險(xiǎn)一金方面的差異與調(diào)整五險(xiǎn)一金，即醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計(jì)劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的金額。在這方面稅法的規(guī)定是企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的五險(xiǎn)一金，準(zhǔn)予扣除。也就是說(shuō)超出此范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除。同時(shí)只有實(shí)際繳納的金額方可扣除。對(duì)于提而未繳的五險(xiǎn)一金不得在稅前扣除，本期實(shí)際繳納數(shù)超過(guò)了提取數(shù)的部分，允許在實(shí)際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在本年作納稅調(diào)減。此外，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第35條第2款規(guī)定企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數(shù)未超過(guò)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，允許在實(shí)際繳納的年度扣除。25商業(yè)保險(xiǎn)方面的差異與調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定以購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)形式提供給職工的各種保險(xiǎn)待遇屬于職工薪酬，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用中。新所得稅法對(duì)此方面的規(guī)定是除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。納稅調(diào)整企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將不符合扣除條件的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增的部分形成永久性差異。26辭退福利方面的差異與調(diào)整新準(zhǔn)則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業(yè)與職工解除勞動(dòng)合同而支付的合理的補(bǔ)償費(fèi)，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的必要而合理的支出，計(jì)入管理費(fèi)用。對(duì)于職工有選擇權(quán)的辭退補(bǔ)償，會(huì)計(jì)上的做法是采用預(yù)提的方式計(jì)入管理費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法則認(rèn)為對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的辭退補(bǔ)償可以據(jù)實(shí)扣除。對(duì)于職工有選擇權(quán)的辭退補(bǔ)償，通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入了費(fèi)用不盡合理，稅法對(duì)此不認(rèn)可。因此，在所得稅申報(bào)時(shí)對(duì)本期提而未付的金額，不得在當(dāng)期扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，該調(diào)增的金額形成可抵扣暫時(shí)性差異，作遞延所得稅資產(chǎn)處理，實(shí)際支付時(shí)，作納稅調(diào)減。27兩項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的差異及調(diào)整依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，工會(huì)經(jīng)費(fèi)仍實(shí)行計(jì)提、劃撥辦法，計(jì)提時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用。稅法規(guī)定企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，必須提供《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》，且不超過(guò)工資薪金總額2的部分，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得超過(guò)稅法口徑的工資薪金實(shí)際發(fā)放數(shù)的2,超過(guò)部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，職工教育經(jīng)費(fèi)仍實(shí)行計(jì)提、使用辦法。計(jì)提基數(shù)的口徑與工會(huì)經(jīng)費(fèi)一致，從2008年1月1日起，可按25的比例計(jì)提。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第42條規(guī)定除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額25的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。與舊稅法相比，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除是一個(gè)創(chuàng)新，這實(shí)際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出全額扣除，只是在扣除時(shí)間上作了相應(yīng)遞延。由于職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)定了扣除限額，因此，每年調(diào)增的金額，與當(dāng)年產(chǎn)生的會(huì)計(jì)新結(jié)余數(shù)有可能不同。納稅調(diào)整方法如下以每年實(shí)發(fā)工資總額的25作為扣除限額，首先按照提取數(shù)與實(shí)際使用數(shù)對(duì)比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數(shù)大于允許扣除的金額，調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過(guò)扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數(shù)小于允許扣除的金額，若動(dòng)用了可遞延抵扣的新結(jié)余，則應(yīng)調(diào)減所得，對(duì)于可遞延至以后年度扣除的金額對(duì)企業(yè)所得稅的影響，應(yīng)通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)科目核算該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。3協(xié)調(diào)職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異的建議31統(tǒng)一職工薪酬的概念和范圍新形式下，企業(yè)的人工成本不再局限于工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，其支付方式呈現(xiàn)多樣化。因此新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標(biāo)準(zhǔn)和基數(shù)上做了調(diào)整，在薪酬的概念及范圍上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極不統(tǒng)一，造成了納稅調(diào)整項(xiàng)目較多，加大了企業(yè)核算的難度。因此，在稅法中使用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的職工薪酬的概念和范圍是準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)的需要，不僅有利于會(huì)計(jì)核算，也有利于稅收征管。32對(duì)合理的工資薪金的標(biāo)準(zhǔn)需進(jìn)一步明確新稅法取消了計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。對(duì)于合理的工資薪金，雖定性的說(shuō)明了其含義，但是目前并沒(méi)有定量的界定不同人員工資薪金合理的標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際執(zhí)行中，隨