特殊目的公司在中國面對稅務(wù)上新的挑戰(zhàn)

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在境外成立一間特殊目的公司(又稱“中間控股公司”)進(jìn)行跨境投資是跨國公司因?yàn)槎悇?wù)、法律或資產(chǎn)保護(hù)等種種原因所經(jīng)常采用的投資控股結(jié)構(gòu)。

從稅務(wù)籌劃的角度來看，通過間接轉(zhuǎn)讓境外特殊目的公司的股權(quán)，跨國公司可避免因直接轉(zhuǎn)讓被投資公司股權(quán)取得轉(zhuǎn)讓所得而在被投資公司所在國(地區(qū))被征收的稅項(xiàng)。此外，通過在與被投資公司所在國(地區(qū))簽訂附有優(yōu)惠條款稅收協(xié)定的國家(地區(qū))設(shè)立特殊目的公司，跨國公司也可以合理地管理在被投資公司所在國(地區(qū))的預(yù)提所得稅稅負(fù)。除考慮到稅務(wù)問題，跨國公司設(shè)立特殊目的公司還有其它與稅務(wù)無關(guān)的原因，例如：行政監(jiān)管的負(fù)擔(dān)、政府審批的要求以及政治上的限制。

在中國境外成立一間特殊目的公司一直被跨國公司廣泛應(yīng)用于在華投資，并被普遍認(rèn)為是經(jīng)得起中國稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑和考驗(yàn)的籌劃。但是，在最近兩個(gè)針對轉(zhuǎn)讓特殊目的公司股權(quán)的案例中，中國稅務(wù)當(dāng)局均最終裁定外國投資者(直接或間接)轉(zhuǎn)讓其在中國投資所取得的轉(zhuǎn)讓所得源于中國，因而需要在中國征收預(yù)提所得稅。這些案例似乎暗示，特殊目的公司這種一直被普遍認(rèn)為稅務(wù)上是可行的境外投資控股結(jié)構(gòu)，從現(xiàn)在開始在中國將面對稅務(wù)上新的挑戰(zhàn)。案例要點(diǎn)案例一：新加坡B公司通過轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán)，以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的根據(jù)重慶市國家稅務(wù)局(以下簡稱“重慶國稅”)官方網(wǎng)站于2008年11月27日刊登的基層稅訊(以下簡稱“稅訊”)，經(jīng)請示中國國家稅務(wù)總局(“國稅總局”)，重慶國稅裁定新加坡公司(賣方)因?qū)⑵淙Y擁有的新加坡特殊目的公司(目標(biāo)公司)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國買方而取得的轉(zhuǎn)讓所得需在華征收預(yù)提所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的控股結(jié)構(gòu)如下圖所示：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的控股結(jié)構(gòu).jpg

由于目標(biāo)公司(C公司)是一家新加坡公司，而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對重慶合資公司(D公司)股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓，所以從技術(shù)上來講，該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來源于中國，并無需在中國繳納預(yù)提所得稅。然而，重慶國稅則作出了不同的分析與結(jié)論：首先，目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時(shí)持有重慶合資公司31.6%的股權(quán)外，沒有從事任何其他經(jīng)營活動?；谏鲜銮闆r，轉(zhuǎn)讓方新加坡公司(B公司)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易，本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。因此，在請示國稅總局后，重慶國稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國。因此依據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款及中國和新加坡稅收協(xié)定第十三條第五款的規(guī)定，中國有權(quán)對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。重慶國稅在2008年5月提出中國對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點(diǎn)，并在2008年10月按照上述結(jié)論對轉(zhuǎn)讓所得作出了處理。最終，重慶國稅對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了98萬人民幣(約合14.5萬美元)的預(yù)提所得稅。案例二：巴巴多斯特殊目的公司轉(zhuǎn)讓新疆某公司的股權(quán)國稅總局在2008年12月頒布的國稅函[2008]1076號文。該文是新疆維吾爾自治區(qū)(以下簡稱“新疆”)烏魯木齊市國家稅務(wù)局(以下簡稱“烏魯木齊國稅”)對一家巴巴多斯公司轉(zhuǎn)讓新疆合資公司股權(quán)的所得是否可以享有中國和巴巴多斯稅收協(xié)定(以下簡稱“中巴協(xié)定”)優(yōu)惠待遇的裁定案例。案例涉及了一連串交易而最終的交易結(jié)果是巴巴多斯公司從轉(zhuǎn)讓新疆合資公司股權(quán)的交易中獲得1,217萬美元的所得。烏魯木齊國稅裁定中巴協(xié)定的優(yōu)惠條款并不適用予巴巴多斯公司取得的轉(zhuǎn)讓所得。這案例所牽涉的一連串交易如下：第一步2003年3月，新疆公司B公司與C公司共同出資在新疆成立了一家A公司(又稱“合資公司”)。第二步2006年5月，巴巴多斯D公司成立。第三步2006年7月，D公司與B公司、C公司簽署了合資協(xié)議，由D公司通過向B公司支付3,380萬美元來購買其所持有的A公司33.32%的股權(quán)。第四步合資協(xié)議簽署27天后，A公司的注冊資本增加了2.66億人民幣(或3,380萬美元)。新增的注冊資本由B公司繳付，恰等值于B公司從D公司收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。第五步2007年6月，D公司將其所持有的A公司的全部股權(quán)以4,596.8萬美元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司，至此D公司從股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲得1,217萬美元的所得。

為了匯款給D公司以支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，B公司首先以D公司名義，向?yàn)豸斈君R國稅按照中巴協(xié)定第十三條申請對D公司來源于中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免繳中國預(yù)提所得稅，并申請開具相應(yīng)的免稅證明。烏魯木齊國稅在對此申請進(jìn)行審核時(shí)注意到了以下疑點(diǎn)：巴巴多斯D公司的設(shè)立時(shí)間及其資本的來源：

D公司成立還不到一個(gè)月就與B公司和C公司簽訂了合資協(xié)議。而且，其用于購買A公司股權(quán)的資金(步驟三)是從某一開曼群島銀行賬戶直接匯入B公司在中國的賬戶。將該筆資金注資到A公司及后來有關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，均是在事前約定好的。換句話說，在整個(gè)交易過程中，D公司介入的目的很可能僅是為了避稅。巴巴多斯D公司的稅務(wù)居民身份：

由中國駐巴巴多斯大使館和巴巴多斯某律師事務(wù)所出具的證明D公司為巴巴多斯稅收居民的文件，只能證明D公司是按照巴巴多斯法律在該地注冊成立的公司。而實(shí)際上D公司在巴巴多斯沒有任何人員、實(shí)際營運(yùn)和資產(chǎn)；該公司的三位董事也是以美國為常居地的美國人。交易的性質(zhì)：表面上，這一系列交易實(shí)際上是先投資于新疆合資公司隨后在從該公司撤資。但是，烏魯木齊國稅局注意到，將所有的事實(shí)結(jié)合起來，從本質(zhì)上卻很難判斷這些交易的性質(zhì)究竟是投資、借款、融資或是其他經(jīng)濟(jì)行為。在發(fā)現(xiàn)以上問題后，烏魯木齊國稅及時(shí)向國稅總局匯報(bào)了情況，國稅總局隨后依照中巴協(xié)定啟動了稅收情報(bào)交換機(jī)制。根據(jù)收集到的反饋信息，國稅總局最終認(rèn)定D公司不是巴巴多斯的稅收居民，因此不能享受中巴協(xié)定待遇。中國對D公司來源于中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)。烏魯木齊國稅最終對D公司有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了920萬人民幣(約等于120萬美元)的中國預(yù)提所得稅。

錦岸兄弟觀察

對上述兩個(gè)案例，我們作出如下觀察。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場

我們注意到中國地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在這兩個(gè)案例中分別采用了類似的立場，即：均認(rèn)為外國投資者取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國，并認(rèn)為中國對此股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)；均注意到除了作為控制中國投資項(xiàng)目的中間控股公司外，境外特殊目的公司沒有其它經(jīng)營活動；并就有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)提出了質(zhì)疑；均懷疑在交易中特殊目的公司介入的主要目的(或唯一目的)是為了規(guī)避中國稅；和有關(guān)交易各方均試圖引用轉(zhuǎn)讓方所在國與中國的稅收協(xié)定來逃避中國對有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)。這兩個(gè)案例均透露出一個(gè)強(qiáng)烈的信息，即中國稅務(wù)機(jī)關(guān)是有決心正視跨國公司濫用特殊目的公司去逃避中國稅務(wù)的行為(逃避中國對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收的預(yù)提所得稅)。他們的質(zhì)疑是基于以下因素：實(shí)質(zhì)重于形式；控股結(jié)構(gòu)或交易的主要目的是否是為了避稅；和反濫用稅收協(xié)定和反避稅。當(dāng)這兩個(gè)案例公布時(shí)，許多跨國公司、稅務(wù)專業(yè)人員及商界均感到震驚，原因是當(dāng)時(shí)的中國稅法無法為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)持這樣的立場提供任何法律依據(jù)。兩個(gè)案例中的交易均在2008年以前發(fā)生。考慮到適用交易發(fā)生當(dāng)年的外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述因素對此類控股結(jié)構(gòu)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓提出質(zhì)疑，確實(shí)缺乏一定的法律依據(jù)。然而，新的企業(yè)所得稅制卻為反避稅提供了法律依據(jù)。因此，如果2008年或以后仍有此類案件發(fā)生，法律依據(jù)應(yīng)不再成問題。企業(yè)所得稅制下的一般反避稅規(guī)定一般反避稅規(guī)定是2008年1月1日生效的企業(yè)所得稅制中引入的新概念。依據(jù)企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定，任何不具有合理商業(yè)目的的安排而使納稅人的應(yīng)納稅收入或者所得減少，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照適當(dāng)方法對該安排作出稅務(wù)上的調(diào)整。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(以下簡稱“實(shí)施條例”)第120條進(jìn)一步明確了“不具有合理商業(yè)目的”的安排是指以減少、免除、或者推遲繳納稅款為主要目的的安排。在公報(bào)了這兩個(gè)案例以后，國稅總局在2009年1月8日通過國稅發(fā)[2009]2號文頒布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(以下簡稱“『實(shí)施辦法』”)，該辦法規(guī)定在下列情況下將可以啟動一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠濫用稅收協(xié)定濫用公司組織形式利用避稅港避稅其他不具合理商業(yè)目的的安排『實(shí)施辦法』采取了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，若一家沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是那些建立在避稅港國家的企業(yè)，被安插在一個(gè)投資結(jié)構(gòu)中，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在稅收上否定該企業(yè)的存在。從而取消企業(yè)從這一“避稅”安排獲得的中國稅收利益。另外，值得注意的是，一般反避稅規(guī)定不但適用于關(guān)聯(lián)方交易，也同時(shí)適用于非關(guān)聯(lián)方的交易。由此可見一般反避稅規(guī)定的適用范圍是可以相當(dāng)廣泛的。由于一般反避稅規(guī)定是一個(gè)新概念，國稅總局將統(tǒng)一掌握實(shí)施權(quán)并按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。因此，如果地方稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到可疑案例，在開展一般反避稅調(diào)查及調(diào)整前須層報(bào)國稅總局批準(zhǔn)?！皩?shí)質(zhì)重于形式”在重慶案例中，重慶國稅根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，認(rèn)定新加坡特殊目的公司(即C公司)沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)(缺乏雇員、資產(chǎn)和經(jīng)營活動)，并且新加坡控股公司B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的主要目的是為了轉(zhuǎn)讓其在華投資(即重慶合資公司D公司的股權(quán))。因此，重慶國稅從稅收上否定了新加坡特殊目的公司的存在，并最終認(rèn)定新加坡控股公司B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國的所得(注：實(shí)施條例第七條第三款規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定，即按重慶合資公司D公司的所在地確定)。根據(jù)中國與新加坡稅收協(xié)定，中國對此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)。重慶國稅提出上述觀點(diǎn)和結(jié)論，視同企業(yè)所得法中的一般反避稅原則和『實(shí)施辦法』是可以追溯及2008年以前生效。重慶國稅在報(bào)告中指出，他們的裁定是事先獲得了國稅總局的支持。這方面顯然是符合『實(shí)施辦法』對開展一般反避稅調(diào)查及調(diào)整必須以國稅總局批準(zhǔn)為前提的規(guī)定。我們可以預(yù)見今后地方稅務(wù)機(jī)關(guān)將依據(jù)一般反避稅規(guī)定對有可疑交易提出質(zhì)疑。同時(shí)我們關(guān)注“實(shí)質(zhì)重于形式”在實(shí)務(wù)上將會怎樣闡釋。它的闡釋是可以非常主觀且極具爭議性的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)很有可能據(jù)此就任何其不能理解或不同意的控股結(jié)構(gòu)或交易，而向納稅人提出不必要的詢問和質(zhì)疑。

“主要目的”的測試上述兩個(gè)案例的裁定均側(cè)重有關(guān)特殊目的公司、控股結(jié)構(gòu)以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的“主要目的”。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑，案例中特殊目的公司成立的主要目的全都是為了逃避與轉(zhuǎn)讓在華投資所得有關(guān)的中國預(yù)提所得稅。和“實(shí)質(zhì)重于形式”一樣,企業(yè)所得稅法、其實(shí)施條例以及『實(shí)施辦法』均未能明確“主要目的”的含義。我們關(guān)注的是如果設(shè)置上述特殊目的公司、控股結(jié)構(gòu)以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是有其他目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會如何處理。上述兩個(gè)案例中的相關(guān)案件事實(shí)太簡單了?，F(xiàn)實(shí)中跨國公司采用上述特殊目公司、控股結(jié)構(gòu)以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易往往具有其他目的或考量。稅務(wù)只是他們需要考慮的一個(gè)因素，甚至可能不是最重要的因素。那么在這種情況下，作出成立特殊目的公司的主要目的就是規(guī)避中國稅收的結(jié)論并不容易。一般反避稅規(guī)定在其他國家的稅制中也并不是不少見。但是在他們的立法中，通常會使用如“唯一目的”或“顯著目的”等字眼以切合商業(yè)實(shí)際運(yùn)作，以限制稅務(wù)機(jī)關(guān)行使引用一般反避稅規(guī)定以作調(diào)查的權(quán)力。在國稅總局起草『實(shí)施辦法』時(shí)，我們就上述問題與他們進(jìn)行了討論。就我們所知，國稅總局是有意選擇使用“主要目的”而不是“唯一目的”或者“顯著目的”等字眼，原因在于這樣可為今后的解釋和實(shí)施提供更大的靈活性。同時(shí)他們也承諾，在從反避稅案件中汲取足夠的經(jīng)驗(yàn)之前，不會輕易地開展一般反避稅調(diào)查或調(diào)整。稅收協(xié)定保護(hù)及發(fā)展趨勢在案例二中，巴巴多斯公司被判定無權(quán)享受有關(guān)的稅收協(xié)定待遇，即對其轉(zhuǎn)讓在華權(quán)益性投資所得只須在巴巴多斯方征稅的稅收協(xié)定待遇。烏魯木齊國稅否定有關(guān)稅收協(xié)定待遇的技術(shù)依據(jù)在于巴巴多斯公司不是巴巴多斯的稅收居民。此結(jié)論是中國國稅總局和巴巴多斯稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了稅收情報(bào)交換之后的結(jié)果。這意味著中國稅務(wù)機(jī)關(guān)今后可能會更加頻繁的針對享受協(xié)定待遇的申請啟動稅收情報(bào)交換機(jī)制，以核實(shí)外國公司申請人的稅收居民身份。雖然事實(shí)如此，我們相信，如果就算能夠確認(rèn)巴巴多斯公司的巴巴多斯稅收居民身份，烏魯木齊國稅亦會繼續(xù)跟進(jìn)此案。烏魯木齊國稅仍然會因?yàn)槌闪桶投嗨构疚ㄒ荒康木褪窃谔幹肁公司的的股權(quán)時(shí)避稅、而沒有其他用途等而質(zhì)疑成立巴巴多斯公司的商業(yè)目的，并嘗試引用“一般反避稅規(guī)定”攻擊有關(guān)的轉(zhuǎn)讓安排。但現(xiàn)時(shí)的中巴協(xié)定中沒有關(guān)于允許中國實(shí)施其國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)中的反避稅條款，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可能有技術(shù)上的障礙因而很難單方面就此提出有關(guān)質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。如果巴巴多斯和中國就中巴協(xié)定進(jìn)行重新談判的話，上述情況可能會有改變。據(jù)我們所知，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)就重新談判稅收協(xié)定的事宜對巴巴多斯進(jìn)行了訪問，有關(guān)條款的修改正在進(jìn)程中。我們應(yīng)高度重視近期中國在稅收協(xié)定方面的發(fā)展。與現(xiàn)時(shí)的中巴協(xié)定不同，新加坡和中國在2008年7月簽訂的新稅收協(xié)定中包含了反避稅條款，允許中國稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)中的反避稅規(guī)定，以打擊締約對方的稅收居民所進(jìn)行的避稅交易，反之亦然(注：在中國和香港于2006年8月簽訂的稅收安排中也可以找到類似的反避稅條款)。就我們所知，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)將會在今后的稅收協(xié)定談判中建議列入此類反避稅條款。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直以來對利用設(shè)在境外的特殊目的公司來華投資、而當(dāng)?shù)貙D(zhuǎn)讓投資所得有稅務(wù)優(yōu)惠的控股結(jié)構(gòu)抱審慎態(tài)度。從上述兩個(gè)案例可以明顯的看到中國稅務(wù)機(jī)關(guān)正在加緊保護(hù)中國的征稅權(quán)，尤其打擊那些利用境外特殊目的公司、濫用稅收協(xié)定以逃避中國對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅的行為。在過去的幾個(gè)月里，國稅總局頒布了多份稅務(wù)法規(guī)以強(qiáng)化對非居民稅務(wù)合規(guī)行為的審查和管理，要求他們提供其商業(yè)、經(jīng)營、人員、資產(chǎn)和居住國稅收政策等信息，用來評估他們是否具有享受稅收協(xié)定待遇的資格。這是一個(gè)強(qiáng)烈的信息，表明中國稅務(wù)機(jī)關(guān)正在加強(qiáng)管理，以抵制濫用稅收協(xié)定和避稅行為。來自上述案例的啟示盡管我們對把企業(yè)所得稅法、其實(shí)施條例中的一般反避稅規(guī)定以及『實(shí)施辦法』中的規(guī)定技術(shù)上是否適用于上述兩個(gè)在2008年前發(fā)生的