稅收規(guī)范性文件的法律地位及現(xiàn)存問(wèn)題分析研究 稅務(wù)管理專(zhuān)業(yè)

目錄摘要 IAbstract II第1章引言 11.1研究背景 11.2研究意義 1第2章稅收規(guī)范性文件概述 22.1稅收規(guī)范性文件的基本內(nèi)容 22.1.1稅收規(guī)范性文件的含義 22.1.2稅收規(guī)范性文件的特征 42.1.3稅收規(guī)范性文件的形式 52.2稅收規(guī)范性文件的作用 5第3章稅收規(guī)范性文件的法律地位及現(xiàn)存問(wèn)題 63.1稅收規(guī)范性文件的法律地位 63.1.1稅收規(guī)范性文件從內(nèi)容角度的定位 63.1.2稅收規(guī)范性文件從程序角度的定位 83.2稅收規(guī)范性文件的現(xiàn)存問(wèn)題 103.2.1稅收規(guī)范性文件內(nèi)容上存在的問(wèn)題 103.2.2稅收規(guī)范性文件程序上存在的問(wèn)題 11第4章稅收規(guī)范性文件的完善機(jī)制 124.1稅收規(guī)范性文件的立法規(guī)范建議 124.2稅收規(guī)范性文件的司法審查建議 14參考文獻(xiàn) 16致謝 17第1章引言1.1研究背景作為國(guó)家財(cái)政的支柱性來(lái)源，稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)和國(guó)民的生活水平具有重要的作用。改革開(kāi)放40年來(lái)，我國(guó)財(cái)政收入逐年增長(zhǎng)，其中稅收占據(jù)著舉足輕重的地位。以2018年為例，全國(guó)一般公共預(yù)算收入為183352億元，其中稅收收入為156401億元，同比增長(zhǎng)8.3%，其影響力和作用力顯而易見(jiàn)。因此，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力、實(shí)施管理的重要依據(jù)，稅收規(guī)范性文件對(duì)執(zhí)行機(jī)關(guān)與納稅人等稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)影響重大，因此構(gòu)建一個(gè)完善又系統(tǒng)的稅收環(huán)境顯得十分重要。國(guó)家稅務(wù)總局分別在2010年和2017年頒布和修訂了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，對(duì)稅收規(guī)范性文件的性質(zhì)、形式、制定和審查程序等方面進(jìn)行規(guī)范，其出臺(tái)對(duì)推進(jìn)依法治國(guó)、促進(jìn)稅收正義具有積極影響，但在實(shí)務(wù)中，仍然存在著較多問(wèn)題需要去研究和解決。1.2研究意義由于歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，我國(guó)稅收系統(tǒng)良莠不齊，存在著一些突出問(wèn)題。修訂后的《立法法》第八條第六款規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度，只能制定法律，即應(yīng)當(dāng)稅收法定。但是目前的實(shí)際情況是，在十八個(gè)稅種里面，只有部分稅種有法律加以規(guī)制，其他稅種都只有國(guó)務(wù)院制定的暫行條件以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件的問(wèn)題具體體現(xiàn)在一方面數(shù)量巨大、內(nèi)容繁雜，另一方面有些文件名稱與內(nèi)容不太匹配、內(nèi)容與上位法沖突，文件之間相互矛盾，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法、納稅人守法困難重重。但是這些規(guī)范性文件卻架空法律，成了稅收征管的主要依據(jù)，與稅收法定的基本原則相沖突。大量且繁雜的稅收規(guī)范性文件充斥著司法體系和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)造成不良影響。因此，正確認(rèn)識(shí)稅收規(guī)范性文件的法律地位、研究稅收規(guī)范性文件的現(xiàn)存問(wèn)題和完善機(jī)制，不僅對(duì)黨中央深化稅收制度改革具有重要意義，而且有利于落實(shí)稅收法定主義、使納稅人方便快捷辦理涉稅事項(xiàng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法合理行政，從而構(gòu)建統(tǒng)一規(guī)范、銜接有序的稅收環(huán)境、實(shí)現(xiàn)法治、公平和效率的統(tǒng)一。第2章稅收規(guī)范性文件概述2.1稅收規(guī)范性文件的基本內(nèi)容2.1.1稅收規(guī)范性文件的含義稅收規(guī)范性文件，顧名思義即以稅收為調(diào)整對(duì)象的規(guī)范性文件。正確認(rèn)識(shí)其含義重點(diǎn)在于理解“規(guī)范性文件”的含義。當(dāng)下在我國(guó)規(guī)范性文件有“行政規(guī)范性文件”、“紅頭文件”等名稱，立法上則有與之對(duì)應(yīng)的“行政措施、決定、命令”、“具有普遍約束力的決定、命令”等，石嵐.一般規(guī)范性文件的可訴性及相關(guān)問(wèn)題思考[J].法律適用，2001（5）：50-53.它通常是指“各級(jí)人民政府及其所屬行政部門(mén)制定的以調(diào)整社會(huì)關(guān)系為內(nèi)容的法律文件”。高若敏.談行政規(guī)章以下行政規(guī)范性文件的效力[J].法學(xué)研究,1993(3)：12-15.石嵐.一般規(guī)范性文件的可訴性及相關(guān)問(wèn)題思考[J].法律適用，2001（5）：50-53.高若敏.談行政規(guī)章以下行政規(guī)范性文件的效力[J].法學(xué)研究,1993(3)：12-15.進(jìn)一步理解稅收規(guī)范性文件的含義，還需區(qū)分稅收法律體系中幾個(gè)比較容易混淆的的概念。首先，稅收規(guī)范性文件與狹義上的稅收法律不同。根據(jù)《立法法》第八條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定以及稅收管理等稅收基本制度的確立只能制定法律。也就是說(shuō)，在我國(guó)對(duì)稅收基本制度方面的法律規(guī)范，只有全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)享有制定和修改權(quán)的權(quán)利。因此與稅收規(guī)范性文件的制定主體屬首要區(qū)別的稅收法律，目前在我國(guó)只有《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等八部；其次，稅收規(guī)范性文件不同于稅收行政法規(guī)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和改革開(kāi)放的進(jìn)程力度的不斷提高，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系復(fù)雜程度也在不斷提高，因此對(duì)其進(jìn)行調(diào)整的稅收立法機(jī)制急需完善。為了緩和其人力、物力等因素的限制與社會(huì)發(fā)展之間的矛盾，全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收授權(quán)立法權(quán)應(yīng)運(yùn)而生，參照其三次將稅收立法權(quán)賦予給國(guó)務(wù)院的法律文件，可得知大部分稅收立法權(quán)授權(quán)對(duì)象為國(guó)務(wù)院，是以形成當(dāng)前的稅收授權(quán)立法模式。與稅收規(guī)范性文件的區(qū)別同樣在于制定主體不同，我國(guó)稅收行政法規(guī)包含《房產(chǎn)稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》等數(shù)十部；最后，稅收規(guī)范性文件不同于稅務(wù)部門(mén)規(guī)章，在立法上《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二條中被明確排除，由于在現(xiàn)實(shí)中二者的制定主體都是國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)，因此辨明其具體區(qū)別對(duì)貫徹立法、維護(hù)法治具有現(xiàn)實(shí)意義。稅務(wù)部門(mén)規(guī)章是以國(guó)家稅務(wù)總局為主體，以法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的制定根據(jù)，以稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政相對(duì)人為規(guī)制對(duì)象的具有普遍約束力的稅務(wù)法律文件。我認(rèn)為其與稅收規(guī)范性文件的區(qū)分可以從實(shí)體和程序兩個(gè)角度理解：首先，在實(shí)體內(nèi)容上二者的效力層級(jí)不同。稅收規(guī)范性文件的效力層級(jí)在稅務(wù)部門(mén)規(guī)章之下，因此前者不得與后者相抵觸，也不能在內(nèi)容或程序上對(duì)后者做出修改或者廢止；其次，二者的表現(xiàn)形式或名稱存在差異，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條和《稅務(wù)部門(mén)規(guī)章制定實(shí)施辦法》第二條第二款分別規(guī)定了稅務(wù)部門(mén)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)使用的名稱，雖然“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”在名稱規(guī)定中產(chǎn)生了重疊，但后者是以國(guó)家稅務(wù)總局令的形式發(fā)布，因而該差異使二者相區(qū)分；最后在程序上作為行政訴訟參照依據(jù)的資格不同，根據(jù)《行政訴訟法》第六十三條的規(guī)定，人民法院審理行政案件參照規(guī)章，稅務(wù)部門(mén)規(guī)章?lián)司邆渥鳛槎悇?wù)行政訴訟參照依據(jù)的資格。陳發(fā).淺論稅務(wù)部門(mén)規(guī)章與稅收規(guī)范性文件的區(qū)別陳發(fā).淺論稅務(wù)部門(mén)規(guī)章與稅收規(guī)范性文件的區(qū)別[J].法制與社會(huì)，2013（7）：稅收規(guī)范性文件的特征通過(guò)對(duì)稅收規(guī)范性文件含義解讀與其他類(lèi)型的文件相比較，可以總結(jié)出稅收規(guī)范性文件的特征，從而方便我們理解其內(nèi)涵，進(jìn)一步研究其法律地位。其特征主要有以下三點(diǎn)：第一，制定與解釋主體具有廣泛性和多樣性。稅收規(guī)范性文件是以稅法與稅收行政法規(guī)的細(xì)化為內(nèi)容、具有一定解釋性質(zhì)的文件，因此主要以享有稅收管理權(quán)的行政部門(mén)為制定主體。在實(shí)行中央地方分稅制的財(cái)政體制下，中央稅及中央地方共享稅方面，國(guó)務(wù)院所屬財(cái)稅主管部門(mén)（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局），以及省以下各級(jí)財(cái)政和國(guó)稅機(jī)關(guān)是主要的制定機(jī)關(guān)，在地方稅方面，稅收規(guī)范性文件的制定主體為以法律授權(quán)對(duì)稅法在本地區(qū)適用或就本轄區(qū)內(nèi)制定的稅收法規(guī)和規(guī)章進(jìn)行解釋的省級(jí)及省以下地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。李萬(wàn)雄李萬(wàn)雄.論稅收規(guī)范性文件的規(guī)制[D].吉林：吉林大學(xué)，2010.第二，文件內(nèi)容具有專(zhuān)業(yè)性與復(fù)雜性。從上文數(shù)據(jù)可以得知，國(guó)家總財(cái)政收入的九成以上都來(lái)自于稅收，隨著“營(yíng)改增”的頒布與實(shí)施，增值稅對(duì)稅收的貢獻(xiàn)已過(guò)半成，增值稅的重要性不言而喻。因此類(lèi)似于“營(yíng)改增”這類(lèi)關(guān)系到國(guó)家和人民財(cái)產(chǎn)安全、權(quán)益和國(guó)家健康發(fā)展的重要政策的頒布與實(shí)施等事件的發(fā)生，理應(yīng)由專(zhuān)業(yè)的公職人員來(lái)完成，盡量避免行政機(jī)關(guān)的缺乏專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的一般人員完成。問(wèn)題是我們的增值稅征管依據(jù)絕大部分是稅收規(guī)范性文件，營(yíng)改增的依據(jù)也是規(guī)范性文件，而這類(lèi)文件制定過(guò)程的極端重要性、專(zhuān)業(yè)性又與其效力低層次、大數(shù)量的現(xiàn)實(shí)地位之間存在突出矛盾，這也是我國(guó)截至目前依然且亟需解決的問(wèn)題之一。第三，稅收規(guī)范性文件具有規(guī)范性和普遍性。從其存在形態(tài)看，稅收規(guī)范性文件首先是一種規(guī)范，即指導(dǎo)人們行為的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則。它以人們之間的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系為調(diào)整對(duì)象，從而為稅收?qǐng)?zhí)行人與相對(duì)人提供了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或指引，因此具備規(guī)范性。從效力范圍上看，稅收規(guī)范性文件的規(guī)范性體現(xiàn)在其針對(duì)的對(duì)象是該地域內(nèi)不特定的大多數(shù)人，在其有效期內(nèi)可以針對(duì)同樣的情況反復(fù)適用。與此相聯(lián)系，作為調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的規(guī)范，稅收規(guī)范性文件還具有普遍性，即在其制定主體管轄范圍內(nèi)具有普遍約束力。 2.1.3稅收規(guī)范性文件的形式2010年的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條就規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件可以使用“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”等名稱，但是不得稱“條例”、“實(shí)施細(xì)則”、“通知”、“批復(fù)”等?！弊源艘苑傻男问矫鞔_規(guī)定了稅收規(guī)范性文件可以使用的名詞，2017年的新制定的辦法接著延續(xù)了該條款的內(nèi)容。例如，《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于委托北京產(chǎn)權(quán)交易所有限公司代征印花稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》、《大連市地方稅務(wù)局個(gè)人住宅類(lèi)“二手房”轉(zhuǎn)讓計(jì)稅價(jià)格核定爭(zhēng)議處理辦法》。同時(shí)，該管理辦法第二十八條還規(guī)定稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)以公告形式發(fā)布，未以公告形式發(fā)布的，不得作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)。但需要說(shuō)明的是，在《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》生效前，稅收規(guī)范性文件的制定和發(fā)布具有一定的不規(guī)范性，有不少通知、批復(fù)、復(fù)函也扮演著規(guī)范性文件的角色。在該辦法生效后，對(duì)于生效前發(fā)布的文件財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)時(shí)常發(fā)布“全文廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄”或者“現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄”等通知或公告予以明確。稅收規(guī)范性文件不僅形式多樣，而且不斷增刪修改、數(shù)量巨大。通過(guò)北大法寶網(wǎng)站對(duì)相關(guān)關(guān)鍵詞的檢索，地方稅務(wù)局以公布、修改或廢止稅收規(guī)范性文件的目錄為內(nèi)容的文件多達(dá)450篇，其中部分文件中列出多達(dá)幾十甚至上百篇稅收規(guī)范性文件，廣泛涉及到營(yíng)改增、港澳臺(tái)互動(dòng)、買(mǎi)賣(mài)消費(fèi)等關(guān)系到國(guó)計(jì)民生、經(jīng)濟(jì)改革的重要事項(xiàng)?？梢悦鞔_的說(shuō)，正是這些浩如煙海、數(shù)不勝數(shù)的稅收規(guī)范性文件，彌補(bǔ)了我國(guó)稅收立法上的空白，在稅收實(shí)務(wù)體系中占據(jù)著主要地位。2.2稅收規(guī)范性文件的作用稅收規(guī)范性文件在我國(guó)存在有其必要性和合理性，其主要作用主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，闡明稅收法律存在的疑義。由于法律存在概括和抽象的內(nèi)容，因此需要將其化抽象為具體，變概括為特定，即對(duì)稅收法律規(guī)定中不明確的條文進(jìn)行解釋說(shuō)明，或者規(guī)定本身雖然清楚、明確，但是執(zhí)行者不了解立法者的立法精神，此時(shí)也需要稅收規(guī)范性文件加以解釋?zhuān)坏诙?，適應(yīng)社會(huì)的不斷變化發(fā)展，給稅收法律賦予新的含義和內(nèi)容。法律規(guī)范是相對(duì)穩(wěn)定的規(guī)則，而社會(huì)生活卻是不斷變化發(fā)展的。要把確定的法律規(guī)則適用于不斷變化的法律實(shí)際，就需要對(duì)其做出必要的說(shuō)明。稅收規(guī)范性文件即充當(dāng)了這樣一種角色，以期在保證稅收法律體系基本原則穩(wěn)定的同時(shí)，能對(duì)新情況、新問(wèn)題做出與時(shí)俱進(jìn)、符合實(shí)際的處理；第三，指導(dǎo)稅收法律實(shí)務(wù)執(zhí)行。由于人們?cè)谡J(rèn)識(shí)能力、認(rèn)識(shí)水平以及利益動(dòng)機(jī)上的差別，因此會(huì)對(duì)稅收法律法規(guī)產(chǎn)生不同的理解。稅收規(guī)范性文件能夠有效鏈接法律文本與實(shí)務(wù)，將稅收?qǐng)?zhí)法人員與行政相對(duì)人權(quán)利與義務(wù)加以具體化，從而促進(jìn)法律適用的統(tǒng)一性，實(shí)現(xiàn)稅收大環(huán)境中的公平正義。因此，稅收規(guī)范性文件在我國(guó)存在有其必要性與合理性，并且占據(jù)著舉足輕重的地位。第3章稅收規(guī)范性文件的法律地位及現(xiàn)存問(wèn)題3.1稅收規(guī)范性文件的法律地位稅收規(guī)范性文件的法律地位，具體而言是指與它在內(nèi)容與程序上與所處的內(nèi)外環(huán)境建立的一系列法律關(guān)系，在內(nèi)容方面考察其效力來(lái)源和與其他文件的層級(jí)關(guān)系，從程序方面研究其法院解決訴訟的參照資格和合法性審查要求，從而能夠正確將其定位，并為規(guī)制稅收規(guī)范性文件奠定基礎(chǔ)。3.1.1稅收規(guī)范性文件從內(nèi)容角度的定位首先在效力來(lái)源方面，有學(xué)者曾主張國(guó)務(wù)院所屬部門(mén)稅收規(guī)范性文件的擬制稅收轉(zhuǎn)授權(quán)學(xué)說(shuō)。最高權(quán)力機(jī)關(guān)曾于1984年和1985年作出對(duì)國(guó)務(wù)院特別授權(quán)的決定。在這兩種稅收授權(quán)立法操作中，1984“決定”1984年9月18日，第六屆全國(guó)人大常委會(huì)根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅的過(guò)程中擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。已于2009年被全國(guó)人大常委會(huì)廢止，而1985年“決定”1985年4月10日，第六屆全國(guó)人大三次會(huì)議決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面的問(wèn)題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。（下文簡(jiǎn)稱為1985年“決定”）至今仍然有效，采取無(wú)特定目標(biāo)、無(wú)特定范圍、無(wú)特定期限的“空白授權(quán)”而備受詬病。即使在《立法法》生效、授權(quán)明確性原則確立后該授權(quán)繼續(xù)存在，國(guó)務(wù)院據(jù)此制定了《房產(chǎn)稅暫行條例》等多個(gè)稅種的“暫行條例”沿用至今，劉劍文，耿穎.稅收授權(quán)立法權(quán)的合法行使：反思與建構(gòu)[J].國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào),2015(5):31-35.1984年9月18日，第六屆全國(guó)人大常委會(huì)根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅的過(guò)程中擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。1985年4月10日，第六屆全國(guó)人大三次會(huì)議決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面的問(wèn)題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。（下文簡(jiǎn)稱為1985年“決定”）劉劍文，耿穎.稅收授權(quán)立法權(quán)的合法行使：反思與建構(gòu)[J].國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào),2015(5):31-35.與擬制為轉(zhuǎn)授權(quán)學(xué)說(shuō)相比，我認(rèn)為將稅收規(guī)范性文件的性質(zhì)定位為行政解釋以說(shuō)明其效力來(lái)源更為合理，更能夠符合我國(guó)實(shí)際情況。行政解釋屬于行政法領(lǐng)域的特有概念，一般認(rèn)為起源于1981年五屆全國(guó)人大作出的《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》，并在1999年5月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》中規(guī)定采用行政規(guī)范性文件的方式。對(duì)于法律的解釋?zhuān)扇珖?guó)人大常委會(huì)進(jìn)行；對(duì)于法律、法令的具體應(yīng)用問(wèn)題，屬于審判和檢察工作的，由最高人民法院和最高人民檢察院進(jìn)行司法解釋?zhuān)粚儆趯徟泻蜋z察工作的，由國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)進(jìn)行解釋?zhuān)欢鴮?duì)于行政法規(guī)而言，凡屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，有關(guān)行政主管部門(mén)在其職權(quán)范圍內(nèi)負(fù)責(zé)解釋。由此一來(lái)，國(guó)務(wù)院所屬部門(mén)的行政解釋權(quán)限就非常明了了：法律、法令的具體應(yīng)用的解釋和行政法規(guī)具體應(yīng)用的解釋。由于我國(guó)現(xiàn)行稅收法律總共只有四部，分別是企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、車(chē)船稅法和稅收征管法，且四部法律內(nèi)容多為框架性、原則性規(guī)定，大多數(shù)稅收立法和細(xì)化工作由行政法規(guī)完成，而對(duì)于法律、行政法規(guī)富有雙重解釋權(quán)的國(guó)務(wù)院所屬部門(mén)，也就獲得了稅收行政規(guī)范性文件的制定正當(dāng)性來(lái)源形式——行政解釋。該性質(zhì)說(shuō)同樣適用于地方稅收規(guī)范性文件，這里以省級(jí)政府為例，下級(jí)政府同理來(lái)進(jìn)行闡釋。省級(jí)政府主要以對(duì)地方性法規(guī)和行政法規(guī)的具體應(yīng)用問(wèn)題為行政解釋權(quán)限范圍。國(guó)務(wù)院辦公廳作出的《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》中對(duì)于職權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)用行政法規(guī)問(wèn)題進(jìn)行解釋的主體規(guī)定為：“有關(guān)行政主管部門(mén)”，中央層面來(lái)說(shuō)即是指國(guó)務(wù)院組成部門(mén)等省部級(jí)行政機(jī)關(guān)，而從地方層面來(lái)說(shuō)是指省級(jí)地方人民政府即其組成部門(mén)。例如北京市政府制定的《北京市實(shí)施<中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例>辦法》第一條就開(kāi)宗明義地指出“根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，結(jié)合本市實(shí)際情況，制定本辦法”。而第二部分省級(jí)人民政府對(duì)于地方性法規(guī)的具體應(yīng)用問(wèn)題的解釋的權(quán)限則來(lái)源于1981年全國(guó)人大常委會(huì)制定的《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》，據(jù)此將稅收規(guī)范性文件的性質(zhì)定位為行政解釋以明確其合法效力來(lái)源，中央與地方在對(duì)法律法規(guī)和上位法的具體應(yīng)用問(wèn)題以規(guī)范性文件的形式進(jìn)行有權(quán)解釋保持了一致性。綜上所述，稅收規(guī)范性文件在我國(guó)的效力來(lái)源可以按照制定主體分類(lèi)總結(jié)為：以國(guó)務(wù)院為制定主體的稅收規(guī)范性文件，根據(jù)1985年“決定”的授權(quán)而確立了合法權(quán)限和效力，而國(guó)務(wù)院下屬部門(mén)和地方政府所制定的稅收規(guī)范性文件都可定性為行政解釋?zhuān)举|(zhì)上屬于抽象行政行為。同時(shí)還需符合一般原則，即在授權(quán)范圍內(nèi)或上位法的具體應(yīng)用過(guò)程中產(chǎn)生問(wèn)題做出解釋性規(guī)定，特別是《立法法》中規(guī)定的稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度被明確排除在權(quán)限之外。在與其他文件的效力層級(jí)方面，可以結(jié)合上文對(duì)稅收法律體系中易混淆概念的比較得出結(jié)論：我國(guó)的稅法體系以其為載體的稅收法律文件由五部分構(gòu)成，按照效力層級(jí)先后分別為稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件和個(gè)案批復(fù)。前三項(xiàng)概念已在上文進(jìn)行闡釋?zhuān)诖瞬欢嘧髡f(shuō)明。而個(gè)案批復(fù)是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)具體案件請(qǐng)示所作的答復(fù)，效力層級(jí)在稅收規(guī)范性文件之下，制定主體比其更具多樣性與廣泛性。3.1.2稅收規(guī)范性文件從程序角度的定位研究稅收規(guī)范性文件的法律地位，在程序上主要是對(duì)外部產(chǎn)生的效力和訴訟影響力，即能否直接作為法院處理稅務(wù)案件的參照依據(jù)的資格?！缎姓V訟法》第五十二條以及第五十三條第一款的行文采用封閉列舉的方式規(guī)定了法院審理行政案件時(shí)可參照的法律法規(guī)范圍，稅收規(guī)范性文件未被列舉在依據(jù)或者參照范圍之內(nèi)。而在司法實(shí)務(wù)中，最高人民法院曾于2004年發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)議紀(jì)要》中指出，行政機(jī)關(guān)經(jīng)常將行政實(shí)踐中指導(dǎo)法律執(zhí)行或?qū)嵤┬姓胧┒龀鼍唧w應(yīng)用解釋和制度的規(guī)范性文件作為具體行政行為的直接依據(jù)。而在司法實(shí)踐中卻不是正式的法律淵源，但是經(jīng)過(guò)人民法院審查后可以作為訴訟中參照依據(jù)，未經(jīng)審查的文件對(duì)人民法院不具有規(guī)范上的約束力，但上述觀點(diǎn)屬于實(shí)務(wù)中操作偏好，其資格無(wú)法律明文規(guī)定予以確認(rèn)，因而該內(nèi)容模糊又涉及重大意義的問(wèn)題在學(xué)界有著較大的爭(zhēng)議。該問(wèn)題主要分為兩種觀點(diǎn)，首先劉劍文教授認(rèn)為稅收規(guī)范性文件應(yīng)納入財(cái)稅法淵源的范疇。原因在于這類(lèi)規(guī)范雖然沒(méi)有被《立法法》和《行政訴訟法》所明確，但浩如煙海、無(wú)孔不入的稅收規(guī)范性文件是行政機(jī)關(guān)行政活動(dòng)的重要依據(jù)，能夠?qū)Ψ蓤?zhí)行機(jī)關(guān)和行政相對(duì)人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生重大影響，因此具備財(cái)稅立法的來(lái)源和稅務(wù)訴訟參照依據(jù)的資格，應(yīng)納入財(cái)稅法淵源的范疇。劉劍文,候卓,耿穎等劉劍文,候卓,耿穎等.財(cái)稅法總論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2016,32.黃茂榮.法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法[M].北京：北京大學(xué)出版社,2011,335.李剛.現(xiàn)代稅法學(xué)要論[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社,2014,103. 筆者對(duì)黃茂榮教授和李剛教授的觀點(diǎn)更為贊同，即稅收規(guī)范性文件不是法律淵源，不應(yīng)作為法院處理稅務(wù)類(lèi)訴訟的依據(jù)。從權(quán)力來(lái)源看，根據(jù)稅收法定原則能夠作為法律淵源和訴訟依據(jù)的稅收法律應(yīng)當(dāng)?shù)玫胶戏ㄊ跈?quán)，不論是權(quán)力機(jī)關(guān)的直接授權(quán)亦或是被授權(quán)行政機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)授權(quán)，都至少存在合法權(quán)力來(lái)源的，而定位為行政解釋的稅收規(guī)范性文件是行政機(jī)關(guān)的的固有權(quán)力，是對(duì)法規(guī)的解釋和執(zhí)行的權(quán)力。從規(guī)定的內(nèi)容來(lái)看，稅收規(guī)范性文件是不得創(chuàng)設(shè)稅收法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定的內(nèi)容的，而稅法淵源是可以創(chuàng)設(shè)新的內(nèi)容的，只是層級(jí)不同，權(quán)限大小的區(qū)別，比如法律可以創(chuàng)設(shè)所有權(quán)利義務(wù)，國(guó)務(wù)院制定法規(guī)，可以創(chuàng)設(shè)除限制人身自由以外的權(quán)利義務(wù)等等。此外，稅收規(guī)范性文件理論上應(yīng)該只對(duì)其發(fā)布機(jī)關(guān)內(nèi)部或下級(jí)機(jī)關(guān)具有約束力，對(duì)于社會(huì)公眾和法院沒(méi)有直接的約束力。綜上所述，稅收規(guī)范性文件不能作為稅務(wù)訴訟的審理依據(jù)，即不屬于稅法淵源。在合法性審查方面，稅收規(guī)范性文件是法律監(jiān)督的重要客體。根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第四十條規(guī)定“稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅收規(guī)范性文件違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或上級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，可以向制定機(jī)關(guān)或其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面提出審查的建議，制定機(jī)關(guān)或其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)處理”，據(jù)此減少了該辦法生效以前《行政復(fù)議法》所規(guī)定的行政復(fù)議附帶審查申請(qǐng)的限制，從而更有利于保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人的利益實(shí)現(xiàn)稅務(wù)環(huán)境中的司法正義。 3.2稅收規(guī)范性文件的現(xiàn)存問(wèn)題3.2.1稅收規(guī)范性文件內(nèi)容上存在的問(wèn)題我國(guó)在《立法法》中明確規(guī)定采用稅收法定主義，即稅法的構(gòu)成要素必須由法律規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)行政機(jī)關(guān)不得對(duì)相對(duì)人設(shè)定相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，在稅收領(lǐng)域即征稅或減稅。而該原則所規(guī)制的范圍一般被認(rèn)為包括征稅主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率等直接影響相對(duì)人權(quán)利義務(wù)的課稅要素，而在瀏覽部分稅收規(guī)范性文件的過(guò)程中，我們不難發(fā)現(xiàn)違背該原則的特例。這些特例主要表現(xiàn)為名稱與內(nèi)容不匹配、內(nèi)容與上位法沖突，文件內(nèi)容相互矛盾等一系列問(wèn)題，下文將分別舉例予以說(shuō)明。首先，部分稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容與上位法相沖突。以增值稅法為例，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條具體規(guī)定了七項(xiàng)免征增值稅，并明確規(guī)定除法律保留之外的增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國(guó)務(wù)院規(guī)定，并嚴(yán)格限制其他地區(qū)、部門(mén)的相關(guān)權(quán)限。但在實(shí)際中，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定了眾多的增值稅減免的稅收規(guī)范性文件，如稅務(wù)總局關(guān)于《金融機(jī)構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策》的通知（財(cái)稅[2018]91號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《民政福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策》的公告（稅總函[2016]609號(hào)）等等，像這樣的以稅收減免為內(nèi)容的稅收規(guī)范性文件在中國(guó)的稅收實(shí)踐中普遍存在，這就意味著我國(guó)各級(jí)政府甚至各級(jí)財(cái)政稅務(wù)部門(mén)都擁有非常寬松的權(quán)力空間。稅收減免權(quán)等基本的稅收要素決定權(quán)分散在如此廣泛的主體，。這種現(xiàn)象與稅收法定原則的精神背道而馳的。其次，不同層級(jí)的行政機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件內(nèi)容相互矛盾，給執(zhí)法機(jī)關(guān)造成法律適用選擇的問(wèn)題。如房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)商品房過(guò)程中，就何時(shí)開(kāi)始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的問(wèn)題，總局制定的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）第二條第一款規(guī)定的“合同約定交付土地時(shí)間的次月”、合同未約定交付土地時(shí)間時(shí)的“合同簽訂的次月”與吉林省稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅土地使用稅有關(guān)政策的通知》（吉地稅發(fā)[2006]42條）第六條規(guī)定的“從土地開(kāi)發(fā)或使用的次月起”相沖突，李輝.李輝.我國(guó)稅收規(guī)范性文件沖突問(wèn)題的研究[D].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2015.最后，同一層級(jí)的稅收行政機(jī)關(guān)，就同一問(wèn)題有關(guān)稅收征納的問(wèn)題相互矛盾的現(xiàn)象也很多見(jiàn)。但不管哪個(gè)國(guó)家機(jī)關(guān)出臺(tái)的稅收規(guī)范性文件，都在各自所屬地域發(fā)生效力。對(duì)此問(wèn)題，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理辦法通常是在新法優(yōu)于舊法、實(shí)體法優(yōu)于程序法原則的基礎(chǔ)上行使自由裁量，因此導(dǎo)致稅收環(huán)境難以保持統(tǒng)一、平等，更不利于實(shí)現(xiàn)法律正義和效率。3.2.2稅收規(guī)范性文件程序上存在的問(wèn)題首先，稅收規(guī)范性文件在制定程序過(guò)程中存在著問(wèn)題。由于稅收規(guī)范性文件不僅對(duì)納稅人的權(quán)利和義務(wù)有重大的影響和規(guī)范，而且對(duì)保障國(guó)家稅收具有重要作用，因此應(yīng)廣泛聽(tīng)取廣大人民群眾和納稅人的意見(jiàn)。沒(méi)有深入調(diào)查就沒(méi)有發(fā)言權(quán)，更沒(méi)有起草稅法規(guī)范性文件的權(quán)利。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十七條規(guī)定“起草稅收規(guī)范性文件，應(yīng)當(dāng)深入調(diào)查研究，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，聽(tīng)取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)意見(jiàn)。對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和義務(wù)可能產(chǎn)生重大影響的稅收規(guī)范性文件，除實(shí)施前依法需要保密的外，起草部門(mén)應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取公眾意見(jiàn)。必要時(shí)，起草部門(mén)應(yīng)當(dāng)邀請(qǐng)政策法規(guī)部門(mén)共同聽(tīng)取意見(jiàn)。”同時(shí)還列舉了調(diào)查問(wèn)卷、書(shū)面意見(jiàn)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、各界代表座談會(huì)等諸多形式，以保證意見(jiàn)的民主性與科學(xué)性。但是受限于客觀條件、制度本身不夠具體或相關(guān)行政部門(mén)不作為，往往會(huì)導(dǎo)致形式主義，形式大于內(nèi)容，相關(guān)的采納民眾意見(jiàn)的路子被堵塞，座談會(huì)等往往流于形式，造成了時(shí)間和效率的浪費(fèi)。在實(shí)際操作中該條款對(duì)稅收規(guī)范性文件的制定過(guò)程的影響力度比較模糊，無(wú)從定論。同時(shí)，當(dāng)代行政程序法中的公開(kāi)、參與等原則的貫徹，不單單是完成已制定法案按照法律規(guī)定的程序進(jìn)行對(duì)社會(huì)公布這么簡(jiǎn)單，立法的過(guò)程也需要相關(guān)部門(mén)在必要環(huán)節(jié)內(nèi)容保密的基礎(chǔ)上對(duì)外公開(kāi)。這其中就包括但不限于公布立法草案、征求社會(huì)各界人士意見(jiàn)、對(duì)各方意見(jiàn)的反饋等環(huán)節(jié)?；谶@點(diǎn)，就需要一個(gè)具體的草案公布程序來(lái)保障整個(gè)草案制定過(guò)程的公開(kāi)性，立法這樣的龍頭環(huán)節(jié)的公平透明是法治社會(huì)的基礎(chǔ)，相關(guān)程序的制定必須提上日程，這是保障立法透明的重要支柱。在另一方面看，稅收規(guī)范性文件在公布程序的規(guī)制中也存在著一定的模糊問(wèn)題。行政立法經(jīng)過(guò)公布立法草案、各方意見(jiàn)征集、回應(yīng)各方意見(jiàn)、相關(guān)有權(quán)機(jī)關(guān)審議批準(zhǔn)及法案公布等等幾個(gè)階段后才能進(jìn)入實(shí)施階段。在正式公布程序中涉及兩個(gè)重要方面，一是公布的媒介或相對(duì)人獲知的渠道；二是公布后具體什么時(shí)間生效。這兩個(gè)問(wèn)題涉及到公民對(duì)立法內(nèi)容的知悉程度及法的適用效力的問(wèn)題，值得引起我們的重視。根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十四條：“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行。”而該條第二款規(guī)定對(duì)于公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行。這一款是從稅收行政執(zhí)法的立場(chǎng)來(lái)規(guī)定的，假如立即實(shí)施有利于稅收相對(duì)人，我們是否可以立即實(shí)施稅收規(guī)范性文件呢？針對(duì)這樣的問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)生活中的相關(guān)表述雜亂不一致，相關(guān)的表述更是五花八門(mén)，比如相關(guān)部門(mén)會(huì)采取“文發(fā)之日”、“印發(fā)之日”等表述，這類(lèi)表述顯然無(wú)視了現(xiàn)有規(guī)定，加劇了稅法實(shí)務(wù)問(wèn)題的嚴(yán)重程度。與此同時(shí)，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十九條規(guī)定：“制定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)在本級(jí)政府公報(bào)、稅務(wù)部門(mén)公報(bào)、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開(kāi)發(fā)行的報(bào)紙或者在政府網(wǎng)站、稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上刊登稅收規(guī)范性文件。不具備本條第一款所述發(fā)布條件的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)公告欄或者宣傳材料等形式，在辦稅服務(wù)廳等公共場(chǎng)所及時(shí)發(fā)布稅收規(guī)范性文件。”該條規(guī)定了如此多的公布渠道，不利于稅收政策的宣傳廣度和速度，更不利于稅收環(huán)境的規(guī)制。而立法機(jī)關(guān)更應(yīng)該做到的是規(guī)定一條能使公眾更方便知悉的渠道，從而保障公眾對(duì)稅收法律政策內(nèi)容的知情權(quán)，以適當(dāng)?shù)匦惺箼?quán)利、履行義務(wù)。第4章稅收規(guī)范性文件的完善機(jī)制4.1稅收規(guī)范性文件的立法規(guī)范建議“要實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的法治化，僅著眼于稅收法律體系是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)當(dāng)將體現(xiàn)國(guó)家稅收政策的稅收規(guī)范性文件的運(yùn)行過(guò)程納入法律規(guī)制的軌道。”劉劍文.WTO體制下中國(guó)稅收政策合法化問(wèn)題研究[M].北京：法律出版社，2010，286.劉劍文.WTO體制下中國(guó)稅收政策合法化問(wèn)題研究[M].北京：法律出版社，2010，286.首先，針對(duì)內(nèi)容上的現(xiàn)存問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)以全面落實(shí)稅收法定主義為主題，從三個(gè)方面來(lái)著手。第一，對(duì)于稅收法律保留的事項(xiàng)應(yīng)明確具體，即稅收的基本要素等稅收規(guī)則的關(guān)鍵部分的制定權(quán)，由全國(guó)人大或經(jīng)明確授權(quán)的國(guó)務(wù)院來(lái)掌握。同時(shí)避免稅收立法內(nèi)容抽象模糊，準(zhǔn)確易懂的語(yǔ)言和邏輯制定稅收規(guī)范性文件；第二，廢除1985年的授權(quán)，將“全部授權(quán)”轉(zhuǎn)型為“部分授權(quán)”的立法模式。由于1985年的授權(quán)是當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的臨時(shí)措施，對(duì)于目前急需完善稅收法律框架、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的任務(wù)已經(jīng)不再適應(yīng)，更無(wú)益于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，王曉雪.王曉雪.稅收規(guī)范性文件法律問(wèn)題研究[D],湖南：湖南大學(xué)，2018.在程序方面的問(wèn)題，筆者同樣分為三方面進(jìn)行探討。第一，提高稅收規(guī)范性文件制定過(guò)程中的公眾參與度，利用多種渠道收集民意。在選擇公眾參與的方式上，應(yīng)結(jié)合該稅收規(guī)范性文件的具體特點(diǎn)，如稅種的特殊屬性、具有利害關(guān)系的對(duì)象或文件內(nèi)容的專(zhuān)業(yè)程度等不同特點(diǎn)，選擇最合適的參與方式，必要時(shí)可以將多種參與方式相結(jié)合，以提高公眾參與的效率。除了管理辦法中列舉的方式之外，還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)在立法與行政中的作用。在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代必然存在公權(quán)力與私權(quán)力的協(xié)同治理，伴隨著公益與私益的融合，程序的變革必須吸納更多的契約形式與精神，嚴(yán)新龍.“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的行政法律規(guī)制[J].重慶社會(huì)科學(xué),2017(7):83-90.利用互聯(lián)網(wǎng)廣泛收集民意并加強(qiáng)稅收規(guī)范性文件內(nèi)容的法律宣傳，以應(yīng)對(duì)新事物與私權(quán)利對(duì)傳統(tǒng)公法程序的挑戰(zhàn)。第二，對(duì)于制定草案的公布程序，我國(guó)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》只字未提，這不符合現(xiàn)代法治國(guó)家程序法的公開(kāi)、參與等原則。因此我國(guó)應(yīng)在《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》中增加有關(guān)制定草案公布的條款，草案中應(yīng)該表明制定該稅收規(guī)范性文件的簡(jiǎn)要說(shuō)明，包括目的，具體內(nèi)容、爭(zhēng)議問(wèn)題等等，同時(shí)與公眾參與的部分相結(jié)合，提高我國(guó)稅收規(guī)范性文件的制定質(zhì)量。第三，對(duì)于上文提及在正式公布程序中的公布媒介問(wèn)題，在《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》中規(guī)定為本級(jí)政府公報(bào)、稅務(wù)部門(mén)公報(bào)、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開(kāi)發(fā)行的報(bào)紙或者在政府網(wǎng)站、稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站。具體選擇哪種方式進(jìn)行公布應(yīng)該以最多的人、最快的速度得知為標(biāo)準(zhǔn)。而政府公報(bào)、稅務(wù)公報(bào)、轄區(qū)報(bào)紙這些機(jī)關(guān)媒體的受眾極小，很少有人會(huì)經(jīng)常查閱這些媒介，相比之下近年來(lái)報(bào)紙、雜志媒體用戶急劇下降，如官方網(wǎng)站、新聞客戶端等各類(lèi)互聯(lián)網(wǎng)媒體不斷上升。同時(shí)互聯(lián)網(wǎng)與傳統(tǒng)的紙質(zhì)媒體相比，具有傳播消息更加迅速高效的優(yōu)點(diǎn)。因此《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》本條的規(guī)定是不符合時(shí)代要求的，行政機(jī)關(guān)可以借助第三方平臺(tái)來(lái)公布稅收規(guī)范性文件，適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。對(duì)于公布的生效時(shí)間的問(wèn)題，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十四條規(guī)定其應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行。顯然這是一條一刀切的規(guī)定，給稅法執(zhí)行實(shí)際空間造成了一定的限制。我認(rèn)為如果稅收規(guī)范性文件立即實(shí)施有利于納稅人的利益，則應(yīng)允許自公布之日起實(shí)施，從而更好地為納稅人服務(wù)。嚴(yán)新龍.“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的行政法律規(guī)制[J].重慶社會(huì)科學(xué),2017(7):83-90.4.2稅收規(guī)范性文件的司法審查建議對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查是大多數(shù)國(guó)家的通行做法，其目的在于實(shí)現(xiàn)立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)的良性互動(dòng)，保障和救濟(jì)稅收相對(duì)人的合法權(quán)益。以大陸法系國(guó)家為例，德國(guó)《行政法院法》第40條第1款規(guī)定:“一切未被聯(lián)邦法律劃歸為屬其他法院管轄的非憲法性質(zhì)的公法上爭(zhēng)議，對(duì)之均可提起行政訴訟。州法院范疇的公法爭(zhēng)議，也可由州法律劃歸其他法院管轄”，從而將抽象行政行為納至行政訴訟的受案范圍，賦予法院對(duì)抽象有約束力的規(guī)定直接審查的權(quán)責(zé)。張成松.稅收規(guī)范性文件的正當(dāng)性研究:以司法審查為中心[J]云南大學(xué)學(xué)報(bào)：法學(xué)版，2016,29（2）：14-20.日本的法律也對(duì)稅收通告的司法審查權(quán)力作出了規(guī)定，將對(duì)國(guó)民權(quán)利義務(wù)有重大影響的通告作為審查的對(duì)象。經(jīng)過(guò)實(shí)踐證明，賦予法院對(duì)稅收規(guī)范性文件司法審查的權(quán)力，是運(yùn)行相當(dāng)有效的監(jiān)督方式。而反觀中國(guó)稅務(wù)司法實(shí)踐，盡管《行政訴訟法》第五十三條和第六十四條引入稅收規(guī)范性文件的司法機(jī)關(guān)審查制度，但是目前還是存在諸多問(wèn)題。比如，法院回避對(duì)以較高級(jí)別行政機(jī)關(guān)為制定主體稅收規(guī)范性文件的審查，缺少明確具體的審查程序和審查標(biāo)準(zhǔn)，使該條款規(guī)定的制度流于形式，缺乏強(qiáng)制性效力，只能向指定機(jī)關(guān)提建議。因而為了確認(rèn)我國(guó)對(duì)其司法審查的有效性，我認(rèn)為可以從審查主體、審查標(biāo)準(zhǔn)、審查程序三個(gè)方面深入改革。首先，審查主體適格。有學(xué)者認(rèn)為，稅收規(guī)范性文件審查機(jī)制的現(xiàn)存問(wèn)題歸責(zé)于法院系統(tǒng)審查人員缺乏與文件的復(fù)雜性、專(zhuān)業(yè)性相適應(yīng)的能力以及上下官僚體制的等級(jí)限制，因此盡快建立行政法院系統(tǒng)是重要方法，將對(duì)其審查更加規(guī)范化、專(zhuān)業(yè)化張雨梅,高宏良.回歸與再造張成松.稅收規(guī)范性文件的正當(dāng)性研究:以司法審查為中心[J]云南大學(xué)學(xué)報(bào)：法學(xué)版，2016,29（2）：14-20.張雨梅,高宏良.回歸與再造—規(guī)范性文件司法審查強(qiáng)度研究—以105則行政訴訟案例為分析樣本[J].全國(guó)法院第二十七屆學(xué)術(shù)討論會(huì)獲獎(jiǎng)?wù)撐募?北京：中國(guó)法院出版社，2016,730-739.參考文獻(xiàn)[1]行政規(guī)范性文件司法審查的規(guī)則嬗變及其完善[J].黃學(xué)賢.

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