企業(yè)合并財務(wù)會計與權(quán)益結(jié)合管理知識分析法課件

11企業(yè)合并的會計方法11企業(yè)合并的會計方法22內(nèi)容合并會計方法的演變購并法權(quán)益結(jié)合法兩種方法對財務(wù)指標的影響22內(nèi)容合并會計方法的演變3美國1950ARB401957ARB481970APBOpinions162001SFAS1412007SFAS141r權(quán)益結(jié)合法經(jīng)歷了從被推崇、濫用、被限制以至被遺棄的過程。3合并會計方法的演變國際會計準則1983IAS221993IAS22r1998IAS22r2004IFRS32008IFRS3r中國2006CAS203美國3合并會計方法的演變國際會計準則44購并法——特點收買/購買法（Purchaseoracquisitionmethod）認為企業(yè)合并是一項公平交易，取得某個企業(yè)的控制權(quán)，相當于對資產(chǎn)的購置，與直接購買某個企業(yè)的凈資產(chǎn)在本質(zhì)上沒有差別。A企業(yè)可以依據(jù)市場交易原則，以B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，通過交付資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)或股票，取得對B企業(yè)的控制權(quán)。44購并法——特點收買/購買法（Purchaseorac55續(xù)由于A企業(yè)是購買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實體(A+B)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，并承擔(dān)該實體的風(fēng)險以及從中分享利益。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價值（購買方）+B凈資產(chǎn)公允價值55續(xù)由于A企業(yè)是購買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實體(A+66續(xù)——會計處理控股合并，長期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并對價的公允價值]計量，即購并方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。吸收合并，按取得的被合并方可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值入賬，根據(jù)與合并對價公允價值之差確認商譽或當期收益。66續(xù)——會計處理控股合并，長期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并77例2-4

控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（面值4.5元，市價30元）交換S公司全部發(fā)行在外的60000股（面值3元）有表決權(quán)的股份。S公司不喪失法人資格。P公司房屋及設(shè)備重估增值500。S公司房屋及設(shè)備重估增值200，土地重估增值100（千元）。77例2-4控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（項目（單位：千元）賬面價值公允價值P公司S公司P公司S公司現(xiàn)金11401001200100應(yīng)收賬款20001502000150存貨4007040070對S公司投資房屋及設(shè)備30005002300（凈）550（凈）累計折舊

（1200）

（150）

—

—土地10003002000400

資產(chǎn)總計6340970應(yīng)付賬款10001501000150其他應(yīng)付款3002030020長期借款500

—500

—普通股2340180資本公積20020留存收益2000600

負債和股東權(quán)益總計6340970項目（單位：千元）賬面價值公允價值P公司S公司P99續(xù)——例2-4P公司對S公司投資的會計分錄[千元]借：長期股權(quán)投資1200=30元*40

貸：普通股180

資本公積1020合并成本分配1200=800(S公司凈資產(chǎn)賬面價值)+300(S公司設(shè)備和土地重估增值，即公允價差)+100(合并商譽)合并價差99續(xù)——例2-4P公司對S公司投資的會計分錄[千元]合并1010續(xù)——合并日合并報表購并方凈資產(chǎn)以賬面價值為基礎(chǔ)，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)進行合并。確認商譽，在以后期間進行減值測試。合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益投入資本部分僅包括購并方的；留存收益部分包括購并方的以及被合并方合并后產(chǎn)生的留存收益，不計入被合并方合并前留存收益。1010續(xù)——合并日合并報表購并方凈資產(chǎn)以賬面價值為基礎(chǔ)，被項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+12001200房屋及設(shè)備30005002003550累計折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400商譽100100

資產(chǎn)總計75409707710應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+102020201220留存收益20006006002000

負債和股東權(quán)益總計75409707710項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公1212購并法的具體應(yīng)用確定購并方確定購并日確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確定企業(yè)合并對價和相關(guān)合并費用確定商譽（企業(yè)合并對價與取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值之間的差額）計量期間內(nèi)的調(diào)整1212購并法的具體應(yīng)用確定購并方1313續(xù)——確定購并方由于購并法下，合并報表中母子公司凈資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同，必須分清購并方和被合并方。購并方，取得對一方或多方控制權(quán)的一方。遵循實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)用“實質(zhì)控制”的判定標準。(見p21/76)持有50%以上有表決權(quán)資本。否則，應(yīng)用其他實質(zhì)控制條件。1313續(xù)——確定購并方由于購并法下，合并報表中母子公司凈資1414續(xù)在換股合并的情況下，有時發(fā)行股票的一方（形式上的并購方，法律上的母公司）實質(zhì)上可能是被合并方，而被投資方（法律上的子公司）則是實質(zhì)上的購并方，也就是反向并購。反向并購常用于借殼上市。反向購買中法律上的母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)遵循特定的原則。1414續(xù)在換股合并的情況下，有時發(fā)行股票的一方（形式上的并1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P公司發(fā)行2000股普通股交換S公司全部發(fā)行在外的1000股普通股。P公司S公司股東1000股P公司增發(fā)股票2000S公司股票1000S公司P公司股東1000股合并前1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P1616續(xù)P公司股東（含原P股東持有1000股+原S股東持有2000股）P公司S公司合并后1616續(xù)P公司股東P公司S公司合并后1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計3000股。換股后，S公司成為P公司全資子公司。在P公司中，S公司原股東持有有表2/3有表決權(quán)股票(2000/3000)，絕對控制了P公司。S公司是實質(zhì)上的購并方。1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計3000股。18續(xù)——海瀾之家反向收購凱諾科技(600398)

借殼上市凱諾科技海瀾集團100%增發(fā)股票38.46億股海瀾之家100%股權(quán)海瀾之家三精紡23.29%1.51億股合并前18續(xù)——海瀾之家反向收購凱諾科技(600398)

借殼上市1919續(xù)海瀾集團(1.51+38.46)億股凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.97/44.93100%1919續(xù)海瀾集團凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.92020續(xù)——確定購并日購并日購并方獲得對被合并方控制權(quán)的日期。即在企業(yè)合并交易過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。企業(yè)合并一般需要經(jīng)歷一段時間，有的要逐步獲取控制權(quán)，所以需要確定并購日，以便計量企業(yè)合并成本和取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。2020續(xù)——確定購并日購并日2121續(xù)確定條件企業(yè)合并協(xié)議已經(jīng)股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。合并事項已取得國家相關(guān)部門批準。參與合并各方已經(jīng)辦理必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。購并方已支付購買價款的大部分，且有能力支付剩余款項。購并方實際上已經(jīng)控制被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。2121續(xù)確定條件2222續(xù)——確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確認[CASNo.20]符合資產(chǎn)和負債的定義符合資產(chǎn)和負債的確認條件經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)經(jīng)濟利益的公允價值能可靠計量無形資產(chǎn)，能與商譽區(qū)分并可靠計量公允價值的，予以確認；不能區(qū)分的，計入合并商譽。根據(jù)購并日具體情況，對資產(chǎn)和負債重分類2222續(xù)——確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確認[CAS2323續(xù)不確認的被合并方賬面資產(chǎn)和負債不屬于企業(yè)合并交易中交換的資產(chǎn)和負債商譽和遞延所得稅項目確認的被合并方賬外資產(chǎn)和負債自創(chuàng)的無形資產(chǎn)或有負債，只要能可靠計量公允價值其他賬外資產(chǎn)和負債等2323續(xù)不確認的被合并方賬面資產(chǎn)和負債2424續(xù)計量（按公允價值）貨幣性項目現(xiàn)金應(yīng)收款項（短期為可回收額，長期項目考慮現(xiàn)值因素）應(yīng)付款項（長期項目考慮現(xiàn)值因素）非貨幣性項目存貨（可變現(xiàn)凈值）固定資產(chǎn)（按凈值）無形資產(chǎn)2424續(xù)計量（按公允價值）2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本購并方為進行企業(yè)合并支付的對價consideration即支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券，在購買日的公允價值。可以直接確定，如支付的現(xiàn)金，發(fā)行證券的市價。需要評估，如使用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值作為參考等。2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本2626續(xù)或有對價在企業(yè)合并完成后的將來，為了履行合并協(xié)議的某些承諾而追加給付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或有價證券，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。如購并方承諾，合并后一定期間內(nèi)企業(yè)未達到協(xié)議保證的盈利水平，或換出股票未達到協(xié)議保證的價格水平，而給予被合并企業(yè)原股東的補償?；蛴袑r符合負債定義且能夠可靠計量的，應(yīng)計入企業(yè)合并成本。2626續(xù)或有對價2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國規(guī)定】購并方個別財務(wù)報表中，長期股權(quán)投資初始成本等于購并日之前所持被合并方的股權(quán)在購買日的賬面價值與購并日支付對價的公允價值之和。合并財務(wù)報表中，企業(yè)合并成本等于購并日之前所持被合并方的股權(quán)在購買日的公允價值與購并日支付對價的公允價值之和。2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國規(guī)定】28續(xù)——例2-3(單位：千元)

P公司個別報表【美國】第一次投資借：長期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長期股權(quán)投資1450

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

資產(chǎn)處置利得20010%股權(quán)增值利得100企業(yè)合并成本=200+1450=1650第二次投資S公司公允價值=(700+650)/45%=3000合并前10%股權(quán)公允價值=3000*10%=300合并前10%股權(quán)增值=300-200=10028續(xù)——例2-3(單位：千元)P公司個別報表【美國】企業(yè)2929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場單位:千元P公司個別報表【我國】第一次投資借：長期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長期股權(quán)投資1350

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

營業(yè)外收入200合并報表調(diào)整分錄確認合并前持有的10%股份的增值借：長期股權(quán)投資100

貸：投資收益100企業(yè)合并成本=200+1350+100=16502929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場單位:千3030續(xù)不支付合并對價的企業(yè)合并被合并方向投資者回購足夠股份；少數(shù)股權(quán)否決權(quán)失效；購并方與被合并方達成協(xié)議進行合并，購并方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓對價，合并前在被合并方中也無權(quán)益。其中，被合并方的所有者權(quán)益屬于非控制性權(quán)益。3030續(xù)不支付合并對價的企業(yè)合并3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用企業(yè)合并過程中發(fā)生的法律顧問費、會計師服務(wù)費，支付給投資銀行和證券商的服務(wù)費用等中介機構(gòu)服務(wù)費以及其他直接費用(如談判支出)計入當期損益(管理費用賬戶)。企業(yè)合并中有價證券的發(fā)行成本，如有價證券的印制、發(fā)行、向證券監(jiān)督管理機構(gòu)支付的登記注冊費等，屬于債券沖減發(fā)行成本的，調(diào)整折溢價；屬于股票發(fā)行成本的，沖減股票溢價，不足抵減的，沖減留存收益。3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用3232合并商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)等于企業(yè)合并成本與應(yīng)享被合并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值之差企業(yè)合并成本較高，形成正商譽資產(chǎn)。企業(yè)合并成本較低，形成負商譽，即便宜并購利得，計入當期合并損益。3232合并商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)3333例2-4便宜并購我國會計處理借：長期股權(quán)投資1000=25元*40【企業(yè)合并成本】

貸：普通股180

資本公積820美國會計處理借：長期股權(quán)投資1100【被合并方凈資產(chǎn)公允價值】

貸：普通股180

資本公積820

便宜購買利得1003333例2-4便宜并購我國會計處理項目（單位：千元）【我國】賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+10001000房屋及設(shè)備30005002003550累計折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400

資產(chǎn)總計75409707610應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+82020201020留存收益20006006001002100

負債和股東權(quán)益總計75409707610項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公3535計量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定，購買方應(yīng)當以確定的暫時價值為基礎(chǔ)進行確認和計量。購買日后12個月內(nèi)，即計量期間內(nèi)，取得進一步的信息，對原確定的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量，進行追溯調(diào)整。購買日后12個月之后，視為會計差錯更正。3535計量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的3636續(xù)可調(diào)整項目取得的可辨認資產(chǎn)或負債合并成本/對價，不包括基于盈利水平和股票價格的或有支付上述兩個項目的重新計量，會影響商譽和非控制性權(quán)益的金額。3636續(xù)可調(diào)整項目3737續(xù)例2-22010年9月20日A對B吸收合并，對一項設(shè)備的評估尚未獲得，12月31日暫估為6萬元，預(yù)計5年使用期，無殘值。2011年5月，取得設(shè)備評估報告，價值為8萬元。調(diào)整2010年末合并報表項目：商譽調(diào)減2萬元固定資產(chǎn)調(diào)增1.9萬元=2-0.1折舊費用調(diào)增0.1萬元=(8-6)/(5*4)3737續(xù)例2-22010年9月20日A對B吸收合并，對3838權(quán)益結(jié)合法——特點聯(lián)營法（Poolingofinterestorunitingofinterestmethod）認為企業(yè)合并僅是參與合并的各個企業(yè)的股東權(quán)益的結(jié)合。企業(yè)合并后，參與合并企業(yè)A和B的原有股東共同管理和控制著合并后實體的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，共同分擔(dān)該實體的風(fēng)險以及共享其利益，以致于無法分清哪一方是企業(yè)合并中的購買方。3838權(quán)益結(jié)合法——特點聯(lián)營法（Poolingofin3939續(xù)A企業(yè)可以通過發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對B企業(yè)的控制權(quán)。但是，B企業(yè)的股東同時獲得了A企業(yè)的部分股權(quán)。A企業(yè)B企業(yè)股東A企業(yè)的增發(fā)股票B企業(yè)的股票B企業(yè)A企業(yè)股東合并前3939續(xù)A企業(yè)可以通過發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4141續(xù)當合并前后所有權(quán)和經(jīng)營管理存在連續(xù)性，經(jīng)營規(guī)模存在相似性，尤其無法辨明合并中的購買方，合并各方的權(quán)益是對等的，那么，合并僅表現(xiàn)為權(quán)益的聯(lián)合，而且聯(lián)合的狀態(tài)恰似在合并前就已存在。由于合并交易中沒有發(fā)生購買行為，未產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，所以，權(quán)益結(jié)合法以每個參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量合并后經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價值+B凈資產(chǎn)賬面價值4141續(xù)當合并前后所有權(quán)和經(jīng)營管理存在連續(xù)性，經(jīng)營規(guī)模存在4242續(xù)——會計處理[合并方，換股合并]控股合并，長期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量。新設(shè)或吸收合并，按取得的被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值入賬。股本按新發(fā)行的股票面值入賬。盡可能計入被合并方的合并前留存收益。為合并發(fā)生的中介費用及其他管理費用計入當期損益；合并對價中債券和股票的發(fā)行成本分別調(diào)整債券的折溢價和股票溢價。4242續(xù)——會計處理[合并方，換股合并]4343續(xù)——合并日合并報表合并利潤表中，合并損益項目包含被合并方合并前的當期收入和費用。合并資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債額是合并各方資產(chǎn)負債賬面價值之和。無合并價差[公允價差和商譽]的產(chǎn)生。合并留存收益計入被合并方合并前留存收益。合并現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金流量包含被合并方合并前的當期現(xiàn)金流量。4343續(xù)——合并日合并報表合并利潤表中，合并損益項目包含被44續(xù)會計政策（也適用于購并法）被合并方按照合并方會計政策調(diào)整比較報表，前期會計政策按照現(xiàn)行會計政策調(diào)整合并前合并各方之間的交易視為內(nèi)部交易，應(yīng)追溯調(diào)整抵消。44續(xù)會計政策（也適用于購并法）45續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股票面值相等借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]=換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額

借：長期股權(quán)投資800[千元]

貸：普通股180

留存收益600

資本公積204545續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+800800房屋及設(shè)備30005003500累計折舊

（1200）

（150）（1350）土地10003001300

資產(chǎn)總計71409707310應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+202020220留存收益2000+6006006002600

負債和股東權(quán)益總計71409707310項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公47續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]<換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額+面值之差4747續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值474848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2000200296002292600普通股23401712511借：現(xiàn)金100

應(yīng)收賬款150存貨70房屋及設(shè)備500土地300

貸：累計折舊150應(yīng)付賬款150其他應(yīng)付款20普通股171

留存收益600

資本公積29=20+9換出股票面值是171千元4848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2049續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]>換入股票面值面值之差的彌補順序：被合并方資本公積/不計入合并方資本公積/借記被合并方留存收益/不計入合并方留存收益/借記4949續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值495050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5被合并方資本公積-20合并方資本公積-2.5被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A

借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積2.5

貸：普通股202.5

留存收益600換出股票面值是202.5千元資本公積留存收益20002002.5600197.52600普通股2340202.52542.55050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5換出5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020020059502595普通股23404052745405-180=225被合并方資本公積-20合并方資本公積-200被合并方留存收益-5

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積200

貸：普通股405

留存收益595換出股票面值是405千元5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020025252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益2000200116002112600普通股23401892529189-180=9被合并方資本公積-9合并方資本公積N/A被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800

貸：普通股189

留存收益600

資本公積11換出股票面值是189千元5252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益200020015353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點不限于換股合并，合并對價也可以是換出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負債。這種合并發(fā)生在企業(yè)集團內(nèi)部，最終控制方在企業(yè)合并前后所能控制的凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化。經(jīng)濟實質(zhì)上，不屬于購并交易，而是企業(yè)集團內(nèi)部合并各方權(quán)益的重組。5353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點54續(xù)由于是關(guān)聯(lián)方之間的交易，如母公司與子公司之間，處于同一控制下的子公司之間。企業(yè)合并各方協(xié)議確定的價格一般不等于公允的交易價格。宜采用權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法也適用于被合并方凈資產(chǎn)的公允價值很難取得的情況。54續(xù)由于是關(guān)聯(lián)方之間的交易，如母公司與子公司之間，處于同一55續(xù)會計處理長期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量。以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始成本與合并對價的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益[即盈余公積和利潤分配——未分配利潤]。以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始成本與發(fā)行股份面值總額的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。55續(xù)會計處理56續(xù)甲乙公司同屬于丙公司的子公司。2010年3月1日，甲公司發(fā)行每股面值1元的1500萬普通股從乙公司股東手中取得乙公司100%的股份。當日，甲公司所有者權(quán)益3000萬元，其中股本2000萬元，有資本公積700萬元、盈余公積100萬元、未分配利潤200萬元。56續(xù)甲乙公司同屬于丙公司的子公司。2010年3月1日，甲公57續(xù)當日，乙公司所有者權(quán)益2000萬元，其中股本1700萬元，資本公積100萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤150萬元?！緜€別報表層面，甲公司記賬】借：長期股權(quán)投資2000[萬元]

貸：股本1500資本公積50057續(xù)當日，乙公司所有者權(quán)益2000萬元，其中股本1700萬58續(xù)合并財務(wù)報表母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。58續(xù)合并財務(wù)報表59續(xù)母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。[上述各條在CAS33征求意見稿新增]同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。59續(xù)母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制60續(xù)【合并報表層面，編表分錄】抵消子公司所有者權(quán)益，抵消母公司長期股權(quán)投資，確認少數(shù)股權(quán)。借：股本1700

資本公積100

盈余公積50未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資2000以合并方個別報表中資本公積(股本溢價)部分為限，將購買前被合并方實現(xiàn)的留存收益結(jié)轉(zhuǎn)至合并報表。借：資本公積150貸：盈余公積100

未分配利潤50該分錄在前述西方企業(yè)介紹中屬于個別報表層面分錄，即母公司記賬分錄。60續(xù)【合并報表層面，編表分錄】抵消子公司所有者權(quán)益，抵消母甲乙合并報表層面合并數(shù)借貸長期股權(quán)投資+2000-①2000-股本2000+150017001700①3500資本公積700+500100100①200②1000盈余公積1005050①②50150未分配利潤200150150①②150350甲乙合并報表層面合并數(shù)借貸長期股權(quán)投資+2000-①20062若為西方企業(yè)甲乙合并報表層面合并數(shù)借貸長期股權(quán)投資+2000-①2000-股本2000+150017001700①3500資本公積700+300100100①1000盈余公積100+505050①150未分配利潤200+100150150①350=乙資本公積100+面值之差20062若為西方企業(yè)甲乙合并報表層面合并數(shù)借貸長期股權(quán)投資+206363兩種方法對財務(wù)指標的影響指標權(quán)益結(jié)合法購并法影響原因影響結(jié)果影響原因影響結(jié)果留存收益被合并企業(yè)合并前留存收益包含于合并留存收益之中較高2600僅包括合并日以后被合并企業(yè)的留存收益較低2000凈資產(chǎn)并入被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值

較低5340并入被投資企業(yè)公允價值較高5740合并利潤不存在資產(chǎn)增值的攤銷和商譽的減值合并日后利潤高存在資產(chǎn)增值的攤銷和商譽減值，增加合并日后費用合并日后利潤低凈資產(chǎn)收益率凈資產(chǎn)價值低利潤高較高凈資產(chǎn)價值高利潤低較低6363兩種方法對財務(wù)指標的影響指標權(quán)益結(jié)合法購并法影響原因項目（單位：千元）資產(chǎn)負債表權(quán)益結(jié)合法例2-5購并法例2-4現(xiàn)金12401240應(yīng)收賬款21502150存貨470470房屋及設(shè)備35003550累計折舊（1350）（1200）土地13001400商譽100

資產(chǎn)總計73107710應(yīng)付賬款11501150其他應(yīng)付款320320長期借款500500普通股25202520資本公積2201220留存收益26002000

負債和股東權(quán)益總計73107710在每種合并方法下，不論是控股合并，還是吸收合并，編制的合并日資產(chǎn)負債表是相同的。但是，不同的合并會計方法卻產(chǎn)生了不同的資產(chǎn)負債表。項目（單位：千元）資產(chǎn)負債表權(quán)益結(jié)合法購并法現(xiàn)金124065續(xù)權(quán)益結(jié)合法相對于購并法擁有財務(wù)指標上的優(yōu)勢:留存收益、合并后利潤以及凈資產(chǎn)收益率較高。合并后企業(yè)可以變賣按賬面價值并入的被合并企業(yè)的資產(chǎn)來賺取即時的利潤，從而操縱盈余。6565續(xù)權(quán)益結(jié)合法相對于購并法6566企業(yè)合并賬務(wù)處理小結(jié)產(chǎn)權(quán)模式控股合并借記長期股權(quán)投資新設(shè)或吸收合并借/貸記凈資產(chǎn)合并會計方法權(quán)益結(jié)合法使用賬面價值購并法使用公允價值合并對價按公允價值貸記資產(chǎn)、負債或所有者權(quán)益合并直接費用借記管理費用證券發(fā)行成本借記資本公積或借/貸債券折溢價66企業(yè)合并賬務(wù)處理小結(jié)產(chǎn)權(quán)模式6767作業(yè)2-2兩種會計方法，控股合并，換股2-6購并法，吸收合并，付現(xiàn)/或有支付2-8權(quán)益結(jié)合法，吸收合并，換股2-14購并法，控股合并，付現(xiàn)2-15權(quán)益結(jié)合法，控股合并，付現(xiàn)6767作業(yè)2-2兩種會計方法，控股合并，換股6868企業(yè)合并的會計方法11企業(yè)合并的會計方法6969內(nèi)容合并會計方法的演變購并法權(quán)益結(jié)合法兩種方法對財務(wù)指標的影響22內(nèi)容合并會計方法的演變70美國1950ARB401957ARB481970APBOpinions162001SFAS1412007SFAS141r權(quán)益結(jié)合法經(jīng)歷了從被推崇、濫用、被限制以至被遺棄的過程。70合并會計方法的演變國際會計準則1983IAS221993IAS22r1998IAS22r2004IFRS32008IFRS3r中國2006CAS203美國3合并會計方法的演變國際會計準則7171購并法——特點收買/購買法（Purchaseoracquisitionmethod）認為企業(yè)合并是一項公平交易，取得某個企業(yè)的控制權(quán)，相當于對資產(chǎn)的購置，與直接購買某個企業(yè)的凈資產(chǎn)在本質(zhì)上沒有差別。A企業(yè)可以依據(jù)市場交易原則，以B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，通過交付資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)或股票，取得對B企業(yè)的控制權(quán)。44購并法——特點收買/購買法（Purchaseorac7272續(xù)由于A企業(yè)是購買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實體(A+B)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，并承擔(dān)該實體的風(fēng)險以及從中分享利益。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價值（購買方）+B凈資產(chǎn)公允價值55續(xù)由于A企業(yè)是購買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實體(A+7373續(xù)——會計處理控股合并，長期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并對價的公允價值]計量，即購并方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。吸收合并，按取得的被合并方可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值入賬，根據(jù)與合并對價公允價值之差確認商譽或當期收益。66續(xù)——會計處理控股合并，長期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并7474例2-4

控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（面值4.5元，市價30元）交換S公司全部發(fā)行在外的60000股（面值3元）有表決權(quán)的股份。S公司不喪失法人資格。P公司房屋及設(shè)備重估增值500。S公司房屋及設(shè)備重估增值200，土地重估增值100（千元）。77例2-4控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（項目（單位：千元）賬面價值公允價值P公司S公司P公司S公司現(xiàn)金11401001200100應(yīng)收賬款20001502000150存貨4007040070對S公司投資房屋及設(shè)備30005002300（凈）550（凈）累計折舊

（1200）

（150）

—

—土地10003002000400

資產(chǎn)總計6340970應(yīng)付賬款10001501000150其他應(yīng)付款3002030020長期借款500

—500

—普通股2340180資本公積20020留存收益2000600

負債和股東權(quán)益總計6340970項目（單位：千元）賬面價值公允價值P公司S公司P7676續(xù)——例2-4P公司對S公司投資的會計分錄[千元]借：長期股權(quán)投資1200=30元*40

貸：普通股180

資本公積1020合并成本分配1200=800(S公司凈資產(chǎn)賬面價值)+300(S公司設(shè)備和土地重估增值，即公允價差)+100(合并商譽)合并價差99續(xù)——例2-4P公司對S公司投資的會計分錄[千元]合并7777續(xù)——合并日合并報表購并方凈資產(chǎn)以賬面價值為基礎(chǔ)，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)進行合并。確認商譽，在以后期間進行減值測試。合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益投入資本部分僅包括購并方的；留存收益部分包括購并方的以及被合并方合并后產(chǎn)生的留存收益，不計入被合并方合并前留存收益。1010續(xù)——合并日合并報表購并方凈資產(chǎn)以賬面價值為基礎(chǔ)，被項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+12001200房屋及設(shè)備30005002003550累計折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400商譽100100

資產(chǎn)總計75409707710應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+102020201220留存收益20006006002000

負債和股東權(quán)益總計75409707710項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公7979購并法的具體應(yīng)用確定購并方確定購并日確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確定企業(yè)合并對價和相關(guān)合并費用確定商譽（企業(yè)合并對價與取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值之間的差額）計量期間內(nèi)的調(diào)整1212購并法的具體應(yīng)用確定購并方8080續(xù)——確定購并方由于購并法下，合并報表中母子公司凈資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同，必須分清購并方和被合并方。購并方，取得對一方或多方控制權(quán)的一方。遵循實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)用“實質(zhì)控制”的判定標準。(見p21/76)持有50%以上有表決權(quán)資本。否則，應(yīng)用其他實質(zhì)控制條件。1313續(xù)——確定購并方由于購并法下，合并報表中母子公司凈資8181續(xù)在換股合并的情況下，有時發(fā)行股票的一方（形式上的并購方，法律上的母公司）實質(zhì)上可能是被合并方，而被投資方（法律上的子公司）則是實質(zhì)上的購并方，也就是反向并購。反向并購常用于借殼上市。反向購買中法律上的母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)遵循特定的原則。1414續(xù)在換股合并的情況下，有時發(fā)行股票的一方（形式上的并8282續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P公司發(fā)行2000股普通股交換S公司全部發(fā)行在外的1000股普通股。P公司S公司股東1000股P公司增發(fā)股票2000S公司股票1000S公司P公司股東1000股合并前1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P8383續(xù)P公司股東（含原P股東持有1000股+原S股東持有2000股）P公司S公司合并后1616續(xù)P公司股東P公司S公司合并后8484續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計3000股。換股后，S公司成為P公司全資子公司。在P公司中，S公司原股東持有有表2/3有表決權(quán)股票(2000/3000)，絕對控制了P公司。S公司是實質(zhì)上的購并方。1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計3000股。85續(xù)——海瀾之家反向收購凱諾科技(600398)

借殼上市凱諾科技海瀾集團100%增發(fā)股票38.46億股海瀾之家100%股權(quán)海瀾之家三精紡23.29%1.51億股合并前18續(xù)——海瀾之家反向收購凱諾科技(600398)

借殼上市8686續(xù)海瀾集團(1.51+38.46)億股凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.97/44.93100%1919續(xù)海瀾集團凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.98787續(xù)——確定購并日購并日購并方獲得對被合并方控制權(quán)的日期。即在企業(yè)合并交易過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。企業(yè)合并一般需要經(jīng)歷一段時間，有的要逐步獲取控制權(quán)，所以需要確定并購日，以便計量企業(yè)合并成本和取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。2020續(xù)——確定購并日購并日8888續(xù)確定條件企業(yè)合并協(xié)議已經(jīng)股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。合并事項已取得國家相關(guān)部門批準。參與合并各方已經(jīng)辦理必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。購并方已支付購買價款的大部分，且有能力支付剩余款項。購并方實際上已經(jīng)控制被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。2121續(xù)確定條件8989續(xù)——確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確認[CASNo.20]符合資產(chǎn)和負債的定義符合資產(chǎn)和負債的確認條件經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)經(jīng)濟利益的公允價值能可靠計量無形資產(chǎn)，能與商譽區(qū)分并可靠計量公允價值的，予以確認；不能區(qū)分的，計入合并商譽。根據(jù)購并日具體情況，對資產(chǎn)和負債重分類2222續(xù)——確認和計量取得的可辨認資產(chǎn)和負債確認[CAS9090續(xù)不確認的被合并方賬面資產(chǎn)和負債不屬于企業(yè)合并交易中交換的資產(chǎn)和負債商譽和遞延所得稅項目確認的被合并方賬外資產(chǎn)和負債自創(chuàng)的無形資產(chǎn)或有負債，只要能可靠計量公允價值其他賬外資產(chǎn)和負債等2323續(xù)不確認的被合并方賬面資產(chǎn)和負債9191續(xù)計量（按公允價值）貨幣性項目現(xiàn)金應(yīng)收款項（短期為可回收額，長期項目考慮現(xiàn)值因素）應(yīng)付款項（長期項目考慮現(xiàn)值因素）非貨幣性項目存貨（可變現(xiàn)凈值）固定資產(chǎn)（按凈值）無形資產(chǎn)2424續(xù)計量（按公允價值）9292續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本購并方為進行企業(yè)合并支付的對價consideration即支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券，在購買日的公允價值。可以直接確定，如支付的現(xiàn)金，發(fā)行證券的市價。需要評估，如使用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值作為參考等。2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本9393續(xù)或有對價在企業(yè)合并完成后的將來，為了履行合并協(xié)議的某些承諾而追加給付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或有價證券，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。如購并方承諾，合并后一定期間內(nèi)企業(yè)未達到協(xié)議保證的盈利水平，或換出股票未達到協(xié)議保證的價格水平，而給予被合并企業(yè)原股東的補償?；蛴袑r符合負債定義且能夠可靠計量的，應(yīng)計入企業(yè)合并成本。2626續(xù)或有對價9494續(xù)分步取得控制權(quán)【我國規(guī)定】購并方個別財務(wù)報表中，長期股權(quán)投資初始成本等于購并日之前所持被合并方的股權(quán)在購買日的賬面價值與購并日支付對價的公允價值之和。合并財務(wù)報表中，企業(yè)合并成本等于購并日之前所持被合并方的股權(quán)在購買日的公允價值與購并日支付對價的公允價值之和。2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國規(guī)定】95續(xù)——例2-3(單位：千元)

P公司個別報表【美國】第一次投資借：長期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長期股權(quán)投資1450

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

資產(chǎn)處置利得20010%股權(quán)增值利得100企業(yè)合并成本=200+1450=1650第二次投資S公司公允價值=(700+650)/45%=3000合并前10%股權(quán)公允價值=3000*10%=300合并前10%股權(quán)增值=300-200=10028續(xù)——例2-3(單位：千元)P公司個別報表【美國】企業(yè)9696續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場單位:千元P公司個別報表【我國】第一次投資借：長期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長期股權(quán)投資1350

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

營業(yè)外收入200合并報表調(diào)整分錄確認合并前持有的10%股份的增值借：長期股權(quán)投資100

貸：投資收益100企業(yè)合并成本=200+1350+100=16502929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場單位:千9797續(xù)不支付合并對價的企業(yè)合并被合并方向投資者回購足夠股份；少數(shù)股權(quán)否決權(quán)失效；購并方與被合并方達成協(xié)議進行合并，購并方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓對價，合并前在被合并方中也無權(quán)益。其中，被合并方的所有者權(quán)益屬于非控制性權(quán)益。3030續(xù)不支付合并對價的企業(yè)合并9898續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用企業(yè)合并過程中發(fā)生的法律顧問費、會計師服務(wù)費，支付給投資銀行和證券商的服務(wù)費用等中介機構(gòu)服務(wù)費以及其他直接費用(如談判支出)計入當期損益(管理費用賬戶)。企業(yè)合并中有價證券的發(fā)行成本，如有價證券的印制、發(fā)行、向證券監(jiān)督管理機構(gòu)支付的登記注冊費等，屬于債券沖減發(fā)行成本的，調(diào)整折溢價；屬于股票發(fā)行成本的，沖減股票溢價，不足抵減的，沖減留存收益。3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用9999合并商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)等于企業(yè)合并成本與應(yīng)享被合并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值之差企業(yè)合并成本較高，形成正商譽資產(chǎn)。企業(yè)合并成本較低，形成負商譽，即便宜并購利得，計入當期合并損益。3232合并商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)100100例2-4便宜并購我國會計處理借：長期股權(quán)投資1000=25元*40【企業(yè)合并成本】

貸：普通股180

資本公積820美國會計處理借：長期股權(quán)投資1100【被合并方凈資產(chǎn)公允價值】

貸：普通股180

資本公積820

便宜購買利得1003333例2-4便宜并購我國會計處理項目（單位：千元）【我國】賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+10001000房屋及設(shè)備30005002003550累計折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400

資產(chǎn)總計75409707610應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+82020201020留存收益20006006001002100

負債和股東權(quán)益總計75409707610項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公102102計量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定，購買方應(yīng)當以確定的暫時價值為基礎(chǔ)進行確認和計量。購買日后12個月內(nèi)，即計量期間內(nèi)，取得進一步的信息，對原確定的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量，進行追溯調(diào)整。購買日后12個月之后，視為會計差錯更正。3535計量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的103103續(xù)可調(diào)整項目取得的可辨認資產(chǎn)或負債合并成本/對價，不包括基于盈利水平和股票價格的或有支付上述兩個項目的重新計量，會影響商譽和非控制性權(quán)益的金額。3636續(xù)可調(diào)整項目104104續(xù)例2-22010年9月20日A對B吸收合并，對一項設(shè)備的評估尚未獲得，12月31日暫估為6萬元，預(yù)計5年使用期，無殘值。2011年5月，取得設(shè)備評估報告，價值為8萬元。調(diào)整2010年末合并報表項目：商譽調(diào)減2萬元固定資產(chǎn)調(diào)增1.9萬元=2-0.1折舊費用調(diào)增0.1萬元=(8-6)/(5*4)3737續(xù)例2-22010年9月20日A對B吸收合并，對105105權(quán)益結(jié)合法——特點聯(lián)營法（Poolingofinterestorunitingofinterestmethod）認為企業(yè)合并僅是參與合并的各個企業(yè)的股東權(quán)益的結(jié)合。企業(yè)合并后，參與合并企業(yè)A和B的原有股東共同管理和控制著合并后實體的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，共同分擔(dān)該實體的風(fēng)險以及共享其利益，以致于無法分清哪一方是企業(yè)合并中的購買方。3838權(quán)益結(jié)合法——特點聯(lián)營法（Poolingofin106106續(xù)A企業(yè)可以通過發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對B企業(yè)的控制權(quán)。但是，B企業(yè)的股東同時獲得了A企業(yè)的部分股權(quán)。A企業(yè)B企業(yè)股東A企業(yè)的增發(fā)股票B企業(yè)的股票B企業(yè)A企業(yè)股東合并前3939續(xù)A企業(yè)可以通過發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對107107續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后108108續(xù)當合并前后所有權(quán)和經(jīng)營管理存在連續(xù)性，經(jīng)營規(guī)模存在相似性，尤其無法辨明合并中的購買方，合并各方的權(quán)益是對等的，那么，合并僅表現(xiàn)為權(quán)益的聯(lián)合，而且聯(lián)合的狀態(tài)恰似在合并前就已存在。由于合并交易中沒有發(fā)生購買行為，未產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，所以，權(quán)益結(jié)合法以每個參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量合并后經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價值+B凈資產(chǎn)賬面價值4141續(xù)當合并前后所有權(quán)和經(jīng)營管理存在連續(xù)性，經(jīng)營規(guī)模存在109109續(xù)——會計處理[合并方，換股合并]控股合并，長期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量。新設(shè)或吸收合并，按取得的被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值入賬。股本按新發(fā)行的股票面值入賬。盡可能計入被合并方的合并前留存收益。為合并發(fā)生的中介費用及其他管理費用計入當期損益；合并對價中債券和股票的發(fā)行成本分別調(diào)整債券的折溢價和股票溢價。4242續(xù)——會計處理[合并方，換股合并]110110續(xù)——合并日合并報表合并利潤表中，合并損益項目包含被合并方合并前的當期收入和費用。合并資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債額是合并各方資產(chǎn)負債賬面價值之和。無合并價差[公允價差和商譽]的產(chǎn)生。合并留存收益計入被合并方合并前留存收益。合并現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金流量包含被合并方合并前的當期現(xiàn)金流量。4343續(xù)——合并日合并報表合并利潤表中，合并損益項目包含被111續(xù)會計政策（也適用于購并法）被合并方按照合并方會計政策調(diào)整比較報表，前期會計政策按照現(xiàn)行會計政策調(diào)整合并前合并各方之間的交易視為內(nèi)部交易，應(yīng)追溯調(diào)整抵消。44續(xù)會計政策（也適用于購并法）112續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股票面值相等借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]=換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額

借：長期股權(quán)投資800[千元]

貸：普通股180

留存收益600

資本公積2011245續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對S公司投資+800800房屋及設(shè)備30005003500累計折舊

（1200）

（150）（1350）土地10003001300

資產(chǎn)總計71409707310應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+202020220留存收益2000+6006006002600

負債和股東權(quán)益總計71409707310項目（單位：千元）賬面價值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公114續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]<換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額+面值之差11447續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值47115115續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2000200296002292600普通股23401712511借：現(xiàn)金100

應(yīng)收賬款150存貨70房屋及設(shè)備500土地300

貸：累計折舊150應(yīng)付賬款150其他應(yīng)付款20普通股171

留存收益600

資本公積29=20+9換出股票面值是171千元4848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益20116續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值借：長期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價值]貸：股本[換出股票面值]>換入股票面值面值之差的彌補順序：被合并方資本公積/不計入合并方資本公積/借記被合并方留存收益/不計入合并方留存收益/借記11649續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值49117117續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5被合并方資本公積-20合并方資本公積-2.5被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A

借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積2.5

貸：普通股202.5

留存收益600換出股票面值是202.5千元資本公積留存收益20002002.5600197.52600普通股2340202.52542.55050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5換出118118續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020020059502595普通股23404052745405-180=225被合并方資本公積-20合并方資本公積-200被合并方留存收益-5

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積200

貸：普通股405

留存收益595換出股票面值是405千元5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益20002002119119續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益2000200116002112600普通股23401892529189-180=9被合并方資本公積-9合并方資本公積N/A被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800

貸：普通股189

留存收益600

資本公積11換出股票面值是189千元5252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益20002001120120續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點不限于換股合并，合并對價也可以是換出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負債。這種合并發(fā)生在企業(yè)集團內(nèi)部，最終控制方在企業(yè)合并前后所能控制的凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化。經(jīng)濟實質(zhì)上，不屬于購并交易，而是企業(yè)集團內(nèi)部合并各方權(quán)益的重組。5353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點