對外投資培訓教材課件

第七章對外投資會計系趙文偉第七章對外投資會計系趙文偉1第一節(jié)長期股權投資一、長期股權投資的范圍（一）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資；

當兩個企業(yè)之間同時滿足以下兩個條件時應確認為母子公司關系：①二者之間必須有投資關系；②二者之間必須有控制關系。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。持股過半：AB70%間接持股過半數(shù)AB70%C60%直、間接持股過半ABC70%40%20%第一節(jié)長期股權投資AB70%間接持股過半數(shù)AB70%C62合營企業(yè)（合同章程規(guī)定），投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財務和經(jīng)營政策進行決策，而非一方。ABC60%40%合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)，投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財務和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。AB20%聯(lián)營企業(yè)總之，此類長期股權投資在對被投資方的影響程度上均達到或超過了重大影響程度。

聯(lián)營方合營企業(yè)（合同章程規(guī)定），投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同3（二）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資。

如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資應確認為可供出售金融資產(chǎn)。

例：下列投資中，應作為長期股權投資核算的是（）。

A.對子公司的投資

B.對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資

C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

【答案】ABC

（二）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計4二、長期股權投資的初始計量原則長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

（一）企業(yè)合并的類型及界定1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；AB70%新的報告主體二、長期股權投資的初始計量原則長期股權投資在取得時，應按初始5案例：AB全新的報告主體移動合并鐵通聯(lián)通合并網(wǎng)通電信并入聯(lián)通的CDMA吸收合并重組聯(lián)想石藥100%控股合并ABC新設合并案例：AB全新的報告主體移動合并鐵通聯(lián)通合并網(wǎng)通電信并入聯(lián)通62.企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。3.同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點：

（1）不屬于交易，本質上是資產(chǎn)、負債的重新組合；

（2）交易作價往往不公允。

4.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點：

（1）非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

（2）以市價為基礎，交易作價相對公平合理

2.企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或7（二）企業(yè)合并的方式AB70%ABABC（二）企業(yè)合并的方式AB70%ABABC8三種合并方式的比較合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔負債解散新設合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散控股合并取得控制權體現(xiàn)為長期股權投資保持獨立成為子公司三種合并方式的比較合并方式購買方（合并方）被購買方（被合9（三）企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.同一控制下的企業(yè)合并M80%70%ABC60%（三）企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.同一控制下的企10案例：某集團內一子公司（甲公司）以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的一塊土地使用權作為對價，取得同一集團內另外一家公司（乙公司）60%的股權。假定無相關稅費。合并日被合并企業(yè)的所有者權益賬面總額為1500萬元。假定合并當日甲公司賬上資本公積（股本溢價）為75萬元，盈余公積結存額為120萬元，未分配利潤為80萬元?！窘馕觥?/p>

①長期股權投資的成本為900萬元（1500×60%）；

②初始入賬成本小于轉讓資產(chǎn)的賬面價值的差額100萬元（1000-900），應調整資本公積和留存收益。

③會計分錄如下：

借：長期股權投資900

資本公積－－股本溢價75

盈余公積25

貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權1000案例：某集團內一子公司（甲公司）以賬面價值為1000萬元、111.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

合并方的一般分錄如下：

借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

資本公積－－資本溢價或股本溢價（轉讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積）

盈余公積或利潤分配－－未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

貸：轉讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢搨ㄙ~面價值）

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對12

如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應在被合并方的會計政策調成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認定合并方長期股權投資成本。

【要點提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是轉讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額的調賬順序。

如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應在被合并方13

2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

合并方的一般會計分錄如下：

借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

貸：股本或實收資本（發(fā)行股份的面值或新增的實收資本）

資本公積－－股本溢價或資本溢價（當長期股權投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調減留存收益）

【要點提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是資本公積額的認定。2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照14案例甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股權，甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司取得乙公司60%的股權，合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。

【解析】

借：長期股權投資780（1300×60%）

貸：股本600

資本公積－－股本溢價180借：長期股權投資7801.資本公積/2.盈余公積/利潤分配—未分配利潤220貸：股本1000案例甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股15案例甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司80%股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為9000萬元，公允價值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）。

A.5150萬元C.7550萬元

B.5200萬元D.7600萬元

【答案】A

【解析】發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費傭金應沖減資本溢價，所以應確認的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬元）案例甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A16借：長期股權投資9000*80%=7200貸：股本2000資本公積—股本溢價5200借：資本公積50貸：銀行存款50借：長期股權投資9000*80%=7200172.非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的確認

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結清日為準。

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量原則（1）非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。該直接相關費用包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

2.非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的確認

購買日，18

直接相關費用在同一控制下列入合并方的管理費用。債券的發(fā)行費用追加折價或沖減溢價，權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權投資采用權益法核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。

直接相關費用在同一控制下列入合并方的管理費用。債券的發(fā)行費19案例10%+60%成本法成本法40%+30%成本法權益法追溯為成本法案例10%+60%成本法40%+30%權益法追溯為成本法20（3）無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

案例：某集團內一子公司（甲企業(yè)）以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的一塊土地使用權作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)（乙公司）60%的股權。假定無相關稅費。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1500萬元。假定合并當日甲公司賬上的資本公積只有75萬元，盈余公積結存額為120萬元，未分配利潤為80萬元。

①會計分錄如下：

借：長期股權投資900（1500*60%）

資本公積75

盈余公積25

貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權1000

（3）無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形21案例引申如果上題是非同一控制下的企業(yè)合并，則會計處理為：

借：長期股權投資1600

貸：無形資產(chǎn)1000

營業(yè)外收入6003.一般會計分錄

如果投出的是無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)則按正常轉讓方式處理：

借：長期股權投資（按上述原則確認的成本）

應收股利

××資產(chǎn)減值準備/累計攤銷等

貸：有關資產(chǎn)（賬面余額）

銀行存款（相關費用）

營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）案例引申如果上題是非同一控制下的企業(yè)合并，則會計處理為：

22如果投出的是存貨則按正常銷售收入處理：

借：長期股權投資（按上述原則確認的成本）

應收股利

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費－－應交消費稅如果投出的是存貨則按正常銷售收入處理：

借：長期股權投資23案例甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價準備450萬元，公允價值為2000萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2000萬元。甲公司由于該項投資計入當期損益的金額為（）萬元。

A.450B.500C.850D.550

案例甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于20024①甲公司以庫存商品作為對價換得乙公司股份應作非貨幣性資產(chǎn)交換處理，甲公司應視同銷售商品作相應的會計處理，該庫存商品的轉讓收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（萬元）；

②由于甲公司持股比例達到控制狀態(tài)，應按成本法核算長期股權投資，所以不認定初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方份額的差額。因此此投資業(yè)務產(chǎn)生的損益額就是庫存商品的轉讓收益850萬元。

會計處理為：

借：長期股權投資2340

貸：主營業(yè)務收入2000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340

借：主營業(yè)務成本1050

存貨跌價準備450

貸：庫存商品1500

借：營業(yè)稅金及附加100

貸：應交稅費——應交消費稅100

①甲公司以庫存商品作為對價換得乙公司股份應作非貨幣性資產(chǎn)交25非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

一般分錄如下：

借：長期股權投資――某公司

（應收股利）

貸：銀行存款

非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.以支付現(xiàn)金取得的26案例育新公司2007年1月5日以每股1.4元的價格購入A公司每股面值為1元的股票400萬股,占A公司總股本40%，用銀行存款實際支付價款5650000元，其中包括已宣告發(fā)放尚未支取的現(xiàn)金股利50000元，會計分錄為：

借：長期股權投資——A公司股權投資成本5600000

應收股利50000

貸：銀行存款5650000

案例育新公司2007年1月5日以每股1.4元的價格購入A公司272.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或按票面價值發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤。

借：長期股權投資－－某公司3000貸：股本100資本公積－－股本溢價2900

AB定向增發(fā)股份100萬股30元/股C10%2.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證283.投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

借：長期股權投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價）100

貸：實收資本－－投入方（形成的資本額）10資本公積－－資本溢價（倒擠）90

ACB10%4.債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的長期股權投資

參照債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換章節(jié)講解處理。

【要點提示】非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的處理原則相似，考生可對比掌握。3.投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價29三、長期股權投資的后續(xù)計量

（一）長期股權投資的成本法1.成本法的適用范圍（1）投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。AB不屑用權益法70%三、長期股權投資的后續(xù)計量（一）長期股權投資的成本法（1）30具體操作標準A.控制方擁有被控制方半數(shù)以上權益性資本；

AB70%AB70%C60%ABC70%40%20%具體操作標準A.控制方擁有被控制方半數(shù)以上權益性資本；AB731B.控制方雖然不擁有被控制方半數(shù)以上的股份，但如果同時達到以下條件之一的，也構成控制關系：

a.通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資方企業(yè)半數(shù)以上的表決權；

ABC40%30%托管協(xié)議b.根據(jù)章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；

c.有權任免公司董事會等類似權力機構的多數(shù)成員；

d.在被投資單位董事會或類似權力機構占多數(shù)表決權。

投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

B.控制方雖然不擁有被控制方半數(shù)以上的股份，但如果同時達到以32（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

①共同控制的界定

共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營政策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資方為其合營企業(yè)。

通常以下列條件作為確認標準：

A.任何一個合營方均不能單獨控制合并企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；

B.涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；

C.各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內行使管理權。

（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并33②重大影響的界定

重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

通常持股比例達到20%或以上但低于50%時認為對被投資方具有重大影響能力。

如果持股比例小于20%但符合下列條件之一的，也應認為對被投資方具有重大影響能力：

A.在被投資企業(yè)的董事會或類似機構中派有代表；

B.參與被投資企業(yè)的政策制定過程；

C.與被投資單位之間發(fā)生重要交易；

D.向被投資單位派出管理人員；

E.向被投資單位提供關鍵技術資料。

企業(yè)在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素。

【要點提示】成本法與權益法的適用范圍要對比掌握。

②重大影響的界定

重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策342.成本法核算（1）初始投資時的會計處理（見長期股權投資的初始計量的講解）（2）成本法下投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的會計處理

采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。2.成本法核算（1）初始投資時的會計處理（見長期股權投資的初35案例甲公司09年5月15日以銀行存款購買誠遠股份有限公司的股票100000股作為長期投資，每股買入價為10元，每股價格中包含有0.2元的已宣告分派的現(xiàn)金股利，另支付相關稅費7000元。甲公司應編制如下分錄：借：長期股權投資987000應收股利20000貸：銀行存款1007000假定甲公司09年6月20日收到誠遠公司分來的股利20000借：銀行存款20000貸：應收股利20000案例甲公司09年5月15日以銀行存款購買誠遠股份有限公司的股36如果甲公司于09年6月20日收到長信股份公司發(fā)放現(xiàn)金股利的通知，應分得現(xiàn)金股利5000元借：應收股利5000貸：投資收益5000如果甲公司于09年6月20日收到長信股份公司發(fā)放現(xiàn)金股利的通373.權益法核算（1）權益法的適用范圍投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

【要點提示】權益法的適用范圍要與成本法對比掌握。（2）權益法核算

（一）初始投資成本與應享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額處理

1.處理原則

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

3.權益法核算（1）權益法的適用范圍382.賬務處理

（1）當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時

只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可。

一般分錄如下：

借：長期股權投資－－投資成本

貸：銀行存款

案例：A公司以2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。解析：A公司初始投資成本2000萬元大于應該享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額200萬元（6000×30%），應視為購買的商譽。具體分錄如下：

借：長期股權投資－－投資成本2000

貸：銀行存款等2000

2.賬務處理

（1）當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨39（2）當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：

先確認初始投資成本：

借：長期股權投資－－投資成本

貸：銀行存款

再將差額作如下處理：

借：長期股權投資－－投資成本

貸：營業(yè)外收入

案例：上例中，如果投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司的會計處理如下：

A公司初始投資成本小于應該享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，7000×30%-2000＝100（萬元），應視為營業(yè)外收入，具體分錄如下：

借：長期股權投資－－投資成本2000

貸：銀行存款2000

借：長期股權投資－－投資成本100

貸：營業(yè)外收入100

（2）當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價40（二）被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理

1.被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理

當被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑的凈利潤持股比例得出投資收益，具體分錄如下：

借：長期股權投資－－損益調整（被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例）

貸：投資收益

如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。

（二）被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理

1.被投資方實41案例甲公司于2006年1月1日取得乙企業(yè)30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。

【解析】

①被投資方的公允折舊口徑＝1200÷10＝120（萬元）；

②被投資方的賬面折舊口徑＝600÷10＝60（萬元）；

③因折舊造成的差異為60萬元（120-60）；

④由此調整的被投資方公允凈利潤＝500-60＝440（萬元）；

⑤投資方由此認定的投資收益＝440×30%＝132（萬元）。

⑥會計分錄如下：

借：長期股權投資－－損益調整132

貸：投資收益132

案例甲公司于2006年1月1日取得乙企業(yè)30%的股權，取得投42案例甲公司20×7年1月1日以3000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元（假定乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等）。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為（）。

A.165萬元B.180萬元

C.465萬元D.480萬元

【解析】購入時產(chǎn)生的營業(yè)外收入＝11000×30%－（3000+15）＝285（萬元），期末根據(jù)凈利潤確認的投資收益＝600×30%＝180（萬元），所以對甲公司20×7年利潤總額的影響＝285+180＝465（萬元）。

案例甲公司20×7年1月1日以3000萬元的價格購入乙公司43案例A公司以2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。A公司對B公司股票投資采用權益法核算。若B公司2007年實現(xiàn)凈利潤120萬元，2008年1月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元。A公司應作如下會計處理：

（1）根據(jù)A公司2007年度實現(xiàn)凈利潤，計算確定投資收益48萬元（120×40%），并調整長期股權投資賬戶。會計分錄為：

借：長期股權投資——損益調整480000

貸：投資收益480000

（2）2008年1月20日當A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，計算應收股利為32萬元（80×40%）。會計分錄為：

借：應收股利320000

貸：長期股權投資——損益調整320000案例A公司以2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時44案例08年初A買B股票，入賬成本1000萬，持股比例為40%08年末B公司實現(xiàn)凈利潤500萬(1200萬）09年B公司虧2000萬（400萬）2010年B公司虧1500萬A擁有B的長期應收款50萬，并承擔連帶虧損責任借：投資收益600貸：長期股權投資400長期應收款50預計負債1502011年B賺了1000萬借：預計負債150長期應收款50長期股權投資-損益調整200貸：投資收益400案例08年初A買B股票，入賬成本1000萬，持股比例為40%45

2.被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理

（1）被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理原則

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

A.沖減長期股權投資的賬面價值。

B.如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。

C.在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

2.被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理

（1）被投資46投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

（2）被投資方虧損時一般會計分錄

借：投資收益

貸：長期股權投資――損益調整（以長期股權投資的賬面價值為沖抵上限）

長期應收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權時，超額虧損應視為此債權的減值，沖抵長期應收款）

預計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔連帶責任的，需將超額虧損列入預計負債，如果投資方無連帶責任，則應將超額虧損列入備查簿。）

將來被投資方實現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下分錄：

借：預計負債（先沖原來列入的預計負債）

長期應收款（再恢復原來沖減的長期應收款）

長期股權投資――損益調整（最后再恢復長期股權投資）

貸：投資收益

投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投47【要點提示】考生應全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環(huán)節(jié)是權益法下投資方的關鍵處理步驟。尤其需關注被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調順序。

（三）被投資方分紅時

1.被投資方分派現(xiàn)金股利時

直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現(xiàn)金股利額，作如下會計處理：

①宣告時：

借：應收股利

貸：長期股權投資

②發(fā)放時：

借：銀行存款

貸：應收股利

2.被投資方分派股票股利時

由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉化為股本和資本公積，其本質是對現(xiàn)有所有者權益結構進行再調整，該業(yè)務既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負債，更不會增加業(yè)主權益。因此，作為投資方，無論成本法還是權益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。

【要點提示】考生應全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此48案例華聯(lián)公司2007年1月2日以土地使用權向運通公司投資，占運通公司有表決權股份的40%，其初始投資成本與應享有的運通公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額相等。華聯(lián)公司投資時，該項土地使用權的入賬成本為1300000元；賬面價值和公允價值相等，均為1100000元；已累計攤銷200000元，未計提減值準備，假設不考慮相關稅費。2007年運通公司全年實現(xiàn)凈利潤600000元；2008年2月份宣告分派現(xiàn)金股利400000元；2008年運通公司全年凈虧損3000000元；2009年運通公司全年實現(xiàn)凈利潤800000元。投資合同約定，如果運通公司發(fā)生虧損，華聯(lián)公司無須承擔額外損失義務。

根據(jù)上述資料，華聯(lián)公司對運通公司投資的有關會計處理如下：

案例華聯(lián)公司2007年1月2日以土地使用權向運通公司投資，占492007年1月2日，投資時：

借：長期股權投資——成本1100000

累計攤銷——土地使用權200000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用12月31日，根據(jù)運通公司實現(xiàn)的凈利潤，華聯(lián)公司確認投資收益時：

借：長期股權投資——損益調整240000

貸：投資收益240000

2008年運通公司宣告分派現(xiàn)金股利時：

借：應收股利160000

貸：長期股權投資——損益調整160000

宣告分派現(xiàn)金股利后，華聯(lián)公司“長期股權投資”科目的賬面余額為1180000元。

2007年1月2日，投資時：

借：長期股權投資——成本502008年12月31日，運通公司人年凈虧損3000000元，華聯(lián)公司按持股比例計算應承擔的虧損額為1200000元（3000000×40%），但因“長期股權投資——運通公司”科目的賬面余額為1180000元，而長期股權投資的幾面價值只能減記至零為限，未確認的虧損分擔額為20000元（1200000—1180000），該部分未確認的虧損分擔額，應在備查簿中進行登記。

借：投資收益1180000

貸：長期股權投資——損益調整1180000

2009年12月31日，因運通公司實現(xiàn)凈利潤800000元，按持股比例計算華聯(lián)公司可享有320000元，按規(guī)定可享有的投資收益首先應當減去以前未確認的虧損分擔額20000元，差額部分300000元，才可恢復長期股權投資的賬面價值。

借：長期股權投資——損益調整300000

貸：投資收益300000

2008年12月31日，運通公司人年凈虧損300000051案例2008年4月1日甲公司以賬面價值1400萬元、公允價值1500萬元的一幢房產(chǎn)換得丁公司持有的乙公司30%的普通股權，對乙公司具有重大影響。投資當日乙公司的賬面凈資產(chǎn)和可辨認凈資產(chǎn)的公允價值均為3500萬元。甲公司另行支付相關稅費20萬元。2008年4月21日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，并于5月10日發(fā)放。2008年乙公司實現(xiàn)公允凈利潤600萬元（其中1～3月份公允凈利潤為200萬元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利300萬元，并于5月20日發(fā)放紅利。2009年乙公司實現(xiàn)公允凈利潤500萬元。則2009年末甲公司長期股權投資賬面余額為（）萬元。

案例2008年4月1日甲公司以賬面價值1400萬元、公允價52【解析】

①甲公司持有的長期股權投資的初始投資成本＝1500+20＝1520（萬元），由于甲公司按權益法核算投資，而當天乙公司公允凈資產(chǎn)中屬于甲公司的額度為1050萬元（3500×30%），產(chǎn)生商譽470萬元，在賬上不予確認；

②2008年甲公司收到乙公司發(fā)放的紅利應沖減投資成本60萬元（200×30%）；

③2008年末甲公司因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的長期股權投資價值＝（600－200）×30%＝120（萬元）；

④2009年甲公司收到乙公司發(fā)放的紅利時應沖減的投資成本＝300×30%＝90（萬元）；

⑤2009年末甲公司因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的長期股權投資價值＝500×30%＝150（萬元）；

⑥甲公司2009年末長期股權投資的賬面余額＝1520-60+120－90+150＝1640（萬元）?！窘馕觥?/p>

①甲公司持有的長期股權投資的初始投資成本＝153（四）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

一般分錄如下：

借：長期股權投資－－其他權益變動

貸：資本公積

或反之。

【要點提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。

AB40%借：可供出售金融資產(chǎn)100貸：資本公積-其他資本公積100借：長期股權投資-其他權益變動40貸：資本公積-其他資本公積40（四）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動54練習甲公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關費用1萬元）購入乙公司股票400萬股，每股面值1元，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的30%，達到重大影響程度。2007年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。當日乙公司固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，預計使用年限為10年，假定凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)的公允價值為100萬元，賬面價值為50萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為零。2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2008年乙公司發(fā)生虧損4000萬元。2009年乙公司實現(xiàn)凈利潤520萬元，2009年乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生增值100萬元。假定不考慮所得稅，則甲公司2009年末長期股權投資的賬面余額為（）萬元。

練習甲公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關55【解析】

①甲公司2007年初長期股權投資的入賬成本＝1035（萬元）；

②2007年末因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的投資價值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（萬元）；

③2008年末因乙公司虧損而沖減的投資價值＝［4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1206（萬元），而此時長期股權投資的賬面余額為1089萬元（1035+54），所以應沖減投資價值1089萬元，備查簿中登記117萬元；

④2009年末因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的投資價值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（萬元），先沖掉備查簿中的未確認虧損117萬元，再增加投資價值33萬元，同時因乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元而相應增加投資價值30萬元；

⑤2009年末長期股權投資賬面余額＝33+30＝63（萬元）。

【解析】

①甲公司2007年初長期股權投資的入賬成本＝156長期股權投資核算方法的轉換

一、四種轉化模式

長期股權投資核算方法的轉換一、四種轉化模式

57對外投資培訓教材課件58二.成本法轉換為權益法

長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。

二.成本法轉換為權益法長期股權投資的核算由成本法轉為權益法591.模式一：因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉為權益法。

（1）追溯認定原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額08.1.109.1.110%+20%被投資方公允凈資產(chǎn)1000萬初始投資成本130萬成本法：借：長期股權投資130貸：銀行存款130權益法：借：長期股權投資130貸：銀行存款130不追1.模式一：因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加60①原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；

②屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。相應分錄如下：

借：長期股權投資

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤①原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享61案例08.1.109.1.110%+20%被投資方公允凈資產(chǎn)1000萬初始投資成本80萬成本法：借：長期股權投資80貸：銀行存款80權益法：借：長期股權投資80貸：銀行存款80借：長期股權投資20貸：營業(yè)外收入20追溯：借：長期股權投資20貸：盈余公積2利潤分配-未分配利潤18案例08.1.109.1.110%+20%被投資方公允凈初始62（2）追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響

對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益（截止追加投資當年初的被投資方實現(xiàn)損益的歸屬）或投資收益（追加投資當年初至追加投資當日被投資方損益額的歸屬）。

被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的一般分錄如下：

借：長期股權投資貸：盈余公積利潤分配-未分配利潤

或：投資收益（追加投資當年初至追加投資當日被投資方損益額的歸屬）

被投資方發(fā)生虧損時投資方的一般分錄同上述分錄相反。截止追加投資當年初的被投資方實現(xiàn)損益的歸屬（2）追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響

對于原取63案例08.1.109.1.110%+20%被投資方盈余100萬成本法：無權益法：借：長期股權投資10貸：投資收益10借：長期股權投資10貸：盈余公積1利潤分配-未分配利潤9案例08.1.109.1.110%+20%被投資方盈余10064案例08.1.109.4.109.1.110%+20%被投資方凈利100萬被投資方賺20萬借：長期股權投資10貸：盈余公積1利潤分配-未分配利潤9借：長期股權投資2貸：投資收益2案例08.1.109.4.109.1.110%+20%被投資65（3）追溯認定被投資方其他權益變動的影響

屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”，一般分錄如下：

借：長期股權投資

貸：資本公積――其他資本公積

或相反。08.1.109.1.110%+20%被投資方可供出售金融資產(chǎn)增值100萬借：長期股權投資10貸：資本公積-其他資本公積10（3）追溯認定被投資方其他權益變動的影響

屬于其他原因導66（4）追溯認定被投資方分紅的影響

如果被投資方分紅投資方追加的是投資收益時：

借：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

貸：長期股權投資08.1.109.1.110%+20%被投資方分紅30萬成本法：借：應收股利3貸：投資收益3權益法：借：應收股利3貸：長期股權投資-損益調整3追溯借：投資收益貸：利潤分配-未分配利潤

盈余公積利潤分配-未分配利潤（4）追溯認定被投資方分紅的影響

如果被投資方分紅投資方追加67（5）對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；

對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入，一般分錄如下：

借：長期股權投資

貸：營業(yè)外收入

上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽與計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。（5）對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分68

2.模式三：處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況。

（1）首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

（2）在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益，分錄同前。

（3）對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；對于被投資單位在此期間所有者權益的其他變動應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”，分錄同前。

2.模式三：處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為69三、權益法轉換為成本法

1.模式二：

因追加投資等原因導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權投資賬面價值的調整應當按照上述追溯原理處理。

2.模式四：

因收回投資等原因導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，確認為當期損益。三、權益法轉換為成本法

1.模式二：

因追加投資等原因導70案例30%-20%分紅100萬第二年10%借：長期股權投資10貸：投資收益10案例30%-20%分紅100萬10%借：長期股權投資1071案例大發(fā)公司2003年對華山公司投資，占華山公司注冊資本的20%。華山公司的其他股份分別由其他四個公司平均持有。大發(fā)公司按權益法核算對華山公司的股權投資，至2006年12月31日，大發(fā)公司對華山公司投資的賬面價值為600萬元，其中，投資成本400萬元，損益調整200萬元。2007年1月2日，華山公司的某一股東——大通公司收購了除大發(fā)公司以外的其他投資者對華山公司的股份，同時以350萬元收購了大發(fā)公司對華山公司投資的50%。自此，大通公司持有華山公司90%的股份，并控制華山公司；大發(fā)公司持有華山公司10%的股份，并失去了重大影響力。為此，大發(fā)公司改按成本法核算。2007年3月1日，華山公司宣告分派2003年度現(xiàn)金股利，大發(fā)公司可獲得現(xiàn)金股利40萬元。大發(fā)公司的有關會計處理如下：

案例大發(fā)公司2003年對華山公司投資，占華山公司注冊資本的272（1）出售10%的股權。

借：銀行存款3500000

貸：長期股權投資-華山公司（投資成本2000000

-華山公司（損益調整）1000000

投資收益500000

（2）出售部分股權后投資的賬面價值為3000000元，即為新的投資成本。

借：長期股權投資-華山公司3000000

貸：長期股權投資-華山公司（投資成本）2000000

-華山公司（損益調整）1000000

（3）2007年3月1日，華山公司分派2003年度的現(xiàn)金股利，大發(fā)公司可分得現(xiàn)金股利400000元，應作為新的股權投資成本的收回，沖減投資賬面價值。

借：應收股利400000

貸：長期股權投資-華山公司400000

（1）出售10%的股權。

借：銀行存款35073案例：甲公司于2007年1月1日以316萬元購入乙公司股票，占乙公司實際發(fā)行在外股份數(shù)的10%，另支付4萬元相關稅費等，取得時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為3000萬元（假設公允價值與賬面價值相同）。投資后，因甲公司對乙公司不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司采用成本法核算。

乙公司2007年度通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為200萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

2008年1月2日甲公司再以630萬元購入乙公司實際發(fā)行在外股份數(shù)的20%，另支付10萬元的相關稅費等。至此持股比例達到30%，按乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，應改用權益法核算此項投資。2008年1月1日乙公司的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3300萬元。甲、乙兩公司均按照凈利潤的10%提取盈余公積。

甲公司對上述股權投資業(yè)務的會計處理如下：

案例：甲公司于2007年1月1日以316萬元購入乙公司股票，74（1）2007年1月1日投資時：

借：長期股權投資-乙公司3200000

貸：銀行存款3200000

（2）2008年1月2日再次投資時：

借：長期股權投資-乙公司6400000

貸：銀行存款6400000

3.甲公司2008年1月2日再次投資后，對乙公司的“長期股權投資”賬戶的賬面價值為9600000元（3200000+6400000）。有關長期股權投資賬面價值的調整如下：

（1）對于原10%股權投資的成本320萬元與原投資時應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額300萬（3000×10%）之間的差額20萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

（1）2007年1月1日投資時：

借：長期股權投資-乙公75（2）對于乙公司可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（3300—3000）相對于原持股比例的部分30萬元，其中屬于投資后乙公司實現(xiàn)凈利潤部分20萬元（200×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動10萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。該部分調整，甲公司應作如下會計分錄：

借：長期股權投資300000

貸：資本公積-其他資本公積100000

盈余公積20000

利潤分配-未分配利潤180000

（3）甲公司2008年1月2日新取得的股權投資，其投資成本640萬元小于占乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額660萬元（3300×20%），差額為20萬元，甲公司應作如下會計分錄：

借：長期股權投資-乙公司（投資成本）200000

貸：營業(yè)外收入200000（2）對于乙公司可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公76長期股權投資的處置

企業(yè)處置長期股權投資時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

采用權益法核算的長期股權投資，原記入資本公積中的金額，在處置時亦應進行結轉，將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期損益。

成本法下處置長期股權投資的一般分錄如下：

借：銀行存款

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資

投資收益（倒擠）

長期股權投資的處置

企業(yè)處置長期股權投資時，應相應結轉與77長期股權投資的減值

按照本準則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理；其他按照本準則核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。長期股權投資的減值

按照本準則規(guī)定的成本法核算的、在活78權益法下處置長期股權投資的一般分錄如下：

借：銀行存款

長期股權投資減值準備

資本公積－－其他資本公積（如為借方余額則應在貸方?jīng)_減）

貸：長期股權投資－－投資成本

－－損益調整

－－其他權益變動（如為貸方余額則應在借方?jīng)_減）

投資收益（倒擠）

權益法下處置長期股權投資的一般分錄如下：

借：銀行存款

79案例：2008年1月1日M公司支付270萬元收購甲公司持有N公司股份總額的30%，達到重大影響程度，當日N公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為800萬元，N公司各項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等。5月1日，N公司宣告分配現(xiàn)金股利200萬元，實際發(fā)放日為5月4日，6月12日，N公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值80萬元，2008年N公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。2009年N公司發(fā)生凈虧損200萬元。2009年12月31日，M公司對N公司投資的預計可收回金額為272萬元。2010年1月5日，M公司將其持有的N公司股份全部對外轉讓，轉讓價款250萬元，假定不考慮所得稅因素，則M公司持有此長期股權投資產(chǎn)生的累計損益為（）萬元。

案例：2008年1月1日M公司支付270萬元收購甲公司持有N80【解析】①2008年因N公司盈余而產(chǎn)生的投資收益額＝400×30%＝120（萬元）；

②2008年M公司因N公司可供出售金融資產(chǎn)增值而追加的資本公積額＝80×30%＝24（萬元）；

③2009年因N公司虧損而產(chǎn)生的投資損失額＝200×30%＝60（萬元）；

④2009年末長期股權投資的賬面余額＝270－200×30%+120+24－60＝294（萬元），相比此時的可收回金額應提取減值準備22萬元；

⑤2010年初處置此投資時產(chǎn)生的投資收益＝250－272+24＝2（萬元）；

⑥甲公司因該投資產(chǎn)生的累計損益額＝120－60－22+2＝40（萬元）。

【解析】①2008年因N公司盈余而產(chǎn)生的投資收益額＝400×81練習：2007年1月1日甲公司購買乙公司所持有的丙公司40%的股權，購買價款為4000萬元。甲公司取得上述股權后對丙公司財務和經(jīng)營政策有重大影響。2007年1月1日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。2007年3月20日，丙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元，并于4月20日實際發(fā)放。2007年度，丙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元。2008年12月，丙公司可供出售金融資產(chǎn)增值300萬元。2008年度，丙公司發(fā)生虧損1100萬元。經(jīng)調查，出現(xiàn)減值跡象，甲公司預計長期股權投資的可收回金額為3650萬元。2009年12月31日，甲公司以4500萬元的價格將丙公司股份全部轉讓。2009年度，丙公司實現(xiàn)凈利潤900萬元。假定不考慮所得稅因素。甲公司轉讓丙公司股份時形成的投資收益為（）萬元。

練習：2007年1月1日甲公司購買乙公司所持有的丙公司40%82【解析】①題目中已經(jīng)說明2008年末發(fā)生減值，則此時點的賬面價值必然調整至3650萬元；

②2009年末長期股權投資的賬面價值＝3650+900×40%＝4010（萬元）；

③2009年12月31日轉讓股權時產(chǎn)生的投資收益＝4500－4010+300×40%＝610（萬元）。

練習：某公司將長期持有的W公司長期股權投資出售，共得價款15.8萬元，存入銀行；該項長期股權投資賬面余額為15.2萬元，未計提減值準備。會計分錄為：

借：銀行存款158000

貸：長期股權投資152000

投資收益6000

【解析】①題目中已經(jīng)說明2008年末發(fā)生減值，則此時點的賬面83練習：新龍公司對大成公司的股權投資按成本法核算。有關資料及賬務處理如下：

（1）2007年1月新龍公司以銀行存款100000元購入大成公司股票，作為長期股權投資。投資時，新龍公司作如下會計分錄：

借：長期股權投資——大成公司100000

貸：銀行存款100000

（2）考慮到大成公司在2008年度發(fā)生嚴重虧損，其股票市價已低于賬面價值的情況，至2008年12月31日，預計新龍公司對大成公司投資的可收回金額為70000元，則新龍公司應計提長期投資減值準備30000元。新龍公司應編制如下會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失30000

貸：長期股權投資減值準備30000

（3）2009年2月，新龍公司出售對大成公司的股權投資，出售所得價款為105000元，款項已存入銀行，其會計分錄為：

借：銀行存款105000

長期股權投資減值準備30000

貸：長期股權投資100000

投資收益35000練習：新龍公司對大成公司的股權投資按成本法核算。有關資料及賬84第七章對外投資會計系趙文偉第七章對外投資會計系趙文偉85第一節(jié)長期股權投資一、長期股權投資的范圍（一）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資；

當兩個企業(yè)之間同時滿足以下兩個條件時應確認為母子公司關系：①二者之間必須有投資關系；②二者之間必須有控制關系?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。持股過半：AB70%間接持股過半數(shù)AB70%C60%直、間接持股過半ABC70%40%20%第一節(jié)長期股權投資AB70%間接持股過半數(shù)AB70%C686合營企業(yè)（合同章程規(guī)定），投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財務和經(jīng)營政策進行決策，而非一方。ABC60%40%合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)，投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財務和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。AB20%聯(lián)營企業(yè)總之，此類長期股權投資在對被投資方的影響程度上均達到或超過了重大影響程度。

聯(lián)營方合營企業(yè)（合同章程規(guī)定），投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同87（二）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資。

如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資應確認為可供出售金融資產(chǎn)。

例：下列投資中，應作為長期股權投資核算的是（）。

A.對子公司的投資

B.對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資

C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

【答案】ABC

（二）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計88二、長期股權投資的初始計量原則長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

（一）企業(yè)合并的類型及界定1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；AB70%新的報告主體二、長期股權投資的初始計量原則長期股權投資在取得時，應按初始89案例：AB全新的報告主體移動合并鐵通聯(lián)通合并網(wǎng)通電信并入聯(lián)通的CDMA吸收合并重組聯(lián)想石藥100%控股合并ABC新設合并案例：AB全新的報告主體移動合并鐵通聯(lián)通合并網(wǎng)通電信并入聯(lián)通902.企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。3.同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點：

（1）不屬于交易，本質上是資產(chǎn)、負債的重新組合；

（2）交易作價往往不公允。

4.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點：

（1）非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

（2）以市價為基礎，交易作價相對公平合理

2.企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或91（二）企業(yè)合并的方式AB70%ABABC（二）企業(yè)合并的方式AB70%ABABC92三種合并方式的比較合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔負債解散新設合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散控股合并取得控制權體現(xiàn)為長期股權投資保持獨立成為子公司三種合并方式的比較合并方式購買方（合并方）被購買方（被合93（三）企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.同一控制下的企業(yè)合并M80%70%ABC60%（三）企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.同一控制下的企94案例：某集團內一子公司（甲公司）以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的一塊土地使用權作為對價，取得同一集團內另外一家公司（乙公司）60%的股權。假定無相關稅費。合并日被合并企業(yè)的所有者權益賬面總額為1500萬元。假定合并當日甲公司賬上資本公積（股本溢價）為75萬元，盈余公積結存額為120萬元，未分配利潤為80萬元?！窘馕觥?/p>

①長期股權投資的成本為900萬元（1500×60%）；

②初始入賬成本小于轉讓資產(chǎn)的賬面價值的差額100萬元（1000-900），應調整資本公積和留存收益。

③會計分錄如下：

借：長期股權投資900

資本公積－－股本溢價75

盈余公積25

貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權1000案例：某集團內一子公司（甲公司）以賬面價值為1000萬元、951.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

合并