作業(yè)成本管理在企業(yè)預(yù)算中的運用

作業(yè)成本管理在企業(yè)預(yù)算中的運用近年來，科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展對傳統(tǒng)成本體系帶來了宏大的沖擊。先進制作企業(yè)生產(chǎn)的高度自動化，顧客需求的小批量多品種化，導(dǎo)致了存貨成本中直接人工成本所占比重日益縮小，制作費用則大幅上升。顯然，傳統(tǒng)成本法根據(jù)單一標(biāo)準(zhǔn)將大額間接費用分配給成本對象的做法，已難以精確反映真實的成本信息，嚴(yán)重影響到企業(yè)預(yù)算的可靠性和科學(xué)性，降低了企業(yè)的盈利能力。本文在分析作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預(yù)算的可能性的基礎(chǔ)上，具體介紹了詳細運用步驟，并結(jié)合實例加以說明，試圖將作業(yè)成本管理引入企業(yè)預(yù)算，以克制傳統(tǒng)成本體系的不足。一、作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預(yù)算的現(xiàn)實可能性作業(yè)成本管理〔ＡＢＣＭ〕源于作業(yè)成本法〔ＡＢＣ〕，是其進一步延伸。作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因確實認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因確實認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。它引導(dǎo)人們將管理重點放在成本動因上，根據(jù)成本動因分配成本，而不是就成本論成本。它具有主要的現(xiàn)實意義，被以為是成本會計體系的第三次革命。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功運用，其發(fā)展已偏離了成本計算的本意，被廣泛應(yīng)用于作業(yè)經(jīng)過改良、轉(zhuǎn)移價格確實定、廢品計算等多個方面，構(gòu)成了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理體系，即作業(yè)成本管理。國內(nèi)有一些人存在這樣的看法，以為作業(yè)成本管理重要適用于制作費用比例高的企業(yè)。但是，朱云、陳工孟對作業(yè)成本管理在香港應(yīng)用情況的調(diào)查表示清楚：制作費用比例高并不是使用作業(yè)成本管理的公司的顯著特征。對使用作業(yè)成本管理的公司和未使用作業(yè)成本管理的公司的統(tǒng)計表示清楚，兩者在成本構(gòu)造方面并無明顯區(qū)別。通過對１２類行業(yè)的調(diào)查顯示，房地產(chǎn)〔２８．５７％〕、公用事業(yè)〔４０％〕、郵政快遞〔１００％〕和零售業(yè)〔１００％〕４類行業(yè)中作業(yè)成本管理的使用率遠高于制作業(yè)〔１１．５４％〕，制作業(yè)作業(yè)成本管理的使用率以至低于總體平均使用率〔１５．５５％〕?？梢姡鳂I(yè)成本管理這一先進管理思想本應(yīng)有著更廣闊的適用空間。國內(nèi)會計信息系統(tǒng)相對落后也是運用作業(yè)成本管理思想編制預(yù)算的一大顧慮。先進的技術(shù)手段雖然能夠為作業(yè)成本管理提供更為精確可靠的信息支持，但這并不等于要等企業(yè)實現(xiàn)了企業(yè)資源計劃〔ＥＲＰ〕、精益生產(chǎn)〔ＬＰ〕后能力進行作業(yè)成本管理。我們將作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預(yù)算，就是要以作業(yè)為對象，在對作業(yè)進行有效性和增值性分析的基礎(chǔ)上，盡可能地消除“不增長價值的作業(yè)〞，改良“可增長價值的作業(yè)〞，利用作業(yè)成本法提供的成本信息，提升企業(yè)預(yù)算的合理性和可靠性，并與企業(yè)經(jīng)過管理相結(jié)合，更好地發(fā)揮、計劃、控制的作用，進而促進水平的提升。二、作業(yè)成本管理的詳細運用步驟作業(yè)成本管理以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)的作業(yè)水平，進行營運整合，并根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息進行成本控制。詳細步驟如下：１．銷售預(yù)算是企業(yè)預(yù)算的起點。企業(yè)可根據(jù)顧客需要和本身生產(chǎn)的能力，確定銷售目的。用作業(yè)成本法核算的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)方法計算的結(jié)果不同，可能會對企業(yè)的克己或外購決策產(chǎn)生影響，進而影響銷售預(yù)算。２．根據(jù)新的企業(yè)觀，企業(yè)是為最終知足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)內(nèi)部，以至企業(yè)與上游供給商、下游分銷商，不同的作業(yè)環(huán)環(huán)相扣構(gòu)成作業(yè)鏈。該作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。事實上，并非所有的作業(yè)都能增長最終提供應(yīng)顧客的產(chǎn)品的價值。用作業(yè)成本管理思想編制出銷售預(yù)算后，再以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)、各生產(chǎn)步驟的作業(yè)水平，并分析原有作業(yè)能否需要，能否增長顧客的價值。３．順序整合優(yōu)化作業(yè)鏈，消除反復(fù)迂回等一切不合理的作業(yè)，在整個企業(yè)范圍內(nèi)確定作業(yè)鏈。這樣，由于作業(yè)成本管理消除了一切不合理的作業(yè)，預(yù)算建立在真實的基礎(chǔ)上，提升了預(yù)算的科學(xué)性和合理性。４．以現(xiàn)有各部門為范圍，歸并同質(zhì)作業(yè)?？梢砸愿鞑块T承當(dāng)?shù)闹匾鳂I(yè)為基礎(chǔ)，考慮其他次要作業(yè)，制訂出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，作為該部門的考核根據(jù)。這樣，編制出來的預(yù)算既提供了產(chǎn)品全廠作業(yè)成本，也反映了部門成本信息。將標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本作為部門成本控制的既定目的，還具有鼓勵性。５．運用作業(yè)成本法采集實際作業(yè)成本數(shù)據(jù)。先將成本歸集到各作業(yè)中心，再根據(jù)消耗損費作業(yè)量的不同將作業(yè)成本分配給成本計算對象。根據(jù)作業(yè)中心采集并按作業(yè)動因分配成本，可加強產(chǎn)品與實際消耗資源的相關(guān)性；采取多重標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用，提升了成本信息的可靠性。６．分析偏差，尋找原因，加以改良。由于各種原因，實際作業(yè)成本會偏離標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。作業(yè)成本管理是一個動態(tài)的管理經(jīng)過，其關(guān)鍵是進行作業(yè)分析和價值分析。然而，企業(yè)的作業(yè)并不是孤立的，也不會是靜止的，企業(yè)作業(yè)的有效或無效也不是絕對的，在市場競爭中需要不斷地調(diào)整與改良。作業(yè)成本管理就是要連續(xù)不斷地消除不需要的、無效的作業(yè)，改良需要的、有效的作業(yè)，并對新作業(yè)鏈進行再次整合。未與經(jīng)過管理相結(jié)合的企業(yè)預(yù)算稱不上是真正運用了作業(yè)成本管理思想。三、應(yīng)用實例及與傳統(tǒng)預(yù)算方法的比較下面以作業(yè)成本管理在某變壓器廠預(yù)算編制中的應(yīng)用為例加以說明：在了解該廠作業(yè)流程的基礎(chǔ)上確定１３０項作業(yè)，根據(jù)質(zhì)的類似性將這１３０項作業(yè)進行合并，初步建立２９項作業(yè)，并利用原有資料，運用作業(yè)成本法計算出各產(chǎn)品成本，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法下變壓器９７１１２型號毛利為３６１８０５．７１元，作業(yè)成本法計算結(jié)果為虧損１１１５７１．３４元。若用作業(yè)成本管理編制企業(yè)預(yù)算，該型號變壓器應(yīng)停產(chǎn)，預(yù)算時不予考慮。根據(jù)市場需求預(yù)測其他型號變壓器的銷量分別為：９７１２８型１５００００臺，９７１３６型２８００００臺，９７４２３型為２９００００臺。根據(jù)銷售預(yù)算，以定單牽拉的方式初步確定已建立的２９項作業(yè)分別應(yīng)到達何種水平。如要實現(xiàn)上述三種型號變壓器的銷售目的，生產(chǎn)批次要到達４３０次，其中９７１２８型２４０次，９７１３６型１３０次，９７４２３型６０次。在這里基礎(chǔ)上進一步分析各項作業(yè)能否需要，能否增長顧客價值。如泵漏噴砂作業(yè)包括了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不外而返工、再次實驗。通過全面質(zhì)量管理，杜絕不合格品進入下一道工序，完全能夠避免返工，所以應(yīng)剔除返工、再次實驗作業(yè)。分別確定各項作業(yè)水平后，還應(yīng)研究作業(yè)之間的關(guān)系，有無反復(fù)，能否銜接。例如，沖孔作業(yè)是為了防止毛刺，避免廢品損失，而工藝設(shè)計出的新產(chǎn)品如硒鋼片無孔，不存在毛刺問題，故能夠減少新產(chǎn)品的沖孔作業(yè)。將同質(zhì)作業(yè)歸并到各部門。例如，剪切、剪沖預(yù)壓、生產(chǎn)協(xié)調(diào)〔沖剪〕可歸并到?jīng)_剪車間，線圈繞制、線圈處理、生產(chǎn)協(xié)調(diào)〔線圈〕并入線圈車間等。上述２９項作業(yè)可合并到７個部門，以各部門承當(dāng)?shù)闹匾鳂I(yè)為基礎(chǔ)，制訂出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，作為該部門的考核根據(jù)。由于多種原因，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本不同于實際成本。運用作業(yè)成本法計算出各部門〔各產(chǎn)品〕實際成本后，還要分析偏差，尋求改良，以不斷提升企業(yè)管理水平。某產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本＝∑〔某項作業(yè)總預(yù)算成本／某項作業(yè)預(yù)算成本〕×某產(chǎn)品所耗該項作業(yè)水平。由以上步驟能夠看出，作為一種全新的管理思想，作業(yè)成本管理與以往的預(yù)算方法存在較大差異不同：１．以往的預(yù)算編制以成本對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系劃分成天性態(tài)，編制預(yù)算多考慮變動成本。如直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算中的成本都是變動成本。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息，依產(chǎn)品、作業(yè)、資源三者的關(guān)系把成本分為變動成本、作業(yè)成本、固定成本。預(yù)算中既要考慮變動成本，又要反映作業(yè)成本。兩者考慮的成本內(nèi)容不一樣，編制的預(yù)算也就呈現(xiàn)出明顯差異不同。如在詳細的步驟中，９７１１２型變壓器應(yīng)否納入銷售預(yù)算，兩種方法是完全不同的。２．作業(yè)成本管理思想對責(zé)任會計體系也產(chǎn)生了影響。作為一種企業(yè)全程管理觀，它以倒推的方式確定各部門的作業(yè)水平，并進行整合，從企業(yè)的高度消除了無效或不需要的作業(yè)，超出了部門的界線，有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化。如剔除了泵漏噴砂作業(yè)和沖孔作業(yè)中不能增長顧客價值的部分。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息，確定出更精確、更可靠的目的，使預(yù)算建立在科學(xué)合理的基礎(chǔ)上，有利于對各部門成本進行合理的控制和評價。四、詳細運用時需留意的事項１