長期股權(quán)投資及合營安排課件

第四章長期股權(quán)投資及合營安排講師：葛廣宇（CICPA）

長期股權(quán)投資及合營安排課件1第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量一、長期股權(quán)投資的范圍（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。（三）投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量2注：投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，按照《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》核算。注：投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且3二、形成控股合并的長期股權(quán)投資（一）同一控制下的控股合并——采用權(quán)益結(jié)合法原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。二、形成控股合并的長期股權(quán)投資41.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價原則：不以公允價值計量，不確認(rèn)損益。①長期股權(quán)投資的初始投資成本：

合并日取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方通過非同一控制下企業(yè)合并收購被合并方形成的商譽1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對5例題：甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制），實際支付款項4200萬元，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元，賬面價值為3500萬元，假定購買日丁公司有一項無形資產(chǎn)，公允價值為2000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無殘值。其他資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等。例題：甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從集62013年1月1日至2014年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1500-（2000-500）÷10×2=1200（萬元）。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=5000+1200=6200（萬元）。2013年1月1日至2014年12月31日，丁公72015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制），初始投資成本=6200×80%+商譽（4200-5000×80%）=5160（萬元）。2015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的8②初始投資成本與付出對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。注：通過發(fā)行權(quán)益性證券合并——付出對價賬面價值為所發(fā)行股份面值總額。③合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用）；②初始投資成本與付出對價賬面價值的差額9④發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價發(fā)生的手續(xù)費、傭金沖減資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。⑤發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用：計入初始確認(rèn)金額。④發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價發(fā)生的手續(xù)費、傭金10借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積——資本溢價或股本溢價借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款借：長期股權(quán)投資——投資成本112.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的123.多次交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下的企業(yè)合并（1）合并日初始投資成本：合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方通過非同一控制下企業(yè)合并收購被合并方形成的商譽（2）新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資賬面價值3.多次交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下的企業(yè)合并13（3）新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。（3）新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬14（二）非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并①合并成本包括購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。②投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)：公允價值與其賬面價值的差額——資產(chǎn)處置。（二）非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資15同一控制與非同一控制的相同點（企業(yè)合并）①審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用）；②發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金沖減資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。③發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用：計入初始確認(rèn)金額。同一控制與非同一控制的相同點（企業(yè)合并）16【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如下表所示。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股17長期股權(quán)投資及合營安排課件18借：長期股權(quán)投資150000000管理費用3000000累計攤銷12000000貸：無形資產(chǎn)96000000銀行存款27000000營業(yè)外收入42000000借：長期股權(quán)投例題】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，并取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅稅額85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)200萬元?！纠}】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)20借：長期股權(quán)投資785貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85借：主營業(yè)務(wù)成本400貸：庫存商品400借：長期股權(quán)投資785212.多次交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（個別報表情況）初始投資成本=購買日前所持股權(quán)的賬面價值+購買日新增投資成本（新支付對價的公允價值）①原投資是長期股權(quán)投資（權(quán)益法后續(xù)計量）購買日初始投資成本=原權(quán)益法下賬面價值+新增投資成本2.多次交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（個別報表情況）22②原投資是公允價值計量（如可供出售金融資產(chǎn)）購買日初始投資成本=原公允價值計量的賬面價值+新增投資成本③原持有股權(quán)涉及其他綜合收益的，購買日不作會計處理，等到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。②原投資是公允價值計量（如可供出售金融資產(chǎn)）23三、不形成控股合并的長期股權(quán)投資1.支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資（1）應(yīng)按實際支付的購買價款作為初始投資成本。（2）直接相關(guān)費用計入初始投資成本（與合并方式不同）；（3）企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理（與合并方式相同）。三、不形成控股合并的長期股權(quán)投資242.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資（1）應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。（2）為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的初始投資成本（與合并方式相同）。2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資25【例題】2010年7月1日，甲公司發(fā)行股票1000萬股作為對價向A公司投資，取得其20%的股權(quán)，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元，另支付發(fā)行費用9萬元。假定甲公司取得股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，不考慮相關(guān)稅費。要求：編制甲公司的相關(guān)會計分錄?！纠}】2010年7月1日，甲公司發(fā)行股票1000萬股作為26甲公司的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資3000貸：股本1000資本公積——股本溢價2000借：資本公積——股本溢價9貸：銀行存款9甲公司的會計處理如下：27四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理支付的對價中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的初始投資成本。四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理28第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一、長期股權(quán)投資的成本法1.初始計量：按上一節(jié)的要求處理；2.被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤（投資企業(yè)享有的部分）借：應(yīng)收股利貸：投資收益3.應(yīng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量29注：子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，這通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。注：子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且30【例題】甲公司于20×8年4月10日自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司60%股權(quán)，成本為12000000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?0×9年2月6日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于20×9年2月12日實際分派現(xiàn)金股利。不考慮相關(guān)稅費等其他因素的影響?！纠}】甲公司于20×8年4月10日自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司631借：長期股權(quán)投資——乙公司12000000貸：銀行存款12000000借：應(yīng)收股利100000貸：投資收益100000借：銀行存款100000貸：應(yīng)收股利100000進行上述處理后，如相關(guān)長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試。借：長期股權(quán)投資——乙公司120000032二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法（一）定義及適用范圍1.定義：持有期間，根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按應(yīng)享有（或應(yīng)分擔(dān)）被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額調(diào)整其投資的賬面價值。2.對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。3.投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法334.盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。5.風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行后續(xù)計量。4.盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮346.通常表明具有重大影響的情形（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。（2）參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易（4）向被投資單位派出管理人員（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料6.通常表明具有重大影響的情形357.在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤（或虧損）時，法規(guī)規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益應(yīng)予以剔除后計算。例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣吿分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。7.在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤（或虧損）時，法規(guī)36（二）權(quán)益法的核算科目設(shè)置長期股權(quán)投資——投資成本（投資時點）——損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）——其他綜合收益（持有期間被投資單位其他綜合收益變動）——其他權(quán)益變動（持有期間被投資單位其他權(quán)益變動）（二）權(quán)益法的核算371.初始投資成本的調(diào)整（1）初始投資成本大于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整初始投資成本（差額為商譽）；（2）反之（小于），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：營業(yè)外收入1.初始投資成本的調(diào)整38【例題】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支付價款30000000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，（單位：元）：實收資本30000000資本公積24000000盈余公積6000000未分配利潤15000000所有者權(quán)益總額75000000【例題】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支39假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——投資成本30000000貸：銀行存款30000000假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行40長期股權(quán)投資的成本30000000元大于取得投資時應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額22500000元（75000000×30%），不對其初始投資成本進行調(diào)整。假定上例中取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120000000元，A公司按持股比例30%計算確定應(yīng)享有36000000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額6000000元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。長期股權(quán)投資的成本30000000元大于取得投41借：長期股權(quán)投資——投資成本30000000貸：銀行存款30000000借：長期股權(quán)投資——投資成本6000000貸：營業(yè)外收入6000000借：長期股權(quán)投資——投資成本30000000422.投資損益的確認(rèn)（1）享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益注：此處凈損益份額應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。2.投資損益的確認(rèn)43②取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不一致——以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整?！纠?-7】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。②取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不一致—44項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得后剩余使用年限存貨750

1050

固定資產(chǎn)180036024002016無形資產(chǎn)10502101200108合計36005704650

項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取45假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（假定不考慮所得稅影響）假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，46（1）存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（1050-750）×80%=240（萬元）（2）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60（萬元）（3）無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45（萬元）（1）存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（105047（4）調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555（萬元）甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50（萬元）確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1665000貸：投資收益1665000（4）調(diào)整后的凈利潤48第四章長期股權(quán)投資及合營安排講師：葛廣宇（CICPA）

長期股權(quán)投資及合營安排課件49第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量一、長期股權(quán)投資的范圍（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。（三）投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量50注：投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，按照《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》核算。注：投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且51二、形成控股合并的長期股權(quán)投資（一）同一控制下的控股合并——采用權(quán)益結(jié)合法原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。二、形成控股合并的長期股權(quán)投資521.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價原則：不以公允價值計量，不確認(rèn)損益。①長期股權(quán)投資的初始投資成本：

合并日取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方通過非同一控制下企業(yè)合并收購被合并方形成的商譽1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對53例題：甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制），實際支付款項4200萬元，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元，賬面價值為3500萬元，假定購買日丁公司有一項無形資產(chǎn)，公允價值為2000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無殘值。其他資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等。例題：甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從集542013年1月1日至2014年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1500-（2000-500）÷10×2=1200（萬元）。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=5000+1200=6200（萬元）。2013年1月1日至2014年12月31日，丁公552015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制），初始投資成本=6200×80%+商譽（4200-5000×80%）=5160（萬元）。2015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的56②初始投資成本與付出對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。注：通過發(fā)行權(quán)益性證券合并——付出對價賬面價值為所發(fā)行股份面值總額。③合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用）；②初始投資成本與付出對價賬面價值的差額57④發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價發(fā)生的手續(xù)費、傭金沖減資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。⑤發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用：計入初始確認(rèn)金額。④發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價發(fā)生的手續(xù)費、傭金58借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積——資本溢價或股本溢價借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款借：長期股權(quán)投資——投資成本592.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的603.多次交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下的企業(yè)合并（1）合并日初始投資成本：合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方通過非同一控制下企業(yè)合并收購被合并方形成的商譽（2）新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資賬面價值3.多次交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下的企業(yè)合并61（3）新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。（3）新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬62（二）非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并①合并成本包括購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。②投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)：公允價值與其賬面價值的差額——資產(chǎn)處置。（二）非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資63同一控制與非同一控制的相同點（企業(yè)合并）①審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用）；②發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金沖減資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。③發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用：計入初始確認(rèn)金額。同一控制與非同一控制的相同點（企業(yè)合并）64【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如下表所示。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股65長期股權(quán)投資及合營安排課件66借：長期股權(quán)投資150000000管理費用3000000累計攤銷12000000貸：無形資產(chǎn)96000000銀行存款27000000營業(yè)外收入42000000借：長期股權(quán)投例題】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，并取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅稅額85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)200萬元。【例題】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)68借：長期股權(quán)投資785貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85借：主營業(yè)務(wù)成本400貸：庫存商品400借：長期股權(quán)投資785692.多次交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（個別報表情況）初始投資成本=購買日前所持股權(quán)的賬面價值+購買日新增投資成本（新支付對價的公允價值）①原投資是長期股權(quán)投資（權(quán)益法后續(xù)計量）購買日初始投資成本=原權(quán)益法下賬面價值+新增投資成本2.多次交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（個別報表情況）70②原投資是公允價值計量（如可供出售金融資產(chǎn)）購買日初始投資成本=原公允價值計量的賬面價值+新增投資成本③原持有股權(quán)涉及其他綜合收益的，購買日不作會計處理，等到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。②原投資是公允價值計量（如可供出售金融資產(chǎn)）71三、不形成控股合并的長期股權(quán)投資1.支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資（1）應(yīng)按實際支付的購買價款作為初始投資成本。（2）直接相關(guān)費用計入初始投資成本（與合并方式不同）；（3）企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理（與合并方式相同）。三、不形成控股合并的長期股權(quán)投資722.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資（1）應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。（2）為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的初始投資成本（與合并方式相同）。2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資73【例題】2010年7月1日，甲公司發(fā)行股票1000萬股作為對價向A公司投資，取得其20%的股權(quán)，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元，另支付發(fā)行費用9萬元。假定甲公司取得股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，不考慮相關(guān)稅費。要求：編制甲公司的相關(guān)會計分錄。【例題】2010年7月1日，甲公司發(fā)行股票1000萬股作為74甲公司的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資3000貸：股本1000資本公積——股本溢價2000借：資本公積——股本溢價9貸：銀行存款9甲公司的會計處理如下：75四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理支付的對價中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的初始投資成本。四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理76第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一、長期股權(quán)投資的成本法1.初始計量：按上一節(jié)的要求處理；2.被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤（投資企業(yè)享有的部分）借：應(yīng)收股利貸：投資收益3.應(yīng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量77注：子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，這通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。注：子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且78【例題】甲公司于20×8年4月10日自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司60%股權(quán)，成本為12000000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?0×9年2月6日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于20×9年2月12日實際分派現(xiàn)金股利。不考慮相關(guān)稅費等其他因素的影響?！纠}】甲公司于20×8年4月10日自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司679借：長期股權(quán)投資——乙公司12000000貸：銀行存款12000000借：應(yīng)收股利100000貸：投資收益100000借：銀行存款100000貸：應(yīng)收股利100000進行上述處理后，如相關(guān)長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試。借：長期股權(quán)投資——乙公司120000080二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法（一）定義及適用范圍1.定義：持有期間，根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按應(yīng)享有（或應(yīng)分擔(dān)）被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額調(diào)整其投資的賬面價值。2.對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。3.投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法814.盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。5.風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行后續(xù)計量。4.盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮826.通常表明具有重大影響的情形（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。（2）參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易（4）向被投資單位派出管理人員（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料6.通常表明具有重大影響的情形837.在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤（或虧損）時，法規(guī)規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益應(yīng)予以剔除后計算。例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣吿分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。7.在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤（或虧損）時，法規(guī)84（二）權(quán)益法的核算科目設(shè)置長期股權(quán)投資——投資成本（投資時點）——損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）——其他綜合收益（持有期間被投資單位其他綜合收益變動）——其他權(quán)益變動（持有期間被投資單位其他權(quán)益變動）（二）權(quán)益法的核算851.初始投資成本的調(diào)整（1）初始投資成本大于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整初始投資成本（差額為商譽）；（2）反之（小于），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：營業(yè)外收入1.初始投資成本的調(diào)整86【例題】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支付價款30000000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，（單位：元）：實收資本30000000資本公積24000000盈余公積6000000未分配利潤15000000所有者權(quán)益總額75000000【例題】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支87假定在B公司的