并購(gòu)重組的相關(guān)會(huì)計(jì)熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題課件

新準(zhǔn)則實(shí)施后相關(guān)部門所發(fā)布的后續(xù)規(guī)定

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）2.2007年2月1日發(fā)布的第1期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見3.2007年4月30日發(fā)布的第2期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見4.2008年1月21日發(fā)布的第3期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見5.關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅[2007]80號(hào)）6.關(guān)于做好企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施有關(guān)問題的通知（財(cái)辦會(huì)[2007]2號(hào)）7.關(guān)于進(jìn)一步做好上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的通知（財(cái)會(huì)便[2007]5號(hào)）新準(zhǔn)則實(shí)施后相關(guān)部門所發(fā)布的后續(xù)規(guī)定

8.關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號(hào)）9.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于做好上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知（會(huì)協(xié)[2008]3號(hào)）10．關(guān)于切實(shí)做好上市公司2007年報(bào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管工作的通知（證監(jiān)辦發(fā)[2008]7號(hào)）11、財(cái)會(huì)【2008】11號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知8.關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)12、上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）13、關(guān)于我國(guó)上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告14、財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）15、《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（第1、2、3期）16、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)17、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)人就上市公司2008年報(bào)披露和監(jiān)管情況以及存在的會(huì)計(jì)處理問題答記者問12、上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）18、我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告19、財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)20、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)21、2010年4月2日發(fā)布中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖22、2010年5月19日財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)（征求意見稿）》意見的函（財(cái)會(huì)便【2010】25號(hào)）23、2010年5月28日我國(guó)上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告

24、2010年7月2日中國(guó)一歐盟會(huì)計(jì)和審計(jì)合作聯(lián)合聲明25、2010年7月14日企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)18、我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告

本次研討的主要內(nèi)容一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析三、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析四、關(guān)于所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析五、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析本次研討的主要內(nèi)容一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的對(duì)接2、新準(zhǔn)則體系下運(yùn)用成本法應(yīng)注意的問題3、新準(zhǔn)則體系下運(yùn)用權(quán)益法應(yīng)注意的問題4、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例5、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)6、關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題7、關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題8、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？9、關(guān)于首次執(zhí)行日對(duì)原權(quán)益法的追溯調(diào)整問題一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法A、因追加投資導(dǎo)致持股比例上升而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

A公司于20×7年2月取得B公司10％的股權(quán)，成本為600萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5600萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例20×8年1月2日，A公司又以1200萬元的價(jià)格取得B公司12％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。取得該部分投資后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得B公司10％股權(quán)后至新增股權(quán)日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。20×8年1月2日，A公司又以1200萬元的價(jià)（1）20×8年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12000000

貸：銀行存款12000000對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本未1200萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額960萬元之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為1800萬元。對(duì)與原10％股權(quán)的成本600萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額560萬元之間的差額40萬元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（1）20×8年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

對(duì)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日間公允價(jià)值的變動(dòng)（8000－5600）相對(duì)于原持股比例的部分240萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分60萬元，應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400000

貸：資本公積—其他資本公積1800000

盈余公積60000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)540000對(duì)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交B、因轉(zhuǎn)讓部分投資導(dǎo)致持股比例下降而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其余額為6000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年1月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60％，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬元（假定與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬元，其中，自A公司取得投資日與20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。B、因轉(zhuǎn)讓部分投資導(dǎo)致持股比例下降而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法在出售20％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款36000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

投資收益16000000在出售20％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，在被（2）調(diào)賬長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額400萬元（4000－9000×40％）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。處置投資后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬元（5000×40％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：盈余公積1600000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)14000000

投資收益4000000（2）調(diào)賬長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2、權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法甲公司持有乙公司30％的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。

20×7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售，出售以后，無法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整600萬元，出售價(jià)款1800萬元。2、權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理：借：銀行存款18000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資16000000

投資收益2000000

處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬元，其中包括投資成本1300萬元，原確認(rèn)的損益調(diào)整300萬元。假定在轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的可供分配利潤(rùn)為2600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過按持股比例計(jì)算享有的分配原可供分配利潤(rùn)2600萬元的份額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，超過部分確認(rèn)為投資收益。甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理：

共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)1、共同控制資產(chǎn)（1）定義共同控制經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（該項(xiàng)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體），并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制（2）特征通過共同控制經(jīng)營(yíng)獲取收益是共同控制經(jīng)營(yíng)的顯著特征，每一合營(yíng)者負(fù)擔(dān)合營(yíng)活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營(yíng)產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)（3）會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)第一，確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債；第二，確認(rèn)與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。第三，可能涉及到的會(huì)計(jì)科目：“生產(chǎn)成本—共同控制經(jīng)營(yíng)”、“庫(kù)存商品”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”（3）會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)2、共同控制資產(chǎn)（1）定義共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同投入或購(gòu)買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。（2）特征通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。每一合營(yíng)者按照合同的約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。2、共同控制資產(chǎn)（3）會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)第一，根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。第二，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。第三，確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。第四，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。（3）會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)

關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題

第一號(hào)專家工作組意見企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行處理？

答：企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定處理。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。

因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進(jìn)行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？答：（一）母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。（二）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

購(gòu)買少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理舉例A公司與20×7年12月29日以8000萬元取得對(duì)B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×8年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）20×7年12月29日，A公司取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元。（2）20×8年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）如下：購(gòu)買少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理舉例B公司賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司價(jià)值）存貨500500應(yīng)收款項(xiàng)25002500固定資產(chǎn)40004600無形資產(chǎn)8001200其他資產(chǎn)22003200應(yīng)付款項(xiàng)600600其他負(fù)債400400凈資產(chǎn)900011000B公司賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)1、確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本20×7年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買日，A公司取得B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為8000萬元。20×8年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款為3000萬元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×8年12月25日的賬面余額為11000萬元2、編制合并報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝8000－10000×70％＝1000萬元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)額為1000萬元。1、確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本（2）所有者權(quán)益的調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝11000×20％＝2200萬元因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）（2）所有者權(quán)益的調(diào)整關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2009年第3期）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第1期]

公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第1期]二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、企業(yè)合并準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)2、如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并3、首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？4、向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？5、收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？6、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例7、反向購(gòu)買的操作要領(lǐng)及舉例二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？

第一號(hào)專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

上述對(duì)子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理：

（一）企業(yè)無法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示

首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如（二）企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。

企業(yè)合并成本大于購(gòu)買日應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。（二）企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號(hào)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的"控制并非暫時(shí)性"，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上(含1年)。

因此，在重組方已實(shí)質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購(gòu)其持有的其他公司的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán))，通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對(duì)上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號(hào)上市公司在2006年度收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例

A公司于20×6年以2000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用權(quán)益法核算。

20×7年，A公司另支付10000萬元取得對(duì)B公司50％的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為19000萬元。

B公司自20×6年A公司取得投資后至20×7年購(gòu)買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬元（假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤(rùn)分配，也未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易事項(xiàng)。A公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例（1）購(gòu)買日A公司首先確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000000

貸：銀行存款10000000借：盈余公積60000

未分配利潤(rùn)540000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資600000（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝20000000－180000000×10％＝2,000,000元進(jìn)一步取得50％股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100000000－190000000×50％＝5,000,000元合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝2000000+5000000=7,000,000元（1）購(gòu)買日A公司首先確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資（3）資產(chǎn)增值的處理原持有10％股份在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝190000000×10％＝19000000元原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝180000000×10％＝18000000元兩者之間差額1000000元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資單位在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分600000元（6000000×10％），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分400000元（1000000－600000）調(diào)整資本公積。（3）資產(chǎn)增值的處理

反向購(gòu)買的操作要領(lǐng)：1、合并成本的確定第一步，計(jì)算法律上母公司向法律上子公司原股東定向增發(fā)股份占法律上母公司增發(fā)后的股權(quán)占比。第二步，依據(jù)法律上子公司合并前股本及第一步所計(jì)算出的股權(quán)占比，推算法律上子公司假定應(yīng)發(fā)行的權(quán)益工具數(shù)量。第三步，依據(jù)第二步推算出的假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益工具的數(shù)量乘以該權(quán)益工具的公允價(jià)值來確定法律上子公司反向購(gòu)買的合并成本。反向購(gòu)買的操作要領(lǐng)：2、合并報(bào)表的編制原則（1）報(bào)表的編制主體為法律上的母公司（2）法律上母公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值并入（3）法律上子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)并入（4）法律上子公司的反向購(gòu)買成本與法律上母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)列示（5）股本項(xiàng)目的發(fā)行在外數(shù)量按母公司發(fā)行在外數(shù)量列示（6）所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額按法律上子公司的結(jié)構(gòu)及金額來列示。2、合并報(bào)表的編制原則

反向購(gòu)買的處理舉例A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示。A公司B企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)20003000非流動(dòng)資產(chǎn)1400040000資產(chǎn)總額1600043000流動(dòng)負(fù)債8001000非流動(dòng)負(fù)債2002000負(fù)債總額10003000股本1000600資本公積盈余公積400011400未分配利潤(rùn)1000028000所有者權(quán)益總額1500040000反向購(gòu)買的處其他資料：（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行1200萬股普通股以換取B企業(yè)全部600萬股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面高3000萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買方，A公司為被購(gòu)買方。其他資料：1、確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本：

A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%(1200/2200)，如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股后在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（600÷54.55%－600），其公允價(jià)值為20000萬元，合并成本為20000萬元。1、確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本：2、企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：企業(yè)合并成本20000A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：流動(dòng)資產(chǎn)2000非流動(dòng)資產(chǎn)17000流動(dòng)負(fù)債（800）非流動(dòng)負(fù)債（200）商譽(yù)20002、企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：商譽(yù)

項(xiàng)目金額流動(dòng)資產(chǎn)5000非流動(dòng)資產(chǎn)57000商譽(yù)2000資產(chǎn)總額64000流動(dòng)負(fù)債1800非流動(dòng)負(fù)債2200負(fù)債總額4000股本（2200萬股普通股）1100資本公積19500（注：500×40－500×1）盈余公積11400未分配利潤(rùn)28000所有者權(quán)益總額60000A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）項(xiàng)目金額3、每股收益本例中假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1200萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為2300萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股未發(fā)生變化。A公司20×7年基本每股收益：2300/(1200×9÷12＋2200×3÷12）＝1.59元提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，A公司20×6年的每股收益＝1200/1200=1元3、每股收益4、少數(shù)股東權(quán)益

B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90％以原持有的B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股（600×90％×2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%(1080÷2080）。假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)需發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（600×90％÷51.92%－600×90％），B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為20000萬元【（1040－540）×40】，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10％，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為4000萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。4、少數(shù)股東權(quán)益三、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)2、合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并范圍？3、對(duì)于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司是否應(yīng)納入合并范圍？4、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后未確認(rèn)投資損失在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？5、對(duì)子公司超額虧損相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的剖析三、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析

合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并范圍？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)答：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并范圍？對(duì)于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司是否應(yīng)納入合并范圍？中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號(hào)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

對(duì)于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司，公司應(yīng)視其具體情況而決定是否將其納入合并范圍。

1、對(duì)于已停業(yè)的子公司，如公司對(duì)該子公司仍擁有控制權(quán)，則公司應(yīng)將其納入合并范圍。

2、對(duì)于由于自行解散而進(jìn)行清算的子公司，在通常情況下，公司仍對(duì)其擁有控制關(guān)系，公司可將其納入合并范圍。

3、對(duì)于依法被吊銷執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或撤銷而被強(qiáng)制解散而進(jìn)行清算的子公司，在通常情況下，由于公司已不對(duì)其擁有控制關(guān)系，公司可不將其納入合并范圍。對(duì)于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司是否應(yīng)納入合并范執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后未確認(rèn)投資損失在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？第二號(hào)專家工作組意見執(zhí)行新準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。企業(yè)在編制執(zhí)行新準(zhǔn)則后的首份報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后未確認(rèn)投資損失在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)對(duì)子公司超額虧損相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的剖析1、對(duì)母公司會(huì)計(jì)處理方法的剖析執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。對(duì)子公司超額虧損相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的剖析2、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的剖析（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表的處理方法剖析就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言，由于應(yīng)將子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，為了避免合并后“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目數(shù)額的虛增，筆者認(rèn)為應(yīng)按照子公司個(gè)別報(bào)表中的“股本（或?qū)嵤召Y本）”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記“股本（或?qū)嵤召Y本）”、“資本公積”、“盈余公積”；貸記“未分配利潤(rùn)”。在抵銷分錄中貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后，子公司“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)額實(shí)質(zhì)上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累計(jì)數(shù)額，將其并入合并后“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上就沖減了“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目合并后的數(shù)額。2、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的剖析

按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，由于在母公司的個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額列示了“預(yù)計(jì)負(fù)債”，為了避免虛增合并后的負(fù)債總額，就需要將母公司個(gè)別報(bào)表中的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目予以抵銷。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各（2）合并利潤(rùn)表的處理方法的剖析就合并利潤(rùn)表的編制而言，由于子公司利潤(rùn)表應(yīng)按照其原始項(xiàng)目納入合并后的利潤(rùn)表中，為了避免對(duì)合并后“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和“利潤(rùn)總額”等項(xiàng)目的重復(fù)核減，就需要將母公司在其個(gè)別報(bào)表中借記的“投資收益”項(xiàng)目予以抵銷。（2）合并利潤(rùn)表的處理方法的剖析（3）小結(jié)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，對(duì)于子公司發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，母公司應(yīng)按照預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額，借記“投資收益”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。在編制抵銷分錄過程中，應(yīng)按照子公司個(gè)別報(bào)表中的“股本（或?qū)嵤召Y本）”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額，借記“股本（或?qū)嵤召Y本）”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“未分配利潤(rùn)”。同時(shí)為了避免合并后利潤(rùn)表及合并后資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的雙重核減，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中還應(yīng)編制如下抵銷分錄：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“投資收益”。通過上述技術(shù)處理后，一方面將子公司利潤(rùn)表各組成項(xiàng)目按照原始形態(tài)并入合并后的利潤(rùn)表，并沖減了合并后的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目及“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目的數(shù)額，另一方面將子公司各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按其原始形態(tài)并入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，并將超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)額及合并后的“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額。（3）小結(jié)四、關(guān)于所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、所得稅準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)2、2007年度所得稅準(zhǔn)則的執(zhí)行情況3、計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值賬務(wù)處理應(yīng)注意的問題4、合并報(bào)表編制過程中，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)注意的問題四、關(guān)于所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況分析報(bào)告

1,570家上市公司中，有1,041家上市公司確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，占1,570家的89.24％；752家上市公司確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，占1,570家的47.90％；

244家上市公司確認(rèn)了與所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，占1,570家的15.54％，其中，與所有者權(quán)益相關(guān)的主要項(xiàng)目是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，26家上市公司因此確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，218家上市公司因此確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債。

2007年上市公司年報(bào)顯示，與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)總額的影響達(dá)79.10%。固定資產(chǎn)折舊對(duì)遞延所得稅負(fù)債總額的影響為33%；2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)

與交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相關(guān)的遞延所得稅對(duì)遞延所得稅負(fù)債總額的影響分別為1%、13%、0.001%。

1,546家上市公司披露了當(dāng)期所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分，占1,570家的98.47％；

1,422家上市公司披露了當(dāng)期所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤(rùn)關(guān)系的說明，占1,570家的90.57％。

424家上市公司披露了當(dāng)期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額，占1,570家的27.01％。

1,491家上市公司披露了當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債涉及的資產(chǎn)、負(fù)債的類別、確認(rèn)金額和確認(rèn)依據(jù)，占1,570家的94.97％。與交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值

第二號(hào)專家工作組意見企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。第二號(hào)專家工作組意見五、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、資產(chǎn)減值概念的由來2、我國(guó)計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的歷史演進(jìn)3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)4、如何看待長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回的新政五、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)概述1、跡象的判斷

外部跡象資產(chǎn)價(jià)值出售內(nèi)部跡象資產(chǎn)使用價(jià)值使用2、減值的計(jì)算總體原則：賬面價(jià)值與可收回金額相比較按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算按資產(chǎn)組計(jì)算總部資產(chǎn)減值的計(jì)算商譽(yù)減值的計(jì)算3、賬務(wù)處理應(yīng)注意的問題資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)概述外部跡象如何看待長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回的新政1、理論上看—邏輯上有失嚴(yán)謹(jǐn)2、實(shí)務(wù)中看—補(bǔ)提釀巨虧、沖回來扭虧—迫不得已3、禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回后可能會(huì)出現(xiàn)的新動(dòng)向突擊轉(zhuǎn)回PK偷雞不成一次虧足PK高度關(guān)注提前計(jì)提PK雪上加霜4、幾點(diǎn)建議如何看待長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回的新政演講完畢，謝謝觀看！演講完畢，謝謝觀看！

新準(zhǔn)則實(shí)施后相關(guān)部門所發(fā)布的后續(xù)規(guī)定

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）2.2007年2月1日發(fā)布的第1期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見3.2007年4月30日發(fā)布的第2期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見4.2008年1月21日發(fā)布的第3期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見5.關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅[2007]80號(hào)）6.關(guān)于做好企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施有關(guān)問題的通知（財(cái)辦會(huì)[2007]2號(hào)）7.關(guān)于進(jìn)一步做好上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的通知（財(cái)會(huì)便[2007]5號(hào)）新準(zhǔn)則實(shí)施后相關(guān)部門所發(fā)布的后續(xù)規(guī)定

8.關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號(hào)）9.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于做好上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知（會(huì)協(xié)[2008]3號(hào)）10．關(guān)于切實(shí)做好上市公司2007年報(bào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管工作的通知（證監(jiān)辦發(fā)[2008]7號(hào)）11、財(cái)會(huì)【2008】11號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知8.關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)12、上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）13、關(guān)于我國(guó)上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告14、財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）15、《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（第1、2、3期）16、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)17、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)人就上市公司2008年報(bào)披露和監(jiān)管情況以及存在的會(huì)計(jì)處理問題答記者問12、上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）18、我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告19、財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)20、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)21、2010年4月2日發(fā)布中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖22、2010年5月19日財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)（征求意見稿）》意見的函（財(cái)會(huì)便【2010】25號(hào)）23、2010年5月28日我國(guó)上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告

24、2010年7月2日中國(guó)一歐盟會(huì)計(jì)和審計(jì)合作聯(lián)合聲明25、2010年7月14日企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)18、我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告

本次研討的主要內(nèi)容一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析三、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)難點(diǎn)問題剖析四、關(guān)于所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析五、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析本次研討的主要內(nèi)容一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的對(duì)接2、新準(zhǔn)則體系下運(yùn)用成本法應(yīng)注意的問題3、新準(zhǔn)則體系下運(yùn)用權(quán)益法應(yīng)注意的問題4、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例5、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)6、關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題7、關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題8、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？9、關(guān)于首次執(zhí)行日對(duì)原權(quán)益法的追溯調(diào)整問題一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法A、因追加投資導(dǎo)致持股比例上升而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

A公司于20×7年2月取得B公司10％的股權(quán)，成本為600萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5600萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的舉例20×8年1月2日，A公司又以1200萬元的價(jià)格取得B公司12％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。取得該部分投資后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得B公司10％股權(quán)后至新增股權(quán)日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。20×8年1月2日，A公司又以1200萬元的價(jià)（1）20×8年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12000000

貸：銀行存款12000000對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本未1200萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額960萬元之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為1800萬元。對(duì)與原10％股權(quán)的成本600萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額560萬元之間的差額40萬元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（1）20×8年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

對(duì)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日間公允價(jià)值的變動(dòng)（8000－5600）相對(duì)于原持股比例的部分240萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分60萬元，應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400000

貸：資本公積—其他資本公積1800000

盈余公積60000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)540000對(duì)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交B、因轉(zhuǎn)讓部分投資導(dǎo)致持股比例下降而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其余額為6000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年1月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60％，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬元（假定與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬元，其中，自A公司取得投資日與20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。B、因轉(zhuǎn)讓部分投資導(dǎo)致持股比例下降而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法在出售20％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款36000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

投資收益16000000在出售20％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，在被（2）調(diào)賬長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額400萬元（4000－9000×40％）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。處置投資后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬元（5000×40％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：盈余公積1600000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)14000000

投資收益4000000（2）調(diào)賬長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2、權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法甲公司持有乙公司30％的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。

20×7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售，出售以后，無法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整600萬元，出售價(jià)款1800萬元。2、權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理：借：銀行存款18000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資16000000

投資收益2000000

處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬元，其中包括投資成本1300萬元，原確認(rèn)的損益調(diào)整300萬元。假定在轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的可供分配利潤(rùn)為2600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過按持股比例計(jì)算享有的分配原可供分配利潤(rùn)2600萬元的份額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，超過部分確認(rèn)為投資收益。甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理：

共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)1、共同控制資產(chǎn)（1）定義共同控制經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（該項(xiàng)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體），并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制（2）特征通過共同控制經(jīng)營(yíng)獲取收益是共同控制經(jīng)營(yíng)的顯著特征，每一合營(yíng)者負(fù)擔(dān)合營(yíng)活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營(yíng)產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng)（3）會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)第一，確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債；第二，確認(rèn)與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。第三，可能涉及到的會(huì)計(jì)科目：“生產(chǎn)成本—共同控制經(jīng)營(yíng)”、“庫(kù)存商品”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”（3）會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)2、共同控制資產(chǎn)（1）定義共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同投入或購(gòu)買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。（2）特征通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。每一合營(yíng)者按照合同的約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。2、共同控制資產(chǎn)（3）會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)第一，根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。第二，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。第三，確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。第四，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。（3）會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)

關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題

第一號(hào)專家工作組意見企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行處理？

答：企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定處理。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。

因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。關(guān)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)應(yīng)注意的問題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進(jìn)行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？答：（一）母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。（二）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

購(gòu)買少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理舉例A公司與20×7年12月29日以8000萬元取得對(duì)B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×8年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）20×7年12月29日，A公司取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元。（2）20×8年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）如下：購(gòu)買少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理舉例B公司賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司價(jià)值）存貨500500應(yīng)收款項(xiàng)25002500固定資產(chǎn)40004600無形資產(chǎn)8001200其他資產(chǎn)22003200應(yīng)付款項(xiàng)600600其他負(fù)債400400凈資產(chǎn)900011000B公司賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)1、確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本20×7年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買日，A公司取得B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為8000萬元。20×8年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款為3000萬元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×8年12月25日的賬面余額為11000萬元2、編制合并報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝8000－10000×70％＝1000萬元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)額為1000萬元。1、確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本（2）所有者權(quán)益的調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝11000×20％＝2200萬元因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）（2）所有者權(quán)益的調(diào)整關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2009年第3期）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第1期]

公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第1期]二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析1、企業(yè)合并準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)2、如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并3、首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？4、向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？5、收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？6、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例7、反向購(gòu)買的操作要領(lǐng)及舉例二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？

第一號(hào)專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

上述對(duì)子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理：

（一）企業(yè)無法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示

首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如（二）企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)?/p>