戰(zhàn)略成本問題4

第八章戰(zhàn)略成本問題研究

第一節(jié)

我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現(xiàn)出滯后性：（一）成本管理課程的學科屬性不明確人們一致認為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應單獨成科還是放在財務管理或管理會計中卻沒有一致的認識。

（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質及其適應的經濟環(huán)境的特色，可以構建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。“推倒圍墻、走向市場、成本否決”的邯鋼經驗，實質體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考.二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國企業(yè)成本降低的潛力很大。而導致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業(yè)（如上下游企業(yè)、競爭者）及相關領域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環(huán)境。

（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業(yè)進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應經濟環(huán)境的要求。據(jù)調查①，我國70%企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費用分配率(43.18%)或部門制造費用分配率(47.08%)來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業(yè)績評價采用的最主要的財務指標是目標利潤(72.6%)。標準成本核算雖然在63.4%的企業(yè)得到應用，但是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標準成本。而先進的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。

（三）價值管理與使用價值管理的結合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務人員的事情，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，從而造成價值管理與使用價值管理的結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業(yè)成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費多等必然導致成本居高不下。

（四）不良利益動機驅動導致成本亂在我國，有相當多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴重，并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

第二節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構成內容

對成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經濟環(huán)境，這種多樣化的經濟環(huán)境必然導致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構成等多個方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經營管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結構和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰(zhàn)略指導下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。

一、戰(zhàn)略成本管理的對象成本管理系統(tǒng)的管理對象即成本管理對象，是與企業(yè)經營過程相關的所有資金耗費。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現(xiàn)企業(yè)競爭戰(zhàn)略和達到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務會計計算的歷史成本，也包括內部經營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內部價值鏈范圍內的資金耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費。

二、成本分類為了適應成本計算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細化。成本信息有財務報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標準分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準確地計算成本。主要有以下幾種分類：1、按成本本的經濟用用途分為制制造成本和和非制造成成本，制造造成本包括括直接材料料、直接人人工、制造造費用，非非制造成本本分為銷售售費用、管管理費用和和財務費用用。該種分分類的目的的是為了確確定產品成成本和期間間費用，產產品成本中中己銷售部部分轉為銷銷售成本并并在利潤表表中表現(xiàn)，，未銷售部部分轉為存存貨成本在在資產負債債表中表現(xiàn)現(xiàn)；期間費費用在期間間內扣除，，在利潤表表中表現(xiàn)。。2、按成本本與特定產產品的關系系分為直接接成本和間間接成本，，直接成本本是直接計計入某產品品成本的成成本項目，，是可追溯溯成本，非非直接成本本是需要按按照某種標標準在幾種種產品之間間分配的成成本。該種種分類的目目的是為了了正確歸集集和分配費費用，以便便正確計算算產品成本本?；诔杀居嬘嬎愫痛_定定損益為目目的的分類類,最終形形成各種成成本計算方方法，如品品種法、分分批法、分分步法等。。（二）基于于成本管理理目的的分分類廣義成本計計算的目的的不是唯一一的，也包包括為成本本管理而進進行的計算算，此時也也要求進行行成本分類類：1、按成本本習性分為為變動成本本、固定成成本和混合合成本。該該種分類是是管理會計計短期經營營管理的基基礎，對于于成本預測測、決策和和分析，特特別是對于于控制和尋尋找降低成成本途徑具具有重要作作用。2、按成本本決策相關關性分為相相關成本和和無關成本本。相關成成本是與決決策有關的的未來成本本，如專屬屬成本、機機會成本、、重置成本本等，無關關成本則是是與決策無無關的已發(fā)發(fā)生的成本本，如沉沒沒成本、聯(lián)聯(lián)合成本等等，該種分分類有利于于正確決策策的進行。。3、按成本本可控性分分為可控成成本和不可可控成本。?？煽爻杀颈臼悄苡韶熦熑螁挝坏牡男袨樗乜刂频某杀颈?，反之為為不可控成成本。該種種分類對確確定責任單單位、明確確責任單位位的責任、、評價責任任單位的業(yè)業(yè)績有非常常重要的作作用?；诔杀竟芄芾砟康牡牡姆诸?最最終形成成管理會計計中各種成成本預測和和控制方法法。（三）基于于成本計算算與成本管管理相結合合目的的分分類為成本計算算目的和成成本管理目目的進行的的成本分類類，表現(xiàn)了了成本信息息的兩種用用途。但在在傳統(tǒng)的企企業(yè)管理中中，為滿足足這兩種用用途通常需需要進行兩兩種類型的的成本計算算。按照成成本會計制制度計算出出的財務成成本信息往往往不能滿滿足管理的的需要，而而按照管理理要求單獨獨計算管理理成本，又又會額外增增加許多成成本。作業(yè)業(yè)成本計算算法的產生生為這個矛矛盾的解決決提供了可可能性。作作業(yè)成本法法在提供財財務成本的的同時，還還可按照管管理需要將將成本進行行不同的分分類，從而而產生所需需的信息。。在有計算算機技術支支持的情況況下，按作作業(yè)分類將將更加方便便，在作業(yè)業(yè)成本計算算法基礎上上提供管理理成本信息息也更加容容易?；诔杀居嬘嬎闩c成本本管理結合合目的的分分類,形形成戰(zhàn)略成成本控制的的基礎。三、戰(zhàn)略成成本管理系系統(tǒng)的目標標（一）總體體目標成本管理系系統(tǒng)的總體體目標是為為企業(yè)的整整體經營目目標服務，，包括為企企業(yè)內外相相關利益者者提供所需需的各種成成本信息供供其決策和和控制。在在競爭環(huán)境境中，成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)的總體目目標主要依依競爭戰(zhàn)略略而定，在在成本領先先戰(zhàn)略指導導下成本管管理系統(tǒng)的的總體目標標是追求成成本水平的的絕對降低低，而在差差異化戰(zhàn)略略指導下成成本管理系系統(tǒng)的總體體目標則是是在保證實實現(xiàn)產品、、服務等方方面差異化化的前提下下，對產品品全生命周周期成本進進行管理，，實現(xiàn)成本本的持續(xù)性性降低。（二）具體體目標成本管理系系統(tǒng)由成本本會計子系系統(tǒng)和成本本控制子系系統(tǒng)組成，，其具體目目標表現(xiàn)為為成本計算算的目標和和成本控制制的目標。。1、成本計計算的目標標成本計算的的最終目標標是為所有有信息使用用者包括外外部和內部部使用者提提供成本信信息。具體體來說成本本計算的目目標可歸結結為三個：：(1)確定定盈虧及存存貨價值即即按照成本本會計制度度的規(guī)定，，計算財務務成本，滿滿足編制資資產負債表表和利潤表表的需要；；(2)促進進優(yōu)化管理理行為即通通過向管理理人員提供供成本信息息，借以提提高人們的的成本意識識，通過成成本差異分分析，評價價管理人員員的業(yè)績，，促進管理理人員采取取改善措施施；(3)服務務經營決策策即通過盈盈虧平衡分分析等方法法，提供管管理成本信信息，有效效滿足現(xiàn)代代經營決策策對成本信信息的需求求。外部信息使使用者需要要的信息主主要是關于于資產價值值和盈虧情情況的，因因此成本計計算的第一一種目的即即可滿足。。而內部信信息使用者者利用成本本信息除了了了解資產產及盈虧情情況外，主主要是用于于經營管理理。成本計計算的第二二、三項目目標也就是是針對內部部經營管理理者的。每個企業(yè)均均是根據(jù)內內外部信息息使用者的的不同要求求，來確定定成本計算算的目標，，并進而選選擇成本計計算方法的的。2、成本控控制的目標標在歷史的發(fā)發(fā)展過程中中，成本控控制目標經經歷了通過過提高工作作效率和減減少浪費來來降低成本本、通過提提高成本效效益比來降降低成本和和通過保持持競爭優(yōu)勢勢來降低成成本等幾個個階段。這這幾種形式式的成本控控制目標在在我國目前前經濟環(huán)境境中同時存存在。在競爭性經經濟環(huán)境中中，成本控控制目標因因競爭戰(zhàn)略略而異。成成本領先戰(zhàn)戰(zhàn)略企業(yè)成成本控制的的目標是在在保證一定定產品質量量和服務的的前提下，，最大程度度的降低企企業(yè)內部成成本，表現(xiàn)現(xiàn)在對生產產成本和經經營費用的的控制。而而差異化戰(zhàn)戰(zhàn)略企業(yè)的的成本控制制目標則是是在保證企企業(yè)實現(xiàn)差差異化戰(zhàn)略略的前提下下，降低產產品全生命命周期成本本，實現(xiàn)持持續(xù)性的成成本節(jié)省，，表現(xiàn)為對對產品所處處生命周期期不同階段段發(fā)生成本本的控制，，如對研發(fā)發(fā)成本、供供應商部分分成本和消消費成本的的重視和控控制。四、戰(zhàn)略成成本管理系系統(tǒng)的內容容成本管理系系統(tǒng)包括成成本規(guī)劃、、成本計算算、成本控控制和業(yè)績績評價四項項內容，這這四項內容容在不同企企業(yè)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)中可以表表現(xiàn)出多種種形式。（一）成本本規(guī)劃成本規(guī)劃是是對成本管管理戰(zhàn)略的的制定，也也是對成本本管理做出出的規(guī)劃，，是成本管管理工作在在總體上的的把握，為為具體的成成本管理提提供戰(zhàn)略思思路和總體體要求。成成本規(guī)劃是是根據(jù)企業(yè)業(yè)的競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略和所處處的經濟環(huán)環(huán)境制定的的，內容主主要包括確確定成本管管理的重點點，規(guī)劃控控制成本的的戰(zhàn)略途徑徑，提出成成本計算的的精度要求求和確定業(yè)業(yè)績評價的的目的和標標準。（二）成本本計算成本計算是是成本管理理系統(tǒng)的信信息基礎，，分為財務務成本和管管理成本的的計算。財財務成本是是為對外財財務報告目目的而計算算的，計算算原則是固固定的，計計算出的成成本是歷史史成本。管管理成本是是根據(jù)企業(yè)業(yè)經營管理理的需要而而計算的，，沒有固定定的計算原原則，計算算的成本可可以是歷史史成本，也也可以是現(xiàn)現(xiàn)在和未來來的成本。。（三）成本本控制成本控制是是利用成本本計算提供供的信息，，采取經濟濟、技術和和組織等手手段實現(xiàn)降降低成本或或成本改善善目的的一一系列活動動。成本控控制是成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)的核心部部分?，F(xiàn)代代經濟環(huán)境境中成本控控制是全方方位的控制制，也是全全體員工參參與的控制制，包括事事前、事中中和事后的的成本控制制。（四）業(yè)績績評價業(yè)績評價是是對成本控控制效果的的評估，目目的在于改改進原有的的成本控制制活動和激激勵約束員員工和團體體的成本行行為。業(yè)績績評價的關關鍵所在是是評價指標標的選擇和和評價結果果與約束激激勵機制的的銜接。評價指標可可以是財務務指標，也也可以是非非財務指標標。而且評評價結果與與約束激勵勵機制是否否銜接也關關系到成本本管理的效效果。利用用經濟手段段進行約束束激勵，要要求解決好好評價結果果的量化及及與獎懲的的掛鉤問題題，尤其是是非財務指指標的量化化。（五）成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)四項內容容之間的關關系成本規(guī)劃成本計算成本控制業(yè)績評價五、戰(zhàn)略成成本管理系系統(tǒng)的功能能及形態(tài)分分類隨著環(huán)境條條件的變化化，成本管管理系統(tǒng)的的功能也在在發(fā)生變化化。但總體體來說，成成本管理系系統(tǒng)主要有有三項功能能：（1）為定定期的財務務報告目的的，計算銷銷售成本和和估計存貨貨價值；（2）估計計和預測作作業(yè)、產品品、服務、、客戶等成成本對象的的成本；（3）為企企業(yè)提高業(yè)業(yè)務效率、、進行戰(zhàn)略略決策提供供經濟信息息和反饋。。不是每一個個企業(yè)的成成本管理系系統(tǒng)都具備備這三項功功能。根據(jù)據(jù)這三項功功能具體地地在企業(yè)中中的結合方方式，將成成本管理系系統(tǒng)分為四四種形態(tài)：：形態(tài)一：不不完善的成成本管理系系統(tǒng)。這種種形態(tài)的成成本管理系系統(tǒng)只有第第一項功能能，即為對對外財務報報告目的而而計算財務務成本。成成本管理系系統(tǒng)只包含含成本計算算，而且是是作為財務務會計的組組成部分，，沒有管理理功能。具具有這種形形態(tài)成本管管理系統(tǒng)的的企業(yè)是少少數(shù)的，僅僅限于處于于成長期的的小規(guī)模企企業(yè)，企業(yè)業(yè)既沒有精精力去進行行成本管理理，也沒有有必要注重重成本管理理，企業(yè)關關注的是成成長性。形態(tài)二：財財務報告目目的驅動下下的成本管管理系統(tǒng)。。這種形態(tài)態(tài)的成本管管理系統(tǒng)一一方面為財財務報告計計算成本信信息，另一一方面利用用成本會計計產生的成成本信息進進行成本控控制和成本本決策等成成本管理活活動。成本本信息僅限限于財務成成本信息，，不存在單單獨為管理理目的進行行的成本計計算。它的的適用前提提是財務成成本信息能能夠較準確確的反映成成本情況，，不會誤導導成本決策策。產品組組合簡單，，勞動密集集型的小規(guī)規(guī)模企業(yè)多多適用這種種成本管理理系統(tǒng)。形態(tài)三：具具有高度相相關性的成成本管理系系統(tǒng)。這種種形態(tài)的成成本管理系系統(tǒng)在包括括形態(tài)二成成本管理系系統(tǒng)所具備備的定期的的向外部使使用者提供供財務報告告的成本計計算系統(tǒng)之之外，還包包括成本決決策系統(tǒng)和和反饋系統(tǒng)統(tǒng)。這種成成本管理系系統(tǒng)的管理理職能是利利用管理成成本信息進進行的。因因此除了計計算財務成成本外，還還要計算管管理成本，，而管理成成本的計算算與應用都都是針對企企業(yè)實際情情況設計的的，與管理理目的具有有高度的相相關性形態(tài)四：將將成本管理理和財務報報告整合于于一體的成成本管理系系統(tǒng)。例如如ERP系系統(tǒng)。這種種成本管理理系統(tǒng)與形形態(tài)三相同同，都具備備三種功能能，但是與與形態(tài)三不不同的是，，它將財務務成本和管管理成本的的計算以一一種高級形形式結合起起來。它實實施的前提提是，企業(yè)業(yè)實現(xiàn)計算算機化管理理，各部門門通過網(wǎng)絡絡實現(xiàn)信息息共享。成成本信息使使用者只需需要根據(jù)信信息需求進進行相關設設置，就可可獲得所需需的成本信信息，包括括財務成本本信息和管管理成本信信息。在目前多樣樣化的經濟濟環(huán)境中，，這四種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)在不同類類型的企業(yè)業(yè)中同時存存在。從經經濟環(huán)境和和成本管理理系統(tǒng)的發(fā)發(fā)展來看，，第四種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)將是發(fā)展展趨勢。而而目前占主主導地位，，并且需要要完善的是是第三種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)，同時第第一和第二二種形態(tài)的的成本管理理系統(tǒng)在我我國也廣泛泛存在。這這種多樣性性適應了經經濟環(huán)境的的多樣性，，也就要求求每個企業(yè)業(yè)應根據(jù)自自身情況為為自己的成成本管理系系統(tǒng)功能定定位，并及及時根據(jù)企企業(yè)的成長長情況和需需求進行相相應調整。。第三節(jié)節(jié)戰(zhàn)略成成本管管理系系統(tǒng)的的設計計思想想一、設設計成成本管管理系系統(tǒng)考考慮的的因素素（一））外部部環(huán)境境因素素外部環(huán)環(huán)境要要素主主要包包括經經濟、、技術術、文文化因因素。。（二））內部部環(huán)境境因素素內部環(huán)環(huán)境因因素會會對成成本管管理系系統(tǒng)的的設計計提出出直接接的要要求。。影響響成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)的內內部環(huán)環(huán)境因因素包包括企企業(yè)的的組織織結構構、生生產方方式、、經營營規(guī)模模、企企業(yè)文文化等等。（三））競爭爭戰(zhàn)略略競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略要要依靠靠包括括成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)在內內的一一系列列的經經營管管理活活動來來實現(xiàn)現(xiàn)，成成本管管理系系統(tǒng)只只是競競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略實實施的的工具具。不不同的的競爭爭戰(zhàn)略略有不不同的的成本本管理理戰(zhàn)略略和重重點，，因此此會對對成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)的設設計提提出不不同的的要求求，表表現(xiàn)在在成本本管理理方法法的運運用等等方面面。

成本領先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃重要性弱強資本支出評價標準更多的強調財務數(shù)據(jù)，如成本等更多的強調非財務數(shù)據(jù)，如市場占有率等預算體系預算的作用控制工具短期的計劃工具預算的修改比較難比較容易業(yè)績評價中標準成本的作用比較重要不重要彈性預算對控制成本的重要性比較大比較小完成預算的重要性較大較小控制內容控制結果控制過程向上級非正式報告的內容及頻率政策性事項的報告較少，營運性事項的報告較多政策性事項的報告較多，營運性事項的報告較少激勵制度獎金在薪酬中的比例較低較高獎金發(fā)放標準強調財務指標強調非財務指標獎金確定方式比較客觀比較主觀（四））各影影響因因素之之間的的關系系外部環(huán)境內部環(huán)境成本管理系統(tǒng)競爭戰(zhàn)略二、成成本管管理系系統(tǒng)的的設計計原則則企業(yè)在在設計計成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)時，，除要要綜合合考慮慮成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)的影影響因因素外外，還還要遵遵循一一定的的設計計原則則。（一））競爭爭戰(zhàn)略略指導導原則則（二））成本本效益益原則則（三））協(xié)調調原則則（四））彈性性原則則第四節(jié)節(jié)戰(zhàn)略成成本管管理下下的作作業(yè)成成本計計算戰(zhàn)略成成本管管理要要求對對企業(yè)業(yè)的生生產經經營進進行價價值分分析，，消除除不增增值的的作業(yè)業(yè)。因因此，，降低低成本本工作作的重重點在在于分分析、、區(qū)分分作業(yè)業(yè)類型型并且且衡量量各種種作業(yè)業(yè)所耗耗資源源的價價值，，這就就要求求成本本管理理追蹤蹤資源源到每每一項項作業(yè)業(yè)，選選擇合合適的的標準準并將將資源源耗費費價值值計入入每個個作業(yè)業(yè)，并并以此此作為為比較較作業(yè)業(yè)耗費費、進進而尋尋求降降低成成本方方法的的直接接依據(jù)據(jù)。另另外，，作業(yè)業(yè)觀念念也促促使企企業(yè)優(yōu)優(yōu)化作作業(yè)組組合，，采用用日趨趨合理理的產產品生生產程程序，，以降降低總總的資資源耗耗費和和成本本。例例如采采用價價值工工程來來消除除每項項作業(yè)業(yè)的多多余功功能，，消除除所有有不能能為產產品帶帶來必必要功功能的的作業(yè)業(yè)等。。二、作作業(yè)成成本計計算法法的基基本理理論與傳統(tǒng)統(tǒng)成本本計算算方法法相比比，作作業(yè)成成本計計算法法更注注重成成本信信息對對決策策的有有用性性，因因此，，兩者者之間間存在在較大大理論論差異異。（一））產品品成本本的經經濟實實質（二））產品品成本本的經經濟內內容（三））成本本計算算對象象傳統(tǒng)成成本計計算一一般以以產品品為成成本計計算對對象或或以某某一步步驟(分步步法)或某某一批批訂單單(分分批法法)為為成本本計算算對象象。傳傳統(tǒng)成成本計計算的的目標標主要要是滿滿足計計算存存貨成成本的的需要要，進進而提提供有有關企企業(yè)財財務狀狀況和和經營營成果果的會會計信信息。。作業(yè)成成本計計算法法適應應于彈彈性制制造系系統(tǒng)下下適時時制生生產方方式，，生產產組織織中作作業(yè)的的可分分辨性性極大大地增增強，，同時時，企企業(yè)成成本控控制觀觀念和和控制制手段段也都都提高高到了了新的的高度度。這這種變變化要要求成成本信信息不不僅要要反映映企業(yè)業(yè)財務務狀況況和經經營成成果，，還要要滿足足成本本控制制和生生產分分析的的要求求。當當作業(yè)業(yè)成本本計算算法將將資源源、作作業(yè)、、作業(yè)業(yè)中心心、制制造中中心等等概念念引入入成本本控制制時，，就形形成了了一個個完整整的作作業(yè)成成本體體系。。作業(yè)成成本計計算的的成本本對象象是多多層次次的，，大體體上可可以分分為資資源、、作業(yè)業(yè)、作作業(yè)中中心和和制造造中心心這幾幾個層層次。。1、資資源資源進進入企企業(yè)，，并非非都被被消耗耗，即即使被被消耗耗，也也不一一定都都是對對形成成最終終產出出有意意義的的消耗耗。因因此，，作業(yè)業(yè)成本本計算算法把把資源源作為為成本本對象象，是是要在在價值值形成成的最最初形形態(tài)上上反映映被最最終產產品吸吸納的的有意意義的的資源源耗費費價值值。也也就是是說，，在這這個環(huán)環(huán)節(jié)成成本管管理要要處理理兩個個方面面的問問題：：一是是區(qū)分分有用用消耗耗和無無用消消耗，，把無無用消消耗價價值單單獨匯匯集為為不增增值作作業(yè)價價值，，而只只把有有用消消耗的的資源源價值值分解解到作作業(yè)中中去。。二是是要區(qū)區(qū)別消消耗資資源的的作業(yè)業(yè)狀況況，看看資源源是如如何被被消耗耗的，，找到到資源源動因因，按按資源源動因因把資資源耗耗費價價值分分別分分解計計入吸吸納這這些資資源的的不同同作業(yè)業(yè)中去去。2、、作作業(yè)業(yè)作業(yè)業(yè)是是指指企企業(yè)業(yè)生生產產過過程程中中的的各各工工序序和和環(huán)環(huán)節(jié)節(jié)。。從從作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算角角度度看看，，作作業(yè)業(yè)是是基基于于一一定定的的目目的的、、以以人人為為主主體體、、消消耗耗一一定定資資源源的的特特定定范范圍圍內內的的工工作作。。具具備備如如下下特特征征：：(1)作作業(yè)業(yè)是是以以人人為為主主體體的的工工作作。。(2)作作業(yè)業(yè)消消耗耗一一定定的的資資源源。。作作業(yè)業(yè)以以人人為為主主體體，，要要消消耗耗一一定定的的人人力力資資源源；；作作業(yè)業(yè)是是人人力力作作用用于于物物的的工工作作，，因因而而也也要要消消耗耗一一定定的的物物質質資資源源。。(3)區(qū)區(qū)分分不不同同作作業(yè)業(yè)的的標標志志是是作作業(yè)業(yè)目目的的。。(4)對對于于一一個個生生產產程程序序不不盡盡合合理理的的制制造造業(yè)業(yè)，，作作業(yè)業(yè)可可以以區(qū)區(qū)分分為為增增值值作作業(yè)業(yè)和和非非增增值值作作業(yè)業(yè)。。這這里里，，非非增增值值作作業(yè)業(yè)雖雖然然也也消消耗耗資資源源，，但但并并不不是是合合理理消消耗耗。。(5)作作業(yè)業(yè)的的范范圍圍可可以以被被限限定定。。3、、作作業(yè)業(yè)中中心心作業(yè)業(yè)中中心心是是負負責責完完成成某某一一項項特特定定產產品品制制造造功功能能的的一一系系列列作作業(yè)業(yè)的的集集合合。。作作業(yè)業(yè)中中心心既既是是成成本本匯匯集集中中心心，，也也是是責責任任考考核核中中心心。。一一般般說說來來，，作作業(yè)業(yè)中中心心是是基基于于管管理理的的目目的的而而不不是是專專門門以以成成本本計計算算為為目目的的設設置置或或劃劃定定的的，，傳傳統(tǒng)統(tǒng)制制造造企企業(yè)業(yè)的的經經營營過過程程被被習習慣慣地地分分為為材材料料采采購購、、產產品品生生產產和和產產品品銷銷售售這這三三個個環(huán)環(huán)節(jié)節(jié)，，而而按按照照作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算理理論論，，這這三三個個環(huán)環(huán)節(jié)節(jié)都都可可以以稱稱為為作作業(yè)業(yè)中中心心。。4、、制制造造中中心心制造造中中心心作作為為成成本本計計算算對對象象，，實實質質上上是是指指計計算算制制造造中中心心產產出出的的產產品品的的成成本本。。一一般般地地，，一一個個大大型型制制造造企企業(yè)業(yè)總總可可以以劃劃定定為為若若干干制制造造中中心心，，劃劃定定制制造造中中心心的的依依據(jù)據(jù)是是各各制制造造中中心心只只生生產產某某一一種種產產品品或或某某個個系系族族多多種種產產品品。。三、、作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算法法的的成成本本計計算算程程序序在““決決策策相相關關性性””這這個個理理論論基基點點上上，，作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算法法可可以以歸歸納納為為““作作業(yè)業(yè)消消耗耗資資源源，，產產品品消消耗耗作作業(yè)業(yè)””。。因因此此，，作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算的的基基本本程程序序就就是是要要把把資資源源耗耗費費價價值值予予以以分分解解并并分分配配給給作作業(yè)業(yè)，，再再將將各各作作業(yè)業(yè)匯匯集集的的價價值值分分配配給給最最終終產產品品或或服服務務。。這這一一過過程程可可以以分分為為三三個個步步驟驟。。(一)確認認作業(yè)業(yè)中心心，將將資源源耗費費價值值歸集集到各各作業(yè)業(yè)中心心這一步步驟只只是價價值歸歸集過過程。。在作作業(yè)成成本計計算法法下價價值歸歸集的的方向向受兩兩方面面的限限制，，一是是資源源種類類；二二是作作業(yè)中中心種種類。。在實實務操操作中中，對對某制制造中中心的的每一一作業(yè)業(yè)中心心都按按資源源類別別設立立資源源庫，，把該該制造造中心心所耗耗資源源價值值歸集集到各各資源源庫中中去。。如對對前述述圓珠珠筆生生產這這個制制造中中心，，分別別對制制芯和和制殼殼這兩兩個作作業(yè)中中心設設立材材料費費、動動力費費、折折舊費費、辦辦公費費等資資源庫庫。這這樣，，可以以從資資源耗耗費的的最初初形態(tài)態(tài)上把把握各各種資資源歸歸集到到各作作業(yè)中中心的的狀況況。(二)確認認作業(yè)業(yè)，將將作業(yè)業(yè)中心心匯集集的各各資源源耗費費價值值予以以分解解并分分配到到各作作業(yè)成成本庫庫中作業(yè)確確認后后，一一般不不得輕輕易發(fā)發(fā)生變變動。。這樣樣，在在對資資源庫庫資源源耗費費價值值進行行分配配時，，面臨臨的是是已確確定的的作業(yè)業(yè)種類類。我我們?yōu)闉槊恳灰豁椬髯鳂I(yè)設設立一一個成成本庫庫，該該成本本計算算步驟驟就演演化為為如何何將資資源庫庫價值值結轉轉到作作業(yè)庫庫這一一具體體分配配問題題。在成本本分配配過程程中，，各資資源庫庫價值值要根根據(jù)資資源動動因一一項一一項分分配到到各作作業(yè)中中去。。這樣樣，我我們可可以為為每個個作業(yè)業(yè)庫按按資源源類別別設立立作業(yè)業(yè)資源源要素素，將將每個個作業(yè)業(yè)庫各各作業(yè)業(yè)資源源要素素價值值相加加就形形成了了作業(yè)業(yè)成本本庫價價值。。(三)將各各作業(yè)業(yè)成本本庫價價值分分配計計入最最終產產品成成本計計算單單，計計算完完工產產品成成本與傳統(tǒng)統(tǒng)成本本計算算法一一樣，，我們們?yōu)橹浦圃熘兄行耐锻懂a的的每一一種(或批批)產產品設設立成成本計計算單單。在在每一一張成成本計計算單單中我我們還還應按按該產產品生生產所所涉及及作業(yè)業(yè)種類類開立立作業(yè)業(yè)成本本項目目。這這樣，，該成成本計計算步步驟就就是要要把各各作業(yè)業(yè)成本本庫的的價值值結轉轉到各各產品品成本本計算算單上上，這這一步步驟反反映的的作業(yè)業(yè)成本本計算算規(guī)則則是：：產出出量的的多少少決定定著作作業(yè)的的耗用用量。。在把作作業(yè)庫庫成本本計入入各產產品成成本計計算單單以后后，如如何得得出完完工產產品成成本是是一個個簡單單的問問題。。如果果把作作業(yè)成成本計計算法法應用用于財財務會會計，，則在在期末末有必必要在在完工工產品品與在在產品品之間間分配配成本本(此此問問題在在后面面結合合實例例說明明)，，如果果認為為作業(yè)業(yè)成本本計算算法只只是一一種管管理會會計手手段，，則用用成本本計算算單追追蹤到到產品品全面面完工工即可可。案例EPW廠是是一家家國有有中型型電器器制造造廠，，技術術力量量雄厚厚，產產品質質量過過硬，，生產產過程程及生生產成成本管管理嚴嚴格。。但是是近年年來，，EPW廠廠主導導產品品LA的市市場競競爭日日趨激激烈。。為便便企業(yè)業(yè)產品品在市市場上上取得得強大大的競競爭力力，EPW廠跳跳出傳傳統(tǒng)的的以生生產制制造過過程為為重點點的成成本管管理范范圍，，應用用戰(zhàn)略略成本本管理理原理理指導導成本本管理理工作作。企企業(yè)對對LA產品品開展展市場場需求求分析析、相相關技技術的的發(fā)展展分析析，并并在此此基礎礎上，，研究究LA產品品的設設計成成本、、供應應商成成本、、顧客客的使使用成成本和和官后后服務務成本本。應用價值鏈分分析的思想對對EPW廠的的上下游環(huán)節(jié)節(jié)進行分解和和分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)EPW廠上上下游環(huán)節(jié)均均有許多工作作可改進，對對這些環(huán)節(jié)實實施成本管理理，可提高整整個企業(yè)的競競爭優(yōu)勢。在在采購階段，，除了采用經經濟批量法控控制采購批次次、貨比三家家控制采購價價格等常規(guī)方方法，還通過過與供應商發(fā)發(fā)展密切關系系進一步控制制甚至降低采采購成本。一、價值鏈分分析例如，該廠每每月需5000只不銹鋼鋼蓋，自加工工用料每月0·8噸，材材料費1·5萬元，產品品成本4元/只;運用戰(zhàn)戰(zhàn)略成本管理理原理，該廠廠發(fā)現(xiàn)其上游游企業(yè)材料供供方下屬的南南匯不銹鋼餐餐具廠的邊角角料可以利用用，每噸售價價0.3萬元元一0.4萬萬元。生產5000只不不銹鋼蓋，約約耗用邊角料料1.5噸，，材料費約0·45萬元元一0·6萬萬元，比采購購整料節(jié)約0·9萬元一一1·05萬萬元，但利用用邊角料加工工多耗工時，，人工費要多多支出0·1萬元一0··2萬元。經經測算，EPW廠采購邊邊角料加工不不銹鋼蓋可降降低成本0··8萬元左右右。同時該廠在與與其上游企業(yè)業(yè)接觸中了解解到南匯廠有有加工該零件件的生產能力力，如由EPW廠提供模模具請南匯廠廠直接加工該該零件，每只只價格為2··18元。經經比較，EPW廠選擇了了后一方案，，即請南匯廠廠直接利用邊邊角料加工該該零件。合作作結果使EPW廠LA產產品每月降低低成本9100元，南匯匯廠也獲得比比出售邊角料料更大的盈利利，達到了雙雙贏。在銷售階段，，通過分析，，EPW廠撤撤掉了很多辦辦事處，試行行代理分銷制制。例如:在在天津通過代代理商使得銷銷售有了快速速增長，銷售售費用比設辦辦事處時降低低了35%。。另一方面采采用新銷售方方式后，代理理商對市場信信息及時收集集和反饋，代代理商根據(jù)市市場動態(tài)及時時提出價格變變動的可行性性建議，使企企業(yè)能動態(tài)地地掌握競爭對對手的價格與與市場行情，，取得投標中中的競爭優(yōu)勢勢，同時增加加企業(yè)銷售利利潤。二、、戰(zhàn)戰(zhàn)略略定定位位進行行戰(zhàn)戰(zhàn)略略定定位位分分析析，，選選擇擇競競爭爭戰(zhàn)戰(zhàn)略略。。EPW廠廠針針對對市市場場環(huán)環(huán)境境，，將將LA產產品品定定位位于于中中高高檔檔，，采采取取\"成成本本領領先先\"戰(zhàn)戰(zhàn)略略，，運運用用財財務務數(shù)數(shù)據(jù)據(jù)嚴嚴格格控控制制成成本本的的上上升升，，并并局局部部運運用用ABC（（Activity-BasedCosting,簡簡稱稱ABC法法））控控制制產產品品成成本本，，使使得得LA產產品品的的價價格格在在市市場場上上一一直直保保持持較較強強的的競競爭爭力力。。三、實施ABC法控控制ABC法是是將著眼點點放在作業(yè)業(yè)活動上，，以作業(yè)為為成本對象象，依據(jù)作作業(yè)對資源源的消耗情情況，將資資源成本分分配到作業(yè)業(yè)，再由作作業(yè)依據(jù)成成本動因追追蹤到產品品成本的形形成和積累累過程。由由此得出最最終產品成成本。可見見ABC法法是戰(zhàn)略成成本管理向向作業(yè)層面面的滲透，，而戰(zhàn)略成成本管理則則是ABC法拓展延延伸到生產產上游的采采購和下游游銷售的一一個系統(tǒng)，，兩者之間間是相輔相相成、互為為依托的。。EPW廠廠通過ABC法實證證研究，發(fā)發(fā)現(xiàn)浪費，，找到降低低成本機會會所在，提提高作業(yè)活活動效率，，完善定價價決策，為為企業(yè)創(chuàng)造造新的價值值。下面著著重介紹ABC法在在EPW廠廠實際運用用的情況。。(一)研究究設計1·樣本選選擇及數(shù)據(jù)據(jù)來源選擇EPW廠的A部門作為為ABC法法研究的樣樣本。A部部門生產高高壓電器產產品H10型LA(以下簡稱稱H型產品品)和ZH10型LA（簡稱稱ZH型產產品)。H型產品是是普通性產產品，市場場價150元/只，，ZH型產產品是新型型、復雜的的產品，市市場價250元/只只。這兩種種產品都在在相同的生生產線上制制造，單獨獨生產H型型產品月產產量為1000只;而單獨生生產ZH型型產品月產產量為1000只。。數(shù)據(jù)來自自EPW廠廠2000年3月份份的財務報報表，另有有一部分與與作業(yè)相關關的數(shù)據(jù)來來自流水線線上的技術術人員和優(yōu)優(yōu)秀員工的的口述。2·研究假假設(1)假設設A部門符符合作業(yè)成成本法的適適用要求，，理由有以以下幾點:A部門有以以數(shù)控設備備等現(xiàn)代化化裝備為主主要特征的的現(xiàn)代化制制造系統(tǒng)。。A部門人員員經過多次次精簡，直直接人工成成本在產品品成本中的的比例小于于20%。。H型產品和和ZH型產產品屬于有有不同特點點卻可在同同一生產線線上生產的的產品，H型產品產產量大，工工藝復雜程程度低;而而ZH型型產品產量量小，復雜雜程度高。。產品零庫存存，因為H型和ZH型產品均均供不應求求，不存在在成本沉淀淀到會計分分期中去的的問題。A部門管理理水平較高高，員工成成本意識均均較強，成成本核算的的數(shù)據(jù)較為為準確。(2)假設設:H型產品和和ZH型產產品的成本本分攤使用用傳統(tǒng)成本本計算法不不合理，制制造費用的的分配率應應重新調整整。ABC法重重新計算產產品成本能能反映出上上述不合理理。ABC法對對H型與ZH型產品品的成本分分配將改變變現(xiàn)有核算算方法下的的產品定價價決策和發(fā)發(fā)現(xiàn)降低成成本重點所所在。(二)驗證證2000年年3月份A部門生產產了ZH型型產品400只，同同時生產了了H型產品品6000只，有關關這兩種產產品的生產產成本資料料如表1所所示:成本項目直直接材料直直接接人工制制造費費用合合計計H型產品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產品品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按傳統(tǒng)成本本法計算H型產品和和ZH型產產品的單位位成本，計計算結果如如表2所示示:EPW廠A部門產品品單位成本本表單單位位:元成本項目直接材料直直接人工制制造費用合合計H型產品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型產品品（400只只）22.1521.2494.68138.07上述傳統(tǒng)成成本計算法法，按直接接人工成本本比例分配配制造費用用，而制造造費用是直直接人工成成本的445·65%，這樣樣分配制造造費用雖然然方便了成成本核算工工作，但分分配直接人人工成本時時產生的小小的錯誤就就會被放大大近4·5倍，可能能扭曲成本本數(shù)據(jù)，不不利于對制制造費用采采取針對性性控制措施施和以成本本進行的定定價決策。。根據(jù)ABC法的實施施步驟，EPW廠組組織會計、、技術、生生產和采購等專專業(yè)人員對對該月A部部門的制造造費用進行行分析，并并按ABC法重新計計算H型和和ZH型產產品的單位位成本。首先，通過過會計、工工藝和管理理等專業(yè)人人員的作業(yè)業(yè)分析及與與A部門技技術人員、、生產工人人的談話了了解，列出出了制造費費用的詳細細清單如表表3。其次，對清清單中的項項目進行成成本動因分分析，將導導致成本發(fā)發(fā)生的因素素歸納如下下:(1)H型型和ZH型型產品的單單位機器小小時比例為為：1:12。(2)每批批產品需做做二次清潔潔及裝卸模模具的準備備工作。H型產品每每批6只，，ZH產品品每批1只只。(3)H型型進料12批/月，，每批移動動4次，ZH型進料料4批/月月，每批移移動4次。。(4)每批批產品的檢檢驗數(shù)為:H型產品品每批2只只，ZH型型產品每批批1只。(5)H型型產品和ZH型產品品分類打包包并運輸進進倉的次數(shù)數(shù)分別為3次和6次次。

制造費用項目金額間接人工：24,765.56材料處理25,179.61準備工作64,27519檢驗人員19,419.15產品分類包裝人員6,473.46管理人員140,112.97小計其它制造費用34,976.62房屋占用101,058.55設備折舊12,922.57通風、照明4250.00材料管理85,788.16機器動力電費238,995.90小計合計379,108.87第三，在成成本動因分分析的基礎礎上，根據(jù)據(jù)因果關系系和同質性性原理，按按照單位級級作業(yè)、批批量級作業(yè)業(yè)、產品級級作業(yè)和管管理級作業(yè)業(yè)四個作業(yè)業(yè)層次分配配制造費用用。1·單位級級作業(yè)層次次(1)直接接材料和直直接人工成成本的計算算與傳統(tǒng)成成本計算法法相同。(2)機器器動力成本本按一定比比率進行分分配，分別別分配給H型產品和和ZH型產產品，計算算過程如表表4:表4：機器器動力成本本分配表單單位：元元產品名稱使使用比比例數(shù)數(shù)量合合計分分配比率率分分配配額H產品1600060007.943347，，660.09ZH產品1240048007.943338，128.07合計------108007.943385，，788.162·批量級級作業(yè)層次次(1)準備備工作成本本根據(jù)準備備次數(shù)為基基準進行分分配，H型型產品每批批生產6只只，生產6000只只，H型產產品共準備備6000／6＝1000(次)，ＺＺＨ型產品品共準備400次。。計算過程程如表5:產品名稱準準備次數(shù)數(shù)分分配比比率分分配配額H型產品1000次17.98517.985.40ZH型產品品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，，179.61表5:準備備成本分配配表單單元元：元(2)材料料處理成本本以材料移移動次數(shù)為為基礎分配配，計算過程如如表6:表6:材料料處理成本本分配表單單位：元元產品名稱批批次次每每批移動次次數(shù)合合計分分配配比率分分配配額H型產品12448386.9618574.20ZH型產品品4416386.966191.36合計------64386.9624,765.56（3）產品品檢驗成本本按照檢驗驗次數(shù)分配配。H型產產品檢驗批批次為6000/6=1000次；ZH型產品品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗驗批次為400次，，計算過程程如表7：：表7：檢檢驗驗成本分分配表單單位：：元產品名稱稱批批次每每次檢驗驗合合計分分配比率率分分配率率H型型產產品品10002200026.7853562.66ZH型型產產品品400140026.7810,712.53合計計－－－－－－－－240026.7864,275.193、、產產品品級級作作業(yè)業(yè)層層次次產品品分分類類成成本本以以分分類類為為基基礎礎分分配配，，計計算算過過程程如如表表８８：：表8:產產品品分分類類成成本本表表單單位位：：元元產品品名名稱稱分分類類次次數(shù)數(shù)分分配配比比率率分分配配額額H型型產產品品24647.30515,535.32ZH型型產產品品6647.3053,883.83合計計30647.30519,419.154··管管理理級級作作業(yè)業(yè)層層次次(1)設設備備折折舊舊居居管管理理級級作作業(yè)業(yè)，，但但該該部部門門主主要要設設備備是是生生產產線線上上設設備備(生生產產設設備備占占設設備備總總量量的的80%)，，且且一一直直是是滿滿負負荷荷運運轉轉，，故故將將約約80%的的機機器器設設備備折折舊舊按按H型型和和ZH型型產產品品使使用用機機器器的的比比例例估估算算分分配配給給H型型和和ZH型型產產品品如如表表9所所示示。。表9生生產產設設備備折折舊舊分分配配表表單單位位：：元元產品品名名稱稱使使用用比比例例數(shù)數(shù)量量合合計計分分配配比比率率分分配配額額H型型產產品品1600060007.48544,914.80ZH型型產產品品1240048007.48535,932.04合計計------108007.48580,846.84(2)管管理理級級作作業(yè)業(yè)以以直直接接成成本本(直直接接材材料料成成本本+直直接接人人工工成成本本)為為基基礎礎分分配配，，H型型和和ZH產產品品的的單單位位直直接接成成本本分分別別為為(19.35+12.76)=32.11元元和和(22.15+21.24)=43.39元元。。表10管管理理級級總總成成本本分分配配表表單單位位：：元元產品品單單位位產產品品直直接接成成本本產產量量總總計計分分配配率率分分配配額額H產產品品32.1160001926600.375372,319.38ZH產產品品43.3940017,3560.37536,514.98合計計------210,0160.375378,834.36注：：管管理理級級總總成成本本歸歸集集如如下下：：管理理人人員員工工資資6,473.46房屋屋占占用用34,976.62設備備折折舊舊的的20%20,211.71（（由由101,058.55××20%計計算算所所得得））通風風、、照照明明12,922.57材料料儲儲存存和和領領用用的的管管理理4,250.00合計計78,834.36在以以上上成成本本動動因因分分析析，，并并ABC法法對對四