銀廣夏審計(jì)案例

第六章審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿一、審計(jì)證據(jù)收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。（一）審計(jì)證據(jù)的含義審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。（二）審計(jì)證據(jù)的特性注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。1．審計(jì)證據(jù)的充分性審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。2．審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露，下同）的相關(guān)認(rèn)定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計(jì)證據(jù)才是高質(zhì)量的。（1）審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。審計(jì)證據(jù)要有證明力，必須與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)考慮。在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件，可以提供有關(guān)存在和計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)。針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分析應(yīng)收賬款的賬齡和應(yīng)收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。例如，有關(guān)存貨實(shí)物存在的審計(jì)證據(jù)并不能夠替代與存貨計(jì)價(jià)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。（2）審計(jì)證據(jù)的可靠性。審計(jì)證據(jù)的可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，通常會(huì)考慮下列原則：從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)如銀行詢證函回函、應(yīng)收賬款詢證函回函、保險(xiǎn)公司等機(jī)構(gòu)出具的證明等。從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)如被審計(jì)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)記錄、會(huì)議記錄等。內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察某項(xiàng)控制的運(yùn)行得到的證據(jù)比詢問(wèn)被審計(jì)單位某項(xiàng)內(nèi)部控制的運(yùn)行得到的證據(jù)更可靠。以文件、記錄形式（無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠。口頭證據(jù)本身并不足以證明事實(shí)的真相，僅僅提供一些重要線索，為進(jìn)一步調(diào)查確認(rèn)所用。從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。（三）獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)需要單獨(dú)或綜合運(yùn)用上述程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。1．檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查。其目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來(lái)源和性質(zhì)。外部記錄或文件通常被認(rèn)為比內(nèi)部記錄或文件可靠。2．檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。檢查存貨項(xiàng)目前，可先對(duì)客戶實(shí)施的存貨盤點(diǎn)進(jìn)行觀察。3．觀察觀察是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序。觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)真實(shí)情況的了解。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。4．詢問(wèn)詢問(wèn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。知情人員對(duì)詢問(wèn)的答復(fù)可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問(wèn)結(jié)果考慮修改審計(jì)程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。詢問(wèn)本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。5．函證函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。6．重新計(jì)算重新計(jì)算是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)。重新計(jì)算通常包括計(jì)算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬，檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算，檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等。7．重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。8．分析程序分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。上述審計(jì)程序單獨(dú)或組合起來(lái)，可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。二、審計(jì)工作底稿（一）審計(jì)工作底稿的含義審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。它形成于審計(jì)過(guò)程，也反映整個(gè)審計(jì)過(guò)程。（二）審計(jì)工作底稿的內(nèi)容審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。此外，審計(jì)工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專家等）的溝通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。案例六銀廣夏審計(jì)案例【案情】一、案件的起因2001年8月3日，和訊網(wǎng)站（）率先發(fā)布了兄弟媒體《財(cái)經(jīng)》雜志8月號(hào)的封面文章《銀廣夏陷阱》摘要，揭露廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“銀廣夏”，000557）的業(yè)績(jī)絕大部分來(lái)自造假。8月8日，和訊網(wǎng)站全文發(fā)布了《銀廣夏陷阱》。由此，《財(cái)經(jīng)》系媒體引發(fā)了對(duì)銀廣夏造假的全面報(bào)道。之后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)迅速組織力量進(jìn)行調(diào)查。隨著銀廣夏造假事實(shí)的逐漸浮出水面，人們發(fā)現(xiàn)其造假手段之惡劣、涉案金額之巨大，堪稱中國(guó)的“安然”事件，中國(guó)證券市場(chǎng)的信用基石也由此受到動(dòng)搖！二、被審計(jì)單位基本情況廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，其前身1992年成立的廣夏（銀川）磁技術(shù)有限公司，1993年5月開始進(jìn)行股份制改組，以原公司及其他2家發(fā)起人的凈資產(chǎn)與投資折為4,400萬(wàn)股發(fā)起人股，于1993年12月21日至12月26日發(fā)行職工股300萬(wàn)股，社會(huì)公眾股2700萬(wàn)股，總量3,000萬(wàn)的普通股，發(fā)行價(jià)3.98元。1994年1月28日“廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司”宣告成立，公司注冊(cè)地址：寧夏回族自治區(qū)銀川市，同年6月17日“銀廣夏A”（000557）在深圳證券交易所上市交易。公司屬生物制品行業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍：高新技術(shù)產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售；天然物產(chǎn)的開發(fā)、加工、銷售；動(dòng)植物養(yǎng)殖、種植的加工、銷售；食品、日用化工產(chǎn)品、酒的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、房地產(chǎn)開發(fā)；餐飲、客房服務(wù)；經(jīng)濟(jì)信息咨詢服務(wù)等。在上市之前，銀廣夏主要生產(chǎn)與銷售3.5英寸電腦軟磁盤和提供技術(shù)服務(wù)，CMT品牌在歐美國(guó)家享有相當(dāng)高的信譽(yù)。1992年，該產(chǎn)品65%銷往美國(guó)，21.8%銷往歐洲，10.1%銷往日本，3.1%銷往其它國(guó)家和地區(qū)。銀廣夏的產(chǎn)品外銷主要采取直銷和股東代理銷售的方式，有穩(wěn)定可靠的銷售渠道，產(chǎn)品供不應(yīng)求。據(jù)公告，銀廣夏1990—1992年的稅前利潤(rùn)總額分別為134萬(wàn)元、178萬(wàn)元和1,163萬(wàn)元，1993年1至5月份的稅前利潤(rùn)為943萬(wàn)元，顯示出其良好的發(fā)展前景。自1994年6月17日上市流通以來(lái)，銀廣夏一度成為我國(guó)證券市場(chǎng)中的一只績(jī)優(yōu)股，受到廣大投資者的大力追捧，其股價(jià)曾從3.98元/股一直攀升至30.79元/股。1999年，銀廣夏的每股盈利0.51元；股價(jià)則從1999年12月30日的13.97元啟動(dòng)，一路狂升，至2000年4月19日漲至35.83元，次日實(shí)施了優(yōu)厚的分紅方案10轉(zhuǎn)贈(zèng)10后，即進(jìn)入填權(quán)行情，于2000年12月29日完全填權(quán)并創(chuàng)下37.99元新高，折合為除權(quán)前的價(jià)格75.98元，全年上漲440%，高居深滬兩市第二。2000年年報(bào)披露的業(yè)績(jī)?cè)賱?chuàng)“奇跡”，在股本擴(kuò)大一倍基礎(chǔ)上，每股收益攀升至0.827元。銀廣夏1994年在天津成立控股子公司——天津?qū)殱嵵破酚邢薰荆?997年12月31日更名為天津廣夏（集團(tuán)）有限公司。天津廣夏是廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司投資額最大的全資子公司，主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為生物萃取化工產(chǎn)品，截至2000年6月底財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，天津廣夏（集團(tuán)）有限公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)總額11.97億元，負(fù)債總額5.58億元，其中銀行借款1.43億元，股東權(quán)益6.39億元。三、主要會(huì)計(jì)問(wèn)題2001年8月3日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)銀廣夏正式立案調(diào)查；8月6日，調(diào)查組進(jìn)駐銀廣夏，對(duì)公司整體情況進(jìn)行調(diào)查，初步認(rèn)定銀廣夏存在造假問(wèn)題，“重災(zāi)區(qū)”是銀廣夏控股公司天津廣夏公司。在對(duì)銀廣夏的重要控股子公司和分公司展開全面調(diào)查之后，問(wèn)題進(jìn)一步顯現(xiàn)：不僅天津廣夏造假，銀廣夏分布在全國(guó)各地的主要控股公司幾乎都在利潤(rùn)上做過(guò)手腳：上海廣夏文化發(fā)展有限公司通過(guò)虛假確認(rèn)電視片廣告收入、拍攝費(fèi)用等虛增利潤(rùn)；武漢世貿(mào)大廈（銀廣夏控股子公司）通過(guò)虛構(gòu)售房收入等手段虛增利潤(rùn)；蕪湖廣夏公司虛增利潤(rùn)的手段是多計(jì)資本化利息費(fèi)用、少計(jì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、多提折舊等；在深圳，被銀廣夏稱為發(fā)展戰(zhàn)略支撐點(diǎn)的廣夏投資公司，實(shí)際是一家“空殼”公司；在銀川，銀廣夏用募集資金投資時(shí)大做手腳，通過(guò)收取高額利息等方式“做大”利潤(rùn)。以下是對(duì)銀廣夏造假事實(shí)的具體分析。（一）數(shù)據(jù)分析銀廣夏自1998年至2001年期間累計(jì)虛構(gòu)銷售收入104,962.60萬(wàn)元，少計(jì)費(fèi)用4,845.34萬(wàn)元，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)77,156.70萬(wàn)元。其中：1998年虛增1,776.10萬(wàn)元，由于銀廣夏主要控股子公司天津廣夏1998年及以前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，銀廣夏1998年度利潤(rùn)的真實(shí)性無(wú)法確定；1999年虛增利潤(rùn)17,781.86萬(wàn)元，實(shí)際虧損5,003.20萬(wàn)元；2000年虛增利潤(rùn)56,704.74萬(wàn)元，實(shí)際虧損14,940.10萬(wàn)元；2001年1至6月虛增利潤(rùn)894萬(wàn)元，實(shí)際虧損2,557.10萬(wàn)元。表6-1銀廣夏利潤(rùn)操縱數(shù)據(jù)表單位：萬(wàn)元年份1998年1999年2000年2001年（1至6月）合計(jì)虛報(bào)贏利數(shù)1,776.1017,781.8656,704.74894.0077,156.70實(shí)際虧損數(shù)(5,003.20)(14,940.10)(2,557,10)(22,500,40)銀廣夏各子公司中，天津廣夏1999年創(chuàng)造的利潤(rùn)占銀廣夏總利潤(rùn)的75%以上，2000年幾乎囊括了銀廣夏的全部利潤(rùn)。其利潤(rùn)主要來(lái)自于1999年、2000年向德國(guó)誠(chéng)信公司出口萃取產(chǎn)品5,610萬(wàn)馬克（約2.2億元人民幣）、1.8億馬克（約7.2億元人民幣）。銀廣夏各子公司虛構(gòu)利潤(rùn)情況見表6-2所示。

表6-2廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司虛構(gòu)利潤(rùn)一覽表單位：萬(wàn)元銀廣夏及子公司名稱2000年對(duì)銀廣夏虛增利潤(rùn)的影響數(shù)1999年對(duì)銀廣夏虛增利潤(rùn)的影響數(shù)1998年對(duì)銀廣夏虛增利潤(rùn)的影響數(shù)合計(jì)天津廣夏（集團(tuán)）有限公司52,287.0015,982.0068,269.00廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司（未抵銷內(nèi)部交易數(shù)）1,470.001,764.00404.003,638.00上海廣夏文化發(fā)展有限公司2,670.002,670.00武漢世界貿(mào)易大廈有限公司1,372.001,372.00蕪湖廣夏生物技術(shù)股份有限公司277.0036.00313.00合計(jì)56,704.0017,782.001,776.0076,262.00另外，從銀廣夏各年的財(cái)務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)中，也可看出其造假事實(shí)：1．每股收益的大幅下降如表6-3所示，銀廣夏1998—2000年年報(bào)中的每股收益都為正值，且有上升趨勢(shì)，而2001年末每股收益大幅下降，明顯可以看出前三年的虛假披露事實(shí)。表6-3銀廣夏1998—2001年主要財(cái)務(wù)指標(biāo)每股收益（元）每股凈資產(chǎn)（元）凈資產(chǎn)收益率（%）2001200019991998200120001999199820012000199919980.780.830.510.401.662.393.732.6434.5613.5615.352．凈利潤(rùn)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)趨勢(shì)的差異分析銀廣夏1997—2000年會(huì)計(jì)報(bào)表，我們發(fā)現(xiàn)銀廣夏1997-2000年凈利潤(rùn)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)趨勢(shì)存在差異，1999年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)118.54%，而主營(yíng)業(yè)務(wù)收入?yún)s下降13.24%。表6-4清晰地顯示了這一差異。凈利潤(rùn)的加速增長(zhǎng)并非來(lái)自主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)，而主要來(lái)自于收購(gòu)并轉(zhuǎn)讓股權(quán)、銷售萃取產(chǎn)品。但通過(guò)調(diào)查銀廣夏生產(chǎn)萃取產(chǎn)品的能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其銷售量，這說(shuō)明銀廣夏編造了虛假的業(yè)務(wù)和購(gòu)貨方，虛構(gòu)會(huì)計(jì)利潤(rùn)。表6-4銀廣夏1997—2000年凈利潤(rùn)和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目1997年1998年1999年2000年凈利潤(rùn)（元）39,372,185.3058,470,777.15127,786,600.85417,646,431.07凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率（％）16.6348.51118.54226.83主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（元）324,317,160.12606,284,594.58526,038,068.55908,988,746.19主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率（％）24.2986.9413.2472.803．“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的結(jié)構(gòu)表6-5揭示了銀廣夏1998—2000年“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的結(jié)構(gòu)：銀廣夏1998-2000年現(xiàn)金流量?jī)纛~主要來(lái)自于籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~，投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流出大于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。這說(shuō)明，銀廣夏的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)主要依賴外部籌集的資金，其自身創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力不足以維持正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)。銀廣夏的貨幣資金大幅度增長(zhǎng)主要不是由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是主要來(lái)自于外部籌資，銀廣夏經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造的現(xiàn)金流量沒有與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同步增長(zhǎng)，二者出現(xiàn)了背離。表6-5銀廣夏1998-20）00年“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的結(jié)構(gòu)單位：元年份經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額199820,792,479.33123,443,350.35121,283,838.702,951,990.9919995,575,052.2672,170,118.84655,814,690.60278,069,519.502000124,103,655.51255,918,352.52345,176,861.54213,362,164.53銀廣夏從1999年開始在市場(chǎng)上散布的“利潤(rùn)神話”全系子虛烏有的編造：公司自稱其2000年出口額達(dá)1.8億馬克，而事實(shí)上僅為3萬(wàn)美元；與其簽下60億合同的德國(guó)買家據(jù)稱為一家百年老店，但事實(shí)上是注冊(cè)資金僅5萬(wàn)馬克的小型貿(mào)易公司；其據(jù)稱出口創(chuàng)匯創(chuàng)利的“超臨界萃取產(chǎn)品”，在產(chǎn)量和價(jià)格上均被專家證實(shí)不具可能性。天津廣夏1999年出口額僅480萬(wàn)美元，2000年只有3萬(wàn)美元。這表明其所稱的1999年出口5,610萬(wàn)馬克、2000年出口1.8億馬克的說(shuō)法純?yōu)榫幵臁ｃy廣夏創(chuàng)造的“巨額利潤(rùn)”神話，完全是一個(gè)騙局。（二）造假流程1999年，銀廣夏的財(cái)務(wù)造假?gòu)馁?gòu)入原材料開始，先后虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購(gòu)入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購(gòu)買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購(gòu)入，也便有了產(chǎn)品的售出。銀廣夏又先后偽造了總價(jià)值5,610萬(wàn)馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額5,400萬(wàn)元、出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過(guò)程，時(shí)任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造了萃取產(chǎn)品生產(chǎn)紀(jì)錄，隨后，閻金岱又指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫(kù)單、班組生產(chǎn)紀(jì)錄、產(chǎn)品出庫(kù)單等。最后，又虛構(gòu)了天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23,898.60萬(wàn)元。之后該虛假年度的財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入銀廣夏公司年報(bào)，當(dāng)年，銀廣夏公司向社會(huì)發(fā)布的虛假凈利潤(rùn)高達(dá)12,778.66萬(wàn)元。次年，財(cái)務(wù)造假行動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方，而是偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單及德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財(cái)務(wù)憑據(jù)。結(jié)果，2000年天津廣夏共虛構(gòu)萃取產(chǎn)品出口收入72,400萬(wàn)元，該虛假年度財(cái)務(wù)報(bào)表由深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文簽署無(wú)保留意見后，向社會(huì)發(fā)布虛假凈利潤(rùn)41,764.6431萬(wàn)元。四、審計(jì)主體基本情況及主要審計(jì)問(wèn)題銀廣夏的審計(jì)公司是深圳中天勤，其在審計(jì)期間對(duì)銀廣夏均是出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由原具有從事證券業(yè)務(wù)資格的天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和原深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2000年7月申請(qǐng)合并設(shè)立的，擁有合伙人16名，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師近100人，經(jīng)批準(zhǔn)獲得證券業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師40名。2000年中天勤國(guó)內(nèi)事務(wù)所業(yè)務(wù)量居全國(guó)第一。中天勤在對(duì)銀廣夏審計(jì)中的重大過(guò)失如下：（一）接受審計(jì)委托方面中天勤的審計(jì)人員承認(rèn)他們對(duì)生物萃取不懂，并且對(duì)外貿(mào)業(yè)務(wù)并不專長(zhǎng)。（二）變更主營(yíng)業(yè)務(wù)方面銀廣夏公司1999年變更主營(yíng)業(yè)務(wù)，中天勤沒有對(duì)這一變更采取適當(dāng)?shù)某绦?，?duì)客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)了解得不夠。（三）外貿(mào)出口收入審計(jì)方面審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，銷售合同是天津廣夏與德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司簽訂，但收款卻來(lái)自德國(guó)捷立公司北京辦事處和德國(guó)西伊利斯公司，這種境外銷售合同的行文完全不符合一般商業(yè)慣例的情況。（四）函證方面在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份蓋著天津東港海關(guān)字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白，這是違反報(bào)關(guān)單填寫基本要求的，而且這幾份報(bào)關(guān)單編號(hào)在天津海關(guān)根本不存在。審計(jì)人員表示，這些單據(jù)均由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒有直接向海關(guān)和銀行詢證，而是為了省事將詢證函交與被審計(jì)單位發(fā)出，甚至由其收回后交與會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)所。（五）取證方面海關(guān)對(duì)賬單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品單價(jià)等重要的證據(jù)均是由被審計(jì)單位提供的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能采取必要的審計(jì)程序?qū)@些證據(jù)的真假作進(jìn)一步確認(rèn)。（六）保持職業(yè)謹(jǐn)慎方面銀廣夏2000年上半年毛利率為45%，2000年下半年的毛利率高達(dá)87%，對(duì)上下半年如此大差異的毛利率，審計(jì)人員解釋說(shuō)是因?yàn)橄掳肽晔浅鲑J高峰期，毛利率偏高屬于正?，F(xiàn)象。（七）重要性原則方面有關(guān)銀廣夏1999年房地產(chǎn)銷售收入的數(shù)據(jù)有三個(gè)：2,923萬(wàn)元、4,257萬(wàn)元和2,205萬(wàn)元，這意味著審計(jì)人員對(duì)1999年的房地產(chǎn)銷售收入根本沒有進(jìn)行審核。五、案件結(jié)果2001年9月，因涉及銀廣夏造假案，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被吊銷執(zhí)業(yè)資格，和證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。深圳中天勤這家審計(jì)最多上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上已經(jīng)解體。2003年9月16日，銀川市中級(jí)人民法院對(duì)銀廣夏刑事案作出一審判決：原天津廣夏董事長(zhǎng)兼財(cái)務(wù)總監(jiān)董博由于提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪被判處有期徒刑三年，并處罰人民幣10萬(wàn)元。同時(shí)，法院以提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強(qiáng)、原銀川廣夏董事兼財(cái)務(wù)總監(jiān)兼總會(huì)計(jì)師丁功名、原天津廣夏副董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理閻金岱有期徒刑二年零六個(gè)月，并處罰金3萬(wàn)元至8萬(wàn)元；以出具證明文件重大失職罪分別判處被告人深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個(gè)月、二年零三個(gè)月，并各處罰金3萬(wàn)元?！驹u(píng)析】在面對(duì)銀廣廈近乎奇跡般的增長(zhǎng)時(shí)，主審會(huì)計(jì)師仍不可思義地、一如既往地相信其管理當(dāng)局為其提供的所有證據(jù)；而另一方面許多“不知情”的股民及關(guān)注銀廣廈的社會(huì)人士卻不止一次地對(duì)其驚人的業(yè)績(jī)表示置疑，以至《財(cái)經(jīng)》的兩位記者甘愿為此奔波一年有余。我們不禁要問(wèn)：為什么憑著普通的邏輯思維得出的結(jié)論比專業(yè)會(huì)計(jì)師們通過(guò)嚴(yán)密的審計(jì)程序得出的結(jié)論更為真實(shí)呢？這究竟是巧合還是必然？是我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)余疏忽呢，還是我們的審計(jì)方法并非如我們想象的那樣有用？一個(gè)不容忽視的現(xiàn)象是：我們的許多審計(jì)人員是乎是為了審計(jì)而審計(jì)，往往是審計(jì)底稿做得有板有眼，看起來(lái)滴水不漏，而實(shí)質(zhì)上許多更重要的審計(jì)工作卻有意無(wú)意地被忽視了，如對(duì)管理當(dāng)局的誠(chéng)信調(diào)查，如對(duì)銀行存款等重要證據(jù)的親自取證?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是審計(jì)工作中一項(xiàng)重要的指導(dǎo)原則，但該原則并沒有引起足夠地重視和被更有效地運(yùn)用。在銀廣夏會(huì)計(jì)丑聞中，其管理當(dāng)局固然要負(fù)首要責(zé)任，但從以上分析來(lái)看，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在對(duì)銀廣夏的審計(jì)中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重大過(guò)失行為包括：一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德方面在對(duì)銀廣夏的審計(jì)中，從接受審計(jì)業(yè)務(wù)到最后出具審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多方面都沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。（一）接受審計(jì)委托獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前，必須先評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的勝任能力。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具備勝任能力，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。但是，中天勤的審計(jì)人員在不懂生物萃取業(yè)務(wù)、普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)的情況下，依然承接了銀廣夏的審計(jì)業(yè)務(wù)。不具備專業(yè)勝任能力，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）變更主營(yíng)業(yè)務(wù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在連續(xù)接受委托時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新和重新評(píng)價(jià)以前獲知的被審計(jì)單位有關(guān)信息，并實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序，以識(shí)別上次審計(jì)后有關(guān)情況發(fā)生的重大變化。1994年銀廣夏剛上市時(shí)的主營(yíng)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)、銷售3.5英寸電腦軟磁盤（MFD）,到1999年變更為“以優(yōu)勢(shì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)開發(fā)和其他資源開發(fā)為基礎(chǔ)，進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品和中草藥精深加工的產(chǎn)業(yè)，萃取產(chǎn)品是其主導(dǎo)產(chǎn)品和主要利潤(rùn)來(lái)源”。針對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍的重大變化，中天勤沒有采取適當(dāng)?shù)某绦?，沒有對(duì)客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行深入了解。（三）保持職業(yè)謹(jǐn)慎如前所述，銀廣夏2000年上半年和下半年毛利率出現(xiàn)較大差異，這本是一個(gè)重要的信號(hào)——表明存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但審計(jì)人員解釋說(shuō)是因?yàn)橄掳肽晔浅鲑J高峰期，毛利率偏高屬于正?，F(xiàn)象。為何在出貸高峰期的銷售額反而低于非高峰期的上半年？審計(jì)人員沒有對(duì)此保持職業(yè)謹(jǐn)慎。此外，天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第先評(píng)須先號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》的相關(guān)要求。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面中天勤在審計(jì)中嚴(yán)重失職并非偶然。事務(wù)所內(nèi)部管理混亂，審計(jì)態(tài)度隨意，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目的、目標(biāo)、范圍以及需重點(diǎn)關(guān)注的多數(shù)表達(dá)不清，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度不健全而且執(zhí)行不力。在對(duì)銀廣夏的審計(jì)中，他們未履行基本的三級(jí)復(fù)核制度，審閱與簽發(fā)均由劉加榮一人包辦，審核工作實(shí)際上流于形式。而且事務(wù)所的名稱合并后，并沒有進(jìn)行業(yè)務(wù)管理的實(shí)質(zhì)性合并。原來(lái)兩家事務(wù)所目前仍是采取獨(dú)立運(yùn)作方式，在內(nèi)部管理、質(zhì)量控制程序及財(cái)務(wù)等方面兩所尚未統(tǒng)一，各自的業(yè)務(wù)也不搭界。兩家事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告書編號(hào)分別以“中天勤A”和“中天勤B”區(qū)別，業(yè)務(wù)專用章也用“1”、“2”來(lái)分開。代表對(duì)外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)由中天勤統(tǒng)一承擔(dān)，而內(nèi)部業(yè)務(wù)各自為證，沒有統(tǒng)一的控制機(jī)制。為了追求規(guī)模的全國(guó)第一，嚴(yán)重忽視了會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。三、審計(jì)證據(jù)方面（一）外貿(mào)出口收入審計(jì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在審計(jì)外貿(mào)出口收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)取得并審閱與出口銷售相關(guān)的銷售合同、報(bào)關(guān)單、收匯單、銀行對(duì)賬單，并核對(duì)合同、報(bào)關(guān)單、收匯單、銀行對(duì)賬單的相關(guān)項(xiàng)目是否一致。但在對(duì)銀廣夏審計(jì)過(guò)程中，涉及萃取業(yè)務(wù)的銷售合同是天津廣夏與德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司簽訂，收款卻來(lái)自德國(guó)捷立公司北京辦事處和德國(guó)西伊利斯公司，這種境外銷售合同的行文完全不符合一般商業(yè)慣例的情況。針對(duì)這種不符合商業(yè)慣例的情況，審計(jì)師原本可以向德國(guó)的代理商函證，以取得相關(guān)的審計(jì)證據(jù)的。（二）函證函證的目的是證實(shí)相關(guān)賬款余額真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生差錯(cuò)或者弄虛作假、徇私舞弊行為。通過(guò)函證可以發(fā)現(xiàn)和證明對(duì)方的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。詢證函應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位提供的業(yè)務(wù)對(duì)象的名稱和地址編制，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行詢證程序時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：①詢證函經(jīng)由被審計(jì)單位簽章之后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接簽發(fā)；②在詢證函中指明直接向接受業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函，也就是詢證函的寄發(fā)和回函不能讓被審計(jì)單位經(jīng)手。但在審計(jì)過(guò)程中，中天勤未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序。例如在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過(guò)程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處；對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款。再如，沒有運(yùn)用有效的函證手段驗(yàn)證天津子公司向德國(guó)所謂的高出口額。其實(shí)，作為簡(jiǎn)單的取證手段，中天勤的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要向銀行和海關(guān)查驗(yàn)相關(guān)的出口報(bào)關(guān)單、退稅證明、銀行收款單和運(yùn)輸單據(jù)，就可以發(fā)現(xiàn)其造假騙局。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份蓋著天津東港海關(guān)字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白，這是違反報(bào)關(guān)單填寫基本要求的，而且這幾份報(bào)關(guān)單編號(hào)在天津海關(guān)根本不存在。審計(jì)人員表示，這些單據(jù)均由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒有直接向海關(guān)和銀行詢證，而是為了省事將詢證函交與被審計(jì)單位發(fā)出，甚至由其收回后交與會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)所。在銀廣夏案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果秉持專業(yè)準(zhǔn)則，具有獨(dú)立、客觀、公正、勤勉的專業(yè)操守，是可以向有關(guān)單位獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)的。（三）取證審計(jì)原則要求進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重要的外部證據(jù)親自取證，如對(duì)應(yīng)收賬款、銀行存款的函證，函證的詢證函必須由事務(wù)所發(fā)出，但在實(shí)際操作中，許多事務(wù)所為了省事，將詢證函交與被審計(jì)單位由其發(fā)出，甚至于由其收回后交與會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就為被審計(jì)單位做假提供了一個(gè)很大的方便，而由此取得的所謂外部證據(jù)的真實(shí)性已就大打折扣。中天勤未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)親自取證，這些重要的證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單，銀行對(duì)賬單，重要出口商品單價(jià)等均是由被審計(jì)單位提供，進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師未能采取必要的審計(jì)程序?qū)@些證據(jù)的真假作進(jìn)一步確認(rèn)。很顯然，銀廣廈向事務(wù)所提供了假報(bào)關(guān)單及其他虛假的外部證據(jù)。姑且不論這些做假者的膽大妄為及其做假技倆的高超，進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師如果能在執(zhí)業(yè)過(guò)程中克盡職守，到銀行、海關(guān)等地親自取證，所有這些做假行為都是不難發(fā)現(xiàn)的。1．按照銀廣廈的公告，1998年天津廣廈與德國(guó)誠(chéng)信公司簽訂5,600萬(wàn)馬克的萃取產(chǎn)品出口供貨合同，1999年出口1.1億馬克，2000年出口1.8億馬克，2001年又簽署出口協(xié)議三年60億人民幣。而海關(guān)出示證據(jù)表明1999年天津廣夏全國(guó)出口482萬(wàn)美元，2000年全國(guó)口岸出口3.3萬(wàn)美元，2001年1至6月出口為零；2．沒有到銀廣夏的天津子公司實(shí)地考察所謂二氧化碳超臨界萃取技術(shù)，只是簡(jiǎn)單地翻翻賬本就相信了天津