2020年注會會計(jì)名師郭建華老師講義第八章

2020年注會會計(jì)名師郭建華老師講義第八章2020年注會會計(jì)名師郭建華老師講義第八章2020年注會會計(jì)名師郭建華老師講義第八章資料僅供參考文件編號：2022年4月2020年注會會計(jì)名師郭建華老師講義第八章版本號：A修改號：1頁次：1.0審核：批準(zhǔn):發(fā)布日期：歷年考情概況

本章內(nèi)容在客觀題與主觀題中均可能出現(xiàn)。本章在近年考試中所占分值約4分至6分，在客觀題中，考點(diǎn)主要是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)減值測試；在主觀題中，主要是與其他有關(guān)章節(jié)相結(jié)合出題，例如與“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更和差錯更正”“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”等有關(guān)內(nèi)容相結(jié)合。

近年考點(diǎn)直擊考點(diǎn)主要考查題型考頻指數(shù)考查年份考查角度資產(chǎn)減值的范圍、測試多選題★★2014年每年年末均須進(jìn)行減值測試的事項(xiàng)可收回金額的計(jì)算單選題★2015年現(xiàn)金流量的內(nèi)容、可收回金額的各種表述資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值多選題★★2017年資產(chǎn)組減值的計(jì)算；資產(chǎn)組認(rèn)定及其處理的表述商譽(yù)減值測試多選題、綜合題★★★2016年、2017年、2019年計(jì)算商譽(yù)減值金額、賬面價(jià)值；選擇正確的商譽(yù)減值測試描述

本章2020年考試主要變化

本章考試內(nèi)容未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變動。

【知識點(diǎn)】資產(chǎn)減值的范圍與測試★★

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。本章所涉及的資產(chǎn)是指的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定的非流動資產(chǎn)。（一）資產(chǎn)減值的范圍

1.對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資

2.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

3.固定資產(chǎn)（包括在建工程）

4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

5.無形資產(chǎn)（包括研發(fā)支出）

6.商譽(yù)

7.探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施【例題·多選題】（2014年）下列各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值后，持有期間內(nèi)在原計(jì)提減值損失范圍內(nèi)可通過損益轉(zhuǎn)回的有（）。

A.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

B.應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備

C.債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

D.其他債權(quán)投資

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項(xiàng)ABCD，在減值之后，均可以在原計(jì)提減值范圍內(nèi)通過損益轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的減值金額。（二）資產(chǎn)減值的跡象

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷：

企業(yè)外部信息來源：

1.資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。

2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

3.市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

4.企業(yè)所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價(jià)值遠(yuǎn)高于其市值等。企業(yè)內(nèi)部信息來源：

1.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。

2.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。

3.企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或者預(yù)計(jì)金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來的預(yù)算或者預(yù)計(jì)金額、資產(chǎn)在建造或收購時(shí)所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護(hù)中所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算等。（三）資產(chǎn)減值的測試

有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提，但是，以下資產(chǎn)除外：

（1）商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（該無形資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷），由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。

（2）尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)。由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)于每年年末進(jìn)行減值測試?！纠}·多選題】（2014年）下列各項(xiàng)中，無論是否有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象，均應(yīng)至少于每年年末進(jìn)行減值測試的有（）。

A.對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資

B.使用壽命不確定的專利技術(shù)

C.非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)

D.尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)

『正確答案』BCD

『答案解析』選項(xiàng)A，對于長期股權(quán)投資，在其出現(xiàn)減值跡象后才需要進(jìn)行減值測試。企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計(jì)其可收回金額：

（1）以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額顯著高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項(xiàng)的，可以不需要重新計(jì)算可收回金額。

（2）以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)的可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了該減值跡象的，也可以不需要重新計(jì)算可收回金額。例如，當(dāng)期市場利率或市場投資報(bào)酬率上升，對計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大，可以不需要重新計(jì)算可收回金額?！局R點(diǎn)】資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量★

（一）資產(chǎn)可收回金額估計(jì)的基本方法

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備的步驟

（1）計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；

（2）計(jì)算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；

（3）比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?！舅伎碱}】為什么是取資產(chǎn)的“公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”與“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”這兩者中的較高者作為可收回金額？

『思考題答案』因?yàn)閺臅?jì)理論角度講，這樣做更加符合謹(jǐn)慎性要求。

（4）資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2.需要特殊考慮的問題

資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：

（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況。

（3）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（二）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。

（1）公允價(jià)值的確定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定的公允價(jià)值，是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格，即脫手價(jià)格。

（2）處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的相關(guān)費(fèi)用，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是，財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行：

首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。

再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（三）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：

1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)

（1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)：

企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。但是出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)還包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。（2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容：

①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。【思考題】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備為例，其在持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是指其所生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，其在現(xiàn)金流量表中屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。②為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備為例，其在持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出是指為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買材料、支付職工薪酬等的現(xiàn)金流出，其在現(xiàn)金流量表中屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出?！咎崾尽款A(yù)計(jì)在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（或者可銷售狀態(tài)）而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)?！纠}·綜合題】（2012年節(jié)選）20×6年12月31日，甲公司自行研發(fā)尚未完成但符合資本化條件的開發(fā)項(xiàng)目的賬面價(jià)值為3500萬元，預(yù)計(jì)至開發(fā)完成尚需投入300萬元。該項(xiàng)目以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于市場出現(xiàn)了與其開發(fā)相類似的項(xiàng)目，甲公司于年末對該項(xiàng)目進(jìn)行減值測試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預(yù)計(jì)可收回金額為2800萬元，未扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預(yù)計(jì)的可收回金額為2950萬元。20×6年12月31日，該項(xiàng)目的市場出售價(jià)格減去相關(guān)費(fèi)用后的凈額為2500萬元。

要求：計(jì)算甲公司于20×6年末對開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額。

『正確答案』該開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝3500－2800＝700（萬元）。

【提示】可收回金額應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定；在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流出時(shí)，應(yīng)考慮為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。【思考題】固定資產(chǎn)壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備為例，其在壽命結(jié)束時(shí)處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量是指處置該機(jī)器設(shè)備所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入，其在現(xiàn)金流量表中屬于投資活動現(xiàn)金流入或流出。（3）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素：

①以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量?！舅伎碱}】甲公司于2×20年11月2日作出決定，擬于2×21年初關(guān)閉一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，并將一次性給予被辭退員工補(bǔ)償，預(yù)計(jì)支出共計(jì)600萬元，已與工會組織達(dá)成一致意見；上述業(yè)務(wù)重組計(jì)劃已于2×20年12月2日經(jīng)甲公司董事會批準(zhǔn)，并于12月3日對外公告。甲公司在2×20年12月31日確定相關(guān)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，需要考慮上述重組計(jì)劃所引起的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』需要考慮。【思考題】甲公司于2×20年11月2日作出決定，擬于2×21年初關(guān)閉一條B產(chǎn)品生產(chǎn)線，并將一次性給予被辭退員工補(bǔ)償，預(yù)計(jì)支出共計(jì)800萬元，至年末尚未與工會組織達(dá)成一致意見；上述業(yè)務(wù)重組計(jì)劃未經(jīng)甲公司董事會批準(zhǔn)。甲公司在2×20年12月31日確定相關(guān)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，考慮上述重組計(jì)劃所引起的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』不需要考慮。【思考題】甲公司2×20年財(cái)務(wù)計(jì)劃顯示，其將于2×21年對固定資產(chǎn)進(jìn)行改良或改擴(kuò)建，預(yù)計(jì)現(xiàn)金支出為300萬元，預(yù)計(jì)2×21年及以后各年現(xiàn)金流入將是2×20年的10倍。甲公司在2×20年12月31日確定相關(guān)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，需要考慮上述改良或改擴(kuò)建所引起的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』不需要考慮?！舅伎碱}】甲公司2×20年財(cái)務(wù)計(jì)劃顯示，其將于2×21年支出現(xiàn)金100萬元用于固定資產(chǎn)的日常修理。甲公司在2×20年12月31日確定相關(guān)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，需要考慮上述日常修理所引起的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』需要考慮。②預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

原因：

一是籌資活動與企業(yè)經(jīng)營活動性質(zhì)不同，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)納入資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，而且所籌集資金的貨幣時(shí)間價(jià)值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮，所以與籌資成本有關(guān)的現(xiàn)金流出不應(yīng)包括在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量中；

二是折現(xiàn)率要求是以稅前基礎(chǔ)計(jì)算確定的，因此，現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)也必須建立在稅前基礎(chǔ)之上。③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。

在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)和折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)保持一致。

④內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。

為了如實(shí)測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)?！纠}·單選題】（2015年）下列關(guān)于固定資產(chǎn)減值的表述中，符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是（）。

A.預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮與所得稅收付相關(guān)的現(xiàn)金流量

B.在確定固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮將來可能發(fā)生與改良有關(guān)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的影響

C.單項(xiàng)固定資產(chǎn)本身的可收回金額難以有效估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以其所在的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額

D.固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額高于其賬面價(jià)值，但預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值

『正確答案』C

『答案解析』選項(xiàng)A，不需要考慮與所得稅收付相關(guān)的現(xiàn)金流量，因?yàn)檎郜F(xiàn)率是采用的稅前利率，為了保持一致，現(xiàn)金流量不考慮所得稅收付；選項(xiàng)B，不需要考慮與改良有關(guān)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量；選項(xiàng)D，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中存在一個(gè)大于賬面價(jià)值的，則不應(yīng)該計(jì)提減值?！纠}·單選題】企業(yè)在計(jì)量資產(chǎn)可收回金額時(shí)，下列各項(xiàng)中，不屬于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的是（）。

A.為維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出

B.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

C.未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出

D.未來年度因?qū)嵤┮殉兄Z重組減少的現(xiàn)金流出

『正確答案』C

『答案解析』預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，而不能考慮未來年度改良的現(xiàn)金流出。（4）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法：

方法一：傳統(tǒng)法。使用單一的未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

方法二：期望現(xiàn)金流量法。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計(jì)算?！舅伎碱}】假定固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響較大，企業(yè)預(yù)計(jì)未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如下表所示（單位：萬元）：

期望現(xiàn)金流量法下，該資產(chǎn)在第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量金額是多少？產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第一年15010050…

『思考題答案』期望現(xiàn)金流量法下，第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬元）。2.折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

在資產(chǎn)減值測試中，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。

3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定。【例題·計(jì)算分析題】A公司于2×19年年末對一項(xiàng)作為固定資產(chǎn)核算的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行減值測試。該設(shè)備賬面價(jià)值為1000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為4年。該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為700萬元，假定公司的增量借款利率為5%，公司認(rèn)為5%是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此在計(jì)算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。其他資料如下：項(xiàng)目第1年第2年第3年第4年預(yù)計(jì)未來4年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量3002002503005%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.86380.8227計(jì)提減值準(zhǔn)備后折舊方法為直線法，不考慮殘值。

要求：計(jì)算2×19年年末應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備和2×20年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值

『正確答案』

（1）2×19年12月31日現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝300×0.9524＋200×0.9070＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（萬元）。公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝700（萬元）。因此，可收回金額＝929.88（萬元）。2×19年年末應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1000－929.88＝70.12（萬元）。

（2）2×20年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝929.88－929.88/4＝697.41（萬元）。4.外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

如果企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量是外幣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

（1）應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣（例如為美元）為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣（例如為美元）適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。

（2）將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算（人民幣），從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

（3）在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較，確定其可收回金額?！纠}·綜合題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2×18年12月31日對其進(jìn)行減值測試，相關(guān)資料如下：

（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國際貨物運(yùn)輸采用美元結(jié)算，貨輪采用年限平均法計(jì)算折舊，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為5%。2×18年12月31日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣38000萬元，已計(jì)提折舊為人民幣27075萬元，賬面價(jià)值為人民幣10925萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報(bào)廢。（2）由于國際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響較大，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。

單位：萬美元年份業(yè)務(wù)好時(shí)（20%的可能性）業(yè)務(wù)一般時(shí)（60%的可能性）業(yè)務(wù)差時(shí)（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180（3）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

（4）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929

（P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972

（P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118

（P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355

（P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674（5）2×18年12月31日的匯率為1美元＝6.85元人民幣。甲公司預(yù)測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元＝6.80元人民幣；第2年末為1美元＝6.75元人民幣；第3年末為1美元＝6.70元人民幣；第4年末為1美元＝6.65元人民幣；第5年末為1美元＝6.60元人民幣。

『正確答案』

（1）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

第一年的現(xiàn)金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（萬美元）

第二年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（萬美元）

第三年的現(xiàn)金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（萬美元）

第四年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（萬美元）

第五年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（萬美元）

（2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1278.61（萬美元）

貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝1278.61×6.85＝8758.48（萬元）

由于無法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，所以其可收回金額就是預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值8758.48萬元。

（3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。

貨輪的賬面價(jià)值是10925萬元，可回收金額是8758.48萬元，所以應(yīng)該計(jì)提的減值金額＝10925－8758.48＝2166.52（萬元），分錄是：

借：資產(chǎn)減值損失2166.52

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2166.52

（4）計(jì)算貨輪2×19年應(yīng)計(jì)提的折舊。

因?yàn)槭褂脡勖Y(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零，2×19年應(yīng)計(jì)提的折舊＝8758.48/5＝1751.70（萬元）。

【知識點(diǎn)】資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理★★

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

1.如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。

3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！纠}·多選題】（2012年）下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間其價(jià)值回升時(shí)可以將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回至損益的有（）。

A.商譽(yù)減值準(zhǔn)備

B.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

C.債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

D.其他權(quán)益工具投資

『正確答案』BC

『答案解析』選項(xiàng)A，商譽(yù)的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回；選項(xiàng)D，其他權(quán)益工具投資不計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

在建工程減值準(zhǔn)備

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

商譽(yù)減值準(zhǔn)備

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備【例題·綜合題】甲公司為一家物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。2×18年末對一架運(yùn)輸飛機(jī)進(jìn)行減值測試。該運(yùn)輸飛機(jī)原值為50000萬元，累計(jì)折舊30000萬元，2×18年末賬面價(jià)值為20000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用5年。假定該運(yùn)輸飛機(jī)存在活躍市場，其公允價(jià)值為14000萬元，直接歸屬于該運(yùn)輸飛機(jī)的處置費(fèi)用為1500萬元。該公司考慮了與該運(yùn)輸飛機(jī)資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素后，確定6%為折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關(guān)部門提供的該運(yùn)輸飛機(jī)歷史營運(yùn)記錄、運(yùn)輸飛機(jī)性能狀況和未來每年運(yùn)量發(fā)展趨勢，預(yù)計(jì)未來每年凈現(xiàn)金流量為：

單位：萬元項(xiàng)目2×19年2×20年2×21年2×22年2×23年?duì)I業(yè)收入50004500420040003000上年應(yīng)收賬款將于本年收回0100506040本年應(yīng)收賬款將于下年收回1005060400以現(xiàn)金支付燃料費(fèi)用650550460420300以現(xiàn)金支付職工薪酬200160170180120以現(xiàn)金支付機(jī)場安全費(fèi)用、日常維護(hù)費(fèi)用等300150310360200估計(jì)處置時(shí)的收入0000265復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，6%，1）＝0.9434；（P/F，6%，2）＝0.8900；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/F，6%，4）＝0.7921；（P/F，6%，5）＝0.7473。

要求：作出2×18年末資產(chǎn)減值的相關(guān)會計(jì)處理。（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)）

『正確答案』2×18年末減值計(jì)算過程：

（1）計(jì)算運(yùn)輸飛機(jī)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額：

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額＝14000－1500＝12500（萬元）。

（2）分別計(jì)算運(yùn)輸飛機(jī)預(yù)計(jì)未來每年凈現(xiàn)金流量：

2×19年凈現(xiàn)金流量＝5000－100－650－200－300＝3750（萬元）。

2×20年凈現(xiàn)金流量＝4500＋100－50－550－160－150＝3690（萬元）。

2×21年凈現(xiàn)金流量＝4200＋50－60－460－170－310＝3250（萬元）。

2×22年凈現(xiàn)金流量＝4000＋60－40－420－180－360＝3060（萬元）。

2×23年凈現(xiàn)金流量＝3000＋40－300－120－200＋265＝2685（萬元）。

（3）計(jì)算運(yùn)輸飛機(jī)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：

運(yùn)輸飛機(jī)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝3750×0.9434＋3690×0.8900＋3250×0.8396＋3060×0.7921＋2685×0.7473＝13980.88（萬元）。

（4）計(jì)算運(yùn)輸飛機(jī)的可收回金額：

企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額為13980.88萬元。

（5）計(jì)算資產(chǎn)減值損失：

資產(chǎn)減值損失＝20000－13980.88＝6019.12（萬元）。

（6）編制會計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失6019.12

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6019.12【知識點(diǎn)】資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理★★

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。在企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。（一）資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素：

（1）資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。【思考題】甲公司有一條生產(chǎn)甲產(chǎn)品的流水線，其流水線由A、B、C、D四臺設(shè)備構(gòu)成。

A、B、C、D四臺設(shè)備是否應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組來進(jìn)行減值測試？

『思考題答案』四臺設(shè)備同時(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)該流水線可以生產(chǎn)出產(chǎn)品，僅開啟其中一臺或幾臺設(shè)備無法生產(chǎn)出產(chǎn)品。因此，A、B、C、D四個(gè)設(shè)備都無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，但該資產(chǎn)組（含A、B、C、D四個(gè)設(shè)備）能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流。這種情況下，應(yīng)將A、B、C、D四個(gè)設(shè)備作為一個(gè)資產(chǎn)組來進(jìn)行減值測試。（2）資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)考慮：一是企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；二是對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等?！舅伎碱}】P公司的兩條生產(chǎn)線（電視機(jī)、洗衣機(jī)）都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的。這兩條生產(chǎn)線是否應(yīng)當(dāng)被分別認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組？

『思考題答案』是的?！舅伎碱}】某公司擁有A、B兩個(gè)車間，這兩個(gè)車間的某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的。這兩個(gè)車間是否應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組？

『思考題答案』是的?！究偨Y(jié)歸納】

（1）某公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C三臺機(jī)器設(shè)備構(gòu)成，均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位。

【分析】該公司應(yīng)將A、B、C三臺設(shè)備認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，它們組成了一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。（2）某公司有A、B、C三個(gè)工廠（組裝流水線），每個(gè)工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨(dú)立。

【分析】該公司應(yīng)將三個(gè)工廠認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。每個(gè)工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨(dú)立，均能夠分別產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。（3）某公司有一條流水線，生產(chǎn)真空包裝食品，該生產(chǎn)線由A、B、C、D四部機(jī)器構(gòu)成，均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，此外該食品由包裝機(jī)包裝后對外銷售。包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，該公司還用該包裝機(jī)承接其他企業(yè)產(chǎn)品的包裝，收取包裝費(fèi)。

【分析】該公司應(yīng)將A、B、C、D四部機(jī)器認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，包裝機(jī)單獨(dú)提減值。因?yàn)锳、B、C、D四部機(jī)器組成的資產(chǎn)組必須結(jié)合在一起，才能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量，而包裝機(jī)可單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。（4）某制造企業(yè)有A、B、C三個(gè)車間，A車間專門生產(chǎn)零件，B車間專門生產(chǎn)部件，該零部件不存在活躍市場，A車間、B車間生產(chǎn)完后由C車間負(fù)責(zé)組裝成產(chǎn)品，該企業(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的。

【分析】該企業(yè)應(yīng)將三個(gè)車間認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。因?yàn)樵撈髽I(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，A、B、C車間組成一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。（5）某公司擁有一個(gè)管理總部（辦公樓）、A車間和B車間等資產(chǎn)。A車間僅擁有一套A設(shè)備，生產(chǎn)的半成品僅供B車間加工成電子儀器，無其他用途；B車間僅擁有B、C兩套設(shè)備，除對A車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無其他用途。

【分析】該公司應(yīng)將A車間（或A設(shè)備）和B車間（或B、C兩套設(shè)備）作為一個(gè)資產(chǎn)組。（6）某公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內(nèi)、美國和英國，假定各工廠除生產(chǎn)設(shè)備外無其他固定資產(chǎn)，A工廠負(fù)責(zé)加工半成品，年生產(chǎn)能力為100萬件，完工后按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格全部發(fā)往B、C工廠進(jìn)行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負(fù)責(zé)其組裝完工的產(chǎn)品于當(dāng)?shù)劁N售。該公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進(jìn)行分配。

【分析】該公司應(yīng)將工廠A、B、C認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。因?yàn)楣SA、B、C組成一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量，工廠A生產(chǎn)的半成品全部發(fā)往B、C工廠組裝，并不直接對外出售，且需在B、C工廠之間根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力進(jìn)行分配。（7）某礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建有一條專用鐵路。除非該鐵路被報(bào)廢出售，否則其在持續(xù)使用中難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入。

【分析】該公司應(yīng)將煤礦和專用鐵路認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。因?yàn)槠髽I(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，才能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。（二）資產(chǎn)組減值測試

1.資產(chǎn)組的可收回金額

應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2.資產(chǎn)組的賬面價(jià)值

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。3.資產(chǎn)組減值的會計(jì)處理

資產(chǎn)組減值測試的原理和單項(xiàng)資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額、計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并將兩者進(jìn)行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

（1）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。（見商譽(yù)減值測試）

（2）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（3）以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：

①該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）；

②該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

③零。

因此導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)??！纠}·計(jì)算分析題】X公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400萬元、600萬元和1000萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2×20年末甲生產(chǎn)線出現(xiàn)減值跡象，因此，對甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

2×20年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為200萬元、300萬元、500萬元，合計(jì)為1000萬元。估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150萬元，B、C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。經(jīng)估計(jì)其未來5年的現(xiàn)金流量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600萬元。無法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

要求：作出2×20年末資產(chǎn)組減值的相關(guān)會計(jì)處理。

『正確答案』2×20年12月31日

（1）該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值＝200＋300＋500＝1000（萬元）。

（2）可收回金額＝600（萬元）。

（3）生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失＝1000－600＝400（萬元）。

（4）機(jī)器A應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝200－150＝50（萬元）。

【分析】按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟臏p值損失＝400×200/1000＝80（萬元）；分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值＝200－80＝120（萬元）；但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150萬元，因此機(jī)器A最多可確認(rèn)的減值損失＝200－150＝50（萬元），未能分?jǐn)偟臏p值損失30萬元（80萬元－50萬元），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

（5）機(jī)器B應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25（萬元）。

（6）機(jī)器C應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失400

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A50

——機(jī)器B131.25

——機(jī)器C218.75

（7）分?jǐn)倻p值損失后，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝1000－400＝600（萬元）。

分?jǐn)倻p值損失后，機(jī)器A的賬面價(jià)值＝200－50＝150（萬元）。

分?jǐn)倻p值損失后，機(jī)器B的賬面價(jià)值＝300－131.25＝168.75（萬元）。

分?jǐn)倻p值損失后，機(jī)器C的賬面價(jià)值＝500－218.75＝281.25（萬元）。【拓展1】假定C機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為350萬元，A、B機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

則第（1）、（2）、（3）步處理同上。

第（4）步中，機(jī)器C應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝500－350＝150（萬元）。

【分析】按照分?jǐn)偙壤瑱C(jī)器C應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失＝400×500/1000＝200（萬元）；

分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值＝500－200＝300（萬元）；

但由于機(jī)器C的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為350萬元，因此機(jī)器C最多可確認(rèn)的減值損失＝500－350＝150（萬元），未能分?jǐn)偟臏p值損失50萬元（200萬元－150萬元），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器A和機(jī)器B之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

第（5）步中，機(jī)器A確認(rèn)減值損失＝（400－150）×200/（200＋300）＝100（萬元）。

第（6）步中，機(jī)器B確認(rèn)減值損失＝（400－150）×300/（200＋300）＝150（萬元）。

【拓展2】假定C機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為280萬元，A、B機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

則第（1）、（2）、（3）步處理同上。

第（4）步中，機(jī)器C應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝400×500/1000＝200（萬元）。

【分析】按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟臏p值損失＝400×500/1000＝200（萬元）；

分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值＝500－200＝300（萬元）；

但由于機(jī)器C的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為280萬元，低于分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值300萬元，故不需要再分配。

第（5）步中，機(jī)器A確認(rèn)減值損失＝400×200/1000＝80（萬元）。

第（6）步中，機(jī)器B確認(rèn)減值損失＝400×300/1000＝120（萬元）。

【知識點(diǎn)】總部資產(chǎn)減值測試★

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。企業(yè)對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

（1）先將總部資產(chǎn)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)資產(chǎn)組中，按照賬面價(jià)值所占比重分?jǐn)?。如果各資產(chǎn)組使用壽命不同，還要考慮時(shí)間權(quán)重?！舅伎碱}】某總部資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元，能按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊罙、B、C三個(gè)資產(chǎn)組，A、B、C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為800萬元、900萬元、1300萬元，其預(yù)計(jì)剩余使用年限分別為15年、5年、20年。A資產(chǎn)組分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值金額是多少？

『思考題答案』A資產(chǎn)組分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值＝2000×[800×15/5÷（800×15/5＋900×5/5＋1300×20/5）]＝564.71（萬元）。（2）計(jì)算各個(gè)資產(chǎn)組（含分?jǐn)傔M(jìn)的總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值）的減值損失。即按資產(chǎn)組（含分?jǐn)傔M(jìn)的總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值）的賬面價(jià)值與可收回金額比較。

（3）再將各個(gè)資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值損失在總部資產(chǎn)和各個(gè)資產(chǎn)組之間按照賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下（無法分?jǐn)偟牟糠郑?，估?jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠?。最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。【例題·綜合題】甲公司實(shí)行事業(yè)部制管理，有A、B、C三個(gè)事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，每一事業(yè)部為一個(gè)資產(chǎn)組。甲公司有關(guān)總部資產(chǎn)以及A、B、C三個(gè)事業(yè)部的資料如下：

（1）甲公司總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，至2×20年末其中辦公大樓的賬面價(jià)值為1200萬元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為16年。研發(fā)中心的賬面價(jià)值為1000萬元。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是，研發(fā)中心的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價(jià)值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)??？偛抠Y產(chǎn)用于A、B、C三個(gè)事業(yè)部的行政管理，由于技術(shù)已經(jīng)落后，其存在減值跡象。（2）A資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機(jī)器組成。至2×20年末，X、Y、Z機(jī)器的賬面價(jià)值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預(yù)計(jì)剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術(shù)落后出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元，無法合理預(yù)計(jì)A資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至2×20年末，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1500萬元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。甲公司無法合理預(yù)計(jì)B資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至2×20年末，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2000萬元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為8年。C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預(yù)計(jì)C資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

（5）包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即為ABC整個(gè)企業(yè)）的可收回金額為13400萬元。

要求：作出2×20年末對資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)會計(jì)處理。

『正確答案』2×20年末資產(chǎn)減值計(jì)算過程:

（1）分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)（辦公大樓）的賬面價(jià)值

由于各個(gè)資產(chǎn)組的使用壽命不相同，所以需要考慮時(shí)間的權(quán)重，各個(gè)資產(chǎn)組使用壽命為：4年、16年、8年；

A資產(chǎn)組分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值＝1200×[10000×4/4÷（10000×4/4＋1500×16/4＋2000×8/4）]＝600（萬元）

B資產(chǎn)組分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值＝1200×[1500×4÷（10000×1＋1500×4＋2000×2）]＝360（萬元）

C資產(chǎn)組分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值＝1200×[2000×2÷（10000×1＋1500×4＋2000×2）]＝240（萬元）

（2）計(jì)算A、B、C資產(chǎn)組、辦公大樓應(yīng)確認(rèn)的減值損失

①計(jì)算A資產(chǎn)組的減值

A資產(chǎn)組（包括分配辦公大樓）應(yīng)確認(rèn)減值損失

＝（10000＋600）－8480＝2120（萬元）

A資產(chǎn)組（不包括辦公大樓）應(yīng)確認(rèn)減值損失

＝2120×[10000÷（10000＋600）]

＝2000（萬元）

辦公大樓應(yīng)確認(rèn)的減值損失

＝2120×[600÷（10000＋600）]

＝120（萬元）

②計(jì)算B資產(chǎn)組的減值

B資產(chǎn)組（包括分配的辦公大樓）的賬面價(jià)值為1860萬元（1500＋360），小于其可收回金額2600萬元，無需計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

③計(jì)算C資產(chǎn)組的減值

C資產(chǎn)組（包括分配的辦公大樓）應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝（2000＋240）－2016＝224（萬元）

C資產(chǎn)組（不包括辦公大樓）應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝224×[2000÷（2000＋240）]＝200（萬元）

辦公大樓應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝224×[240÷（2000＋240）]＝24（萬元）

（3）計(jì)算經(jīng)過上述減值測試后資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價(jià)值

①A資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝10000－2000＝8000（萬元）

②B資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝1500（萬元）

③C資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝2000－200＝1800（萬元）

④辦公大樓的賬面價(jià)值＝1200－（120＋24）＝1056（萬元）

合計(jì)＝8000＋1500＋1800＋1056＝12356（萬元）

（4）判斷包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合是否需要再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失。

包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的賬面價(jià)值總額＝12356＋1000＝13356（萬元）；但其可收回金額為13400萬元，高于其賬面價(jià)值。因此，企業(yè)不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失。

（5）編制會計(jì)分錄

借：資產(chǎn)減值損失2344

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A資產(chǎn)組（X機(jī)器）200

——A資產(chǎn)組（Y機(jī)器）675

——A資產(chǎn)組（Z機(jī)器）1125

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——C資產(chǎn)組200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公大樓144【拓展】假定包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的可收回金額為13000萬元。

（1）計(jì)算包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合進(jìn)一步確認(rèn)減值損失

包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的賬面價(jià)值總額13356（8000＋1500＋1800＋1056＋1000）萬元，但其可收回金額為13000萬元,低于其賬面價(jià)值,因此，企業(yè)需要再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失356萬元。

A資產(chǎn)組＝356×8000/（8000＋1800＋1056＋1000）＝240.22（萬元）。

C資產(chǎn)組＝356×1800/（8000＋1800＋1056＋1000）＝54.05（萬元）。

辦公大樓＝356×1056/（8000＋1800＋1056＋1000）＝31.71（萬元）。

研發(fā)中心＝356×1000/（8000＋1800＋1056＋1000）＝30.02（萬元）。

（2）計(jì)算A資產(chǎn)組X機(jī)器、Y機(jī)器、Z機(jī)器應(yīng)確認(rèn)減值損失。

資料：A資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)減值損失為2240.22（2000＋240.22）萬元；賬面價(jià)值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元。

①X機(jī)器應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝2000－1800＝200（萬元）。

【解析】如X機(jī)器按2000×[2240.22/（2000＋3000＋5000）]計(jì)提減值準(zhǔn)備，則減值準(zhǔn)備為448.04萬元，在此情況下X機(jī)器新的賬面價(jià)值為1551.96萬元，小于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額1800萬元。

②Y機(jī)器應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝（2240.22－200）×[3000/（3000＋5000）]＝765.08（萬元）。

③Z機(jī)器應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝（2240.22－200）×[5000/（3000＋5000）]＝1275.14（萬元）。

（3）編制會計(jì)分錄

借：資產(chǎn)減值損失（2344＋356）2700

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A資產(chǎn)組（X機(jī)器）200

——A資產(chǎn)組（Y機(jī)器）765.08

——A資產(chǎn)組（Z機(jī)器）1275.14

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——C資產(chǎn)組（200＋54.05）254.05

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公大樓（144＋31.71）175.71

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——研發(fā)中心30.02【知識點(diǎn)】商譽(yù)減值測試與會計(jì)處理★★★

商譽(yù)是在非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的，同一控制下的企業(yè)合并不會產(chǎn)生新的商譽(yù)。

在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，其減值測試思路如圖8-1所示（包括吸收合并和控股合并）。（一）非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)

【例題·計(jì)算分析題】甲公司有關(guān)商譽(yù)及其他資料如下：

（1）甲公司在2×20年12月2日，以3520萬元的價(jià)格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為5400萬元，負(fù)債的公允價(jià)值為2000萬元（應(yīng)付賬款），甲公司確認(rèn)了商譽(yù)120萬元。乙公司的全部資產(chǎn)為一條生產(chǎn)線（包括A、B、C三臺設(shè)備）和一項(xiàng)該生產(chǎn)線所產(chǎn)產(chǎn)品的專利技術(shù)。生產(chǎn)線的公允價(jià)值為3000萬元（其中：A設(shè)備為800萬元、B設(shè)備1000萬元、C設(shè)備為1200萬元），專利技術(shù)的公允價(jià)值為2400萬元。甲公司在合并乙公司后，將該條生產(chǎn)線及專利技術(shù)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。（2）該條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備及專利技術(shù)預(yù)計(jì)尚可使用年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值均為0，采用直線法計(jì)提折舊和攤銷。

（3）由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。2×21年末如果將上述資產(chǎn)組出售，公允價(jià)值為4086萬元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬元；資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法確定。甲公司無法合理估計(jì)A、B、C三臺設(shè)備及其無形資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

要求：

（1）編制甲公司吸收合并乙公司的相關(guān)會計(jì)分錄。

（2）計(jì)算2×21年12月31日資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值。

（3）對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

『正確答案』

（1）甲公司吸收合并乙公司的相關(guān)會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——A設(shè)備800

——B設(shè)備1000

——C設(shè)備1200

無形資產(chǎn)2400

商譽(yù)120

貸：應(yīng)付賬款2000

銀行存款3520

（2）2×21年12月31日資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值：

A設(shè)備的賬面價(jià)值＝800－800/5＝640（萬元）。

B設(shè)備的賬面價(jià)值＝1000－1000/5＝800（萬元）。

C設(shè)備的賬面價(jià)值＝1200－1200/5＝960（萬元）。

專利技術(shù)＝2400－2400/5×13/12＝1880（萬元）。

資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝640＋800＋960＋1880＝4280（萬元）。

（3）①對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算減值損失。

資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值為4280萬元。

資產(chǎn)組的可收回金額＝4086－20＝4066（萬元）。

應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失＝4280－4066＝214（萬元）。

【提示】說明可辨認(rèn)資產(chǎn)需要計(jì)提減值214萬元。

②對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算減值損失。

資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝4280＋120＝4400（萬元）。

資產(chǎn)組的可收回金額為4066萬元。

資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失＝4400－4066＝334（萬元）。

包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的減值金額應(yīng)該先沖減商譽(yù)的價(jià)值，因此商譽(yù)的減值金額為120萬元，剩余的減值（334－120）214萬元，應(yīng)該在設(shè)備A、B、C和專利技術(shù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

借：資產(chǎn)減值損失120

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備120

其余減值損失214萬元，在A、B、C三臺設(shè)備及專利技術(shù)之間按賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

A設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝214×640/4280＝32（萬元）。

B設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝214×800/4280＝40（萬元）。

C設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝214×960/4280＝48（萬元）。

專利技術(shù)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝214×1880/4280＝94（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失214

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A設(shè)備32

——B設(shè)備40

——C設(shè)備48

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備94

【拓展】若資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元

①對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算減值損失：

資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值為4280萬元。

資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為0。

【提示】說明可辨認(rèn)資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

②對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算減值損失：

資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝4280＋120＝4400（萬元）。

資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失＝4400－4300＝100（萬元）。

確認(rèn)商譽(yù)減值損失＝100－0＝100（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失100

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備100【例題·多選題】（2016年）下列關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)處理中，正確的有（）。

A.商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試

B.商譽(yù)于資產(chǎn)負(fù)債表日不存在減值跡象的，無需對其進(jìn)行減值測試

C.與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試

D.與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失應(yīng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值

『正確答案』ACD

『答案解析』選項(xiàng)B，對于商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)以及尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。（二）非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)

如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)