企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重難點(diǎn)及案例解析課件

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重難點(diǎn)及

案例解析聯(lián)系方式：

1主講人簡(jiǎn)介韓志娟中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)碩士生導(dǎo)師高級(jí)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師、美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)師等連續(xù)兩屆財(cái)政部企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)咨詢專家委員、中國(guó)銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)注冊(cè)專家、北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)委員、湖北省注協(xié)后續(xù)教育培訓(xùn)專家教師、湖北省國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)咨詢專家等2主要內(nèi)容收入與建造合同政府補(bǔ)助債務(wù)重組及特殊交易企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資職工薪酬與股份支付財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)3收入與建造合同5一、概述基本準(zhǔn)則規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入涉及具體準(zhǔn)則：第14號(hào)--收入；第15號(hào)—建造合同

問題：如何選擇《收入》準(zhǔn)則，還是《建造合同》準(zhǔn)則，還是適用準(zhǔn)則解釋2關(guān)于BOT項(xiàng)目的核算。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)選擇收入與建造合同6二、收入政策的選擇案例：A企業(yè)系從事大型橋梁鋼結(jié)構(gòu)設(shè)備制造及安裝業(yè)務(wù)，單項(xiàng)設(shè)備金額較大，生產(chǎn)周期在3-6個(gè)月之間，最長(zhǎng)不超過9個(gè)月。企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)收入，其中對(duì)于金額在1000萬元以下的合同按照一般產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入，理由是：按客戶定單生產(chǎn)、金額較大、跨一個(gè)會(huì)計(jì)期間。問題：收入確認(rèn)是否符合準(zhǔn)則規(guī)定？按照建造合同與一般商品銷售確認(rèn)收入對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的影響？收入與建造合同7二、收入政策的選擇案例：企業(yè)經(jīng)過考慮，重新選擇了收入確認(rèn)方法，并調(diào)整了報(bào)告期的財(cái)務(wù)報(bào)表。修改后的收入確認(rèn)方法如下：對(duì)跨會(huì)計(jì)年度且合同金額在2000萬元以上的機(jī)械產(chǎn)品制造銷售業(yè)務(wù)的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《建造合同》準(zhǔn)則按完工百分比分期確認(rèn)收，其中完工百分比在達(dá)到30%前不確認(rèn)收入。對(duì)未跨會(huì)計(jì)年度或合同金額低于2000萬元的產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《收入》準(zhǔn)則，在銷售交付后確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。問題：上述確認(rèn)方法是否符合準(zhǔn)則規(guī)定？收入與建造合同9三、收入確認(rèn)一貫性案例：某IPO企業(yè)主要從事余熱發(fā)電的設(shè)計(jì)、設(shè)備供應(yīng)、施工安裝和技術(shù)服務(wù)，2008年12月取得總承包資質(zhì)。對(duì)于施工安裝項(xiàng)目，2008年前該公司部分項(xiàng)目按照總承包金額減去分包后的余額確認(rèn)收入，2009年1月起按照總承包金額確認(rèn)收入，支付給分包商的款項(xiàng)作為工程成本。問題：收入確認(rèn)不符合一貫性，財(cái)務(wù)報(bào)表失去可比性。收入與建造合同10四、各種特殊收入確認(rèn)1、“買一贈(zèng)一”方式銷售贈(zèng)送的商品或勞務(wù)不做捐贈(zèng)處理，而視同降價(jià)銷售。案例：預(yù)存1000元現(xiàn)金可消費(fèi)價(jià)目表上2000元的商品或勞，則應(yīng)視作降價(jià)50%銷售，一次消費(fèi)價(jià)目表上1000元，應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為：1000*（1000/2000）=500元。收入與建造合同11四、各種特殊收入確認(rèn)2、“以貨易貨”方式銷售針對(duì)此類業(yè)務(wù)只有在所交換服務(wù)項(xiàng)目不相同或相似、而且符合收入確認(rèn)條件時(shí)，才能確認(rèn)收入，該收入一般應(yīng)采用所提供產(chǎn)品的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

收入準(zhǔn)則五個(gè)條件判斷收入與建造合同13四、各種特殊收入確認(rèn)4、同時(shí)銷售商品和提供勞務(wù)原則：如果可以區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量，應(yīng)分別核算銷售商品和提供勞務(wù)的收入和成本；不能單獨(dú)區(qū)分或能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的，全部作為銷售商品處理。企業(yè)在區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)的時(shí)候，還需要考慮提供的勞務(wù)是一次性的還是持續(xù)的，如果是持續(xù)性的則需要考慮在相關(guān)受益區(qū)間分?jǐn)偂Ｊ杖肱c建造合同14四、各種特殊收入確認(rèn)5、預(yù)售充值卡收入

例如：移動(dòng)運(yùn)營(yíng)商出售話費(fèi)充值卡、美容院出售消費(fèi)充值卡、健身中心預(yù)售消費(fèi)卡等。原則：①在預(yù)售發(fā)卡時(shí)，銷售方既未完成服務(wù)也未發(fā)生提供服務(wù)，且購(gòu)買方在全額消費(fèi)之前，在訴訟時(shí)效內(nèi)具有要求退款的權(quán)利，因此根據(jù)收入確認(rèn)原則，不能確認(rèn)收入。即使銷售方在售卡時(shí)規(guī)定的“不得退款”、“有效期一年”條款，因與有關(guān)法律相沖突，仍不具有免責(zé)權(quán)利。②銷售方應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制體系和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，有效控制和記錄預(yù)售卡的銷售及消費(fèi)情況，根據(jù)客戶實(shí)際消費(fèi)量確認(rèn)銷售收入。③如果預(yù)售卡在有效期內(nèi)一直沒有消費(fèi)完，且沒有后續(xù)需提供服務(wù)事項(xiàng)，則可根據(jù)合理估計(jì)確認(rèn)收入。收入與建造合同15四、各種特殊收入確認(rèn)6、電子商務(wù)服務(wù)商收入例如：以淘寶網(wǎng)為例，公司主要從事C2C業(yè)務(wù)（個(gè)人對(duì)個(gè)人銷售和B2C業(yè)務(wù)（公司對(duì)個(gè)人銷售）收入來源有兩種：一是搜索競(jìng)價(jià)排名，包括：C2C業(yè)務(wù)、B2C業(yè)務(wù)、P4P業(yè)務(wù)（payforperformance按效果付費(fèi)）二是品牌商城，主要是B2C模式，收取傭金。淘寶網(wǎng)主要根據(jù)關(guān)鍵詞搜索競(jìng)價(jià)排名的出價(jià)及關(guān)鍵詞被點(diǎn)擊的次數(shù)，交易額及規(guī)定的費(fèi)率，通過“支付寶”實(shí)時(shí)向賣家收費(fèi)。

收入與建造合同17四、各種特殊收入確認(rèn)7、網(wǎng)游公司收入網(wǎng)游公司的收入主要來自網(wǎng)絡(luò)游戲本身和相關(guān)的收費(fèi)，網(wǎng)絡(luò)游戲包括收費(fèi)游戲和免費(fèi)游戲兩種，對(duì)于收費(fèi)游戲網(wǎng)游公司主要依據(jù)游戲玩家的游戲時(shí)間收取點(diǎn)卡費(fèi)，收入與玩家的人數(shù)和游戲時(shí)間成正比，道具收費(fèi)是其另一收入來源。近年來發(fā)展起來的免費(fèi)游戲正在在為網(wǎng)絡(luò)游戲中的主流，玩家可以不買點(diǎn)卡免費(fèi)玩游戲，收入來源包括：虛擬道具收費(fèi)和增值服務(wù)收費(fèi)，比如，服務(wù)性短信收費(fèi)和其它增值短信服務(wù)收費(fèi)。許多商家青睞于其數(shù)量巨大的玩家，紛紛將廣告投入其中，網(wǎng)游企業(yè)的廣告收入原則上在相關(guān)的廣告開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)才能確認(rèn)。收入與建造合同18四、各種特殊收入確認(rèn)8、動(dòng)漫企業(yè)收入動(dòng)漫企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式分兩大類：自創(chuàng)形式和合作形式。自創(chuàng)形式（又稱原創(chuàng)），自己創(chuàng)意，自己加工，獨(dú)享收益。特點(diǎn)是生產(chǎn)周期長(zhǎng)，前期投入大。在取得許可后，通過出售（發(fā)行）或其他（如合作、授予、轉(zhuǎn)讓等）方式獲取收入，獲取收益的時(shí)間較長(zhǎng)。對(duì)動(dòng)漫影視作品發(fā)行收入，主要是發(fā)行動(dòng)漫影視作品收入，在將碟片實(shí)物交付給客戶驗(yàn)收合格取得其確認(rèn)的證據(jù)后在合同約定的發(fā)行期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。收入與建造合同19四、各種特殊收入確認(rèn)8、動(dòng)漫企業(yè)收入實(shí)務(wù)中存在的問題根據(jù)以上規(guī)定：動(dòng)漫企業(yè)應(yīng)在不超過5年期內(nèi)將相應(yīng)的成本按一定方法結(jié)轉(zhuǎn)并擁有影片著作權(quán)時(shí)，可在“庫(kù)存商品”中象征性保留1元余額。若按此規(guī)定，存在兩個(gè)問題一是計(jì)劃收入存在比較大的不確定性，存在人為操縱的可能，如何確認(rèn)？二是規(guī)定成本結(jié)轉(zhuǎn)年限是否合理？是否可能導(dǎo)致收入與成本不配比？以上問題需要討論要解決。收入與建造合同21四、各種特殊收入確認(rèn)8、動(dòng)漫企業(yè)收入相關(guān)規(guī)定：2）《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中規(guī)定：企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)影片成本，應(yīng)當(dāng)遵循配比原則和謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)采用按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次、局部（特定院線或一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)）將發(fā)行權(quán)、放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給部分電影院線（發(fā)行公司）或電視臺(tái)等，且仍可繼續(xù)向其他單位發(fā)行、銷售的影片，應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件之日起，不超過24個(gè)月的期間之內(nèi)（主要提供給電視臺(tái)播映的美術(shù)片、電視劇片刻在不超過5年的期間內(nèi)），采用計(jì)劃收入比例法將其全部實(shí)際成本逐筆（期）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。計(jì)劃收入比例應(yīng)當(dāng)盡可能接近實(shí)際。計(jì)劃收入比例除有特殊情況應(yīng)當(dāng)隨時(shí)調(diào)整外，在年度內(nèi)一般不作變動(dòng)。如果企業(yè)預(yù)計(jì)影片不再擁有發(fā)行、銷售市場(chǎng)，應(yīng)將未結(jié)轉(zhuǎn)的成本予以全部結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)在尚擁有影片著作權(quán)時(shí)，可在“庫(kù)存商品”中象征性保留1元余額。收入與建造合同22四、各種特殊收入確認(rèn)9、劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè)劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式為租賃劇院，通過組織演出等方式來開展業(yè)務(wù)。收益的來源主要有兩項(xiàng)，即售票收入及政府相關(guān)職能部門給與的部分補(bǔ)貼。補(bǔ)貼收入是公司的一種常態(tài)收入，其來源為：根據(jù)各地文化產(chǎn)業(yè)的實(shí)際情況，部分演出項(xiàng)目帶有公益性質(zhì)，即為提高居民文化素養(yǎng)，要求有些節(jié)目必須要演規(guī)定場(chǎng)次且票價(jià)有限制性要求。為彌補(bǔ)公司支出，給與一定的補(bǔ)償，補(bǔ)償金額視情況定，補(bǔ)償方式有特定既不特定方式，特定方式為可以確定特定項(xiàng)目（如能源補(bǔ)貼），不特定方式為全年須演出多少場(chǎng)，按演出的場(chǎng)次及相應(yīng)級(jí)次給與的補(bǔ)貼。收入與建造合同23四、各種特殊收入確認(rèn)9、劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè)相關(guān)規(guī)定

按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)貼》規(guī)定，上述補(bǔ)貼收入應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”進(jìn)行相應(yīng)核算。根據(jù)近幾年的實(shí)際情況來看，導(dǎo)致的結(jié)果是主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)幅度較小，貢獻(xiàn)的利潤(rùn)遠(yuǎn)小于政府提供的補(bǔ)貼收入，可能會(huì)造成主營(yíng)業(yè)務(wù)不突出現(xiàn)象。實(shí)務(wù)中存在的問題

劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè)業(yè)務(wù)帶有社會(huì)公益性質(zhì)，在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，補(bǔ)貼收入是否在信息披露方面視同主營(yíng)業(yè)務(wù)？如何認(rèn)定公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的突出及經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性，在計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)是否視同經(jīng)常性收益？以上問題需要討論解決。收入與建造合同25四、各種特殊收入確認(rèn)10、與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入具體原則：建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別就以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。收入與建造合同26四、各種特殊收入確認(rèn)10、與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入問題：BOT在項(xiàng)目公司取得的總收入中，如何劃分為建造服務(wù)收入和后續(xù)收入？以及建造服務(wù)收入的具體確認(rèn)方法？我們認(rèn)為，根據(jù)以上所述會(huì)計(jì)處理依據(jù)，項(xiàng)目公司可以參照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)—服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》，對(duì)建造合同采用成本加成法（參照同行業(yè)項(xiàng)目公司承建的其他建造合同的成本利潤(rùn)率）計(jì)量應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為收入確認(rèn)的依據(jù)，同時(shí)與項(xiàng)目公司未來保底收款現(xiàn)值進(jìn)行比較，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確定成本加成率，并據(jù)此確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。收入與建造合同27四、各種特殊收入確認(rèn)案例1、BOT合同的收入確認(rèn)背景資料：

A公司有3家從事污水處理業(yè)務(wù)的公司，經(jīng)營(yíng)期為30年。在建造期間，上述3家公司均未實(shí)際提供建造服務(wù)，而將污水處理項(xiàng)目建造發(fā)包給其他方。同時(shí)BOT協(xié)議中，如實(shí)際處理量超過保底處理量，則保底處理量部分按基本單價(jià)收費(fèi)，超過部分按超進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)；如果實(shí)際處理量未達(dá)到保底處理量，則實(shí)際處理量按基本單價(jià)收費(fèi)，未達(dá)到部分按欠進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)。超進(jìn)水單價(jià)和欠進(jìn)水單價(jià)均低于基本單價(jià)。A公司污水處理費(fèi)與政府部門結(jié)算收取。收入與建造合同29四、各種特殊收入確認(rèn)案例1、BOT合同的收入確認(rèn)案例分析：1）BOT（build-operate-transfer）即建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交，指政府通過協(xié)議授予企業(yè)一定期間的特許專營(yíng)權(quán)，許可其建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)。特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。2）BOT會(huì)計(jì)處理根據(jù)解釋2已經(jīng)明確規(guī)定。收入與建造合同30四、各種特殊收入確認(rèn)案例1、BOT合同的收入確認(rèn)具體處理：A公司在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)獲得收費(fèi)分為兩部分：①不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi)=保底處理量×欠進(jìn)水單價(jià)②受實(shí)際處理量影響的變動(dòng)收費(fèi)=保底處理量以內(nèi)的實(shí)際處理量×（基本單價(jià)-欠進(jìn)水單價(jià)）+超過保底處理量的實(shí)際處理量×超進(jìn)水單價(jià)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款①部分無形資產(chǎn)總造價(jià)成本-①部分貸：建造成本科目總造價(jià)成本收入與建造合同31四、各種特殊收入確認(rèn)案例2、合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)合同能源管理（EnergyPerformanceContracting簡(jiǎn)稱EPC）是由節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以合同方式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理利潤(rùn)。在合同能源管理項(xiàng)目下，節(jié)能服務(wù)公司能夠?yàn)榭蛻籼峁┕?jié)能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)。收入與建造合同32四、各種特殊收入確認(rèn)案例2、合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)背景資料：A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為新能源工程設(shè)計(jì)、技術(shù)開發(fā)和咨詢服務(wù)、工程安裝及工程總承包等。A公司與客戶簽訂能源服務(wù)合同，在客戶所在地設(shè)立一家項(xiàng)目公司，該項(xiàng)目公司對(duì)客戶工廠產(chǎn)生的余熱或蒸汽進(jìn)行綜合利用，為其配套建設(shè)余熱發(fā)電裝置。余熱發(fā)電項(xiàng)目所在地的土地使用權(quán)歸客戶所有，以及項(xiàng)目立項(xiàng)審批、竣工驗(yàn)收及并網(wǎng)發(fā)電等政府相關(guān)審批手續(xù)全部以客戶名義辦理。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)及建成投產(chǎn)8年的運(yùn)營(yíng)，8年以后無償轉(zhuǎn)讓給客戶。項(xiàng)目公司給客戶提供電力，按照當(dāng)?shù)厣暇W(wǎng)電價(jià)結(jié)算，每臺(tái)機(jī)組發(fā)電量低于200萬元按200萬元結(jié)算，高于200萬元據(jù)實(shí)結(jié)算。收入與建造合同33四、各種特殊收入確認(rèn)案例2、合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：

第一種方法：按照建造成本確認(rèn)在建工程成本，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，運(yùn)營(yíng)期間確認(rèn)電費(fèi)收入，最后移交作固定資產(chǎn)處置處理。

第二種方法：A公司本身是一家專門從事新能源技術(shù)開發(fā)和能源工程安裝的公司，并非發(fā)電廠，因此A公司實(shí)質(zhì)上為客戶建造余熱發(fā)電裝置，只是建造合同對(duì)價(jià)不是固定對(duì)價(jià)，而是改為余熱發(fā)電收入掛鉤的變動(dòng)對(duì)價(jià)，可以參考BOT處理原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收入與建造合同34四、各種特殊收入確認(rèn)11、軟件企業(yè)的收入軟件公司收入確認(rèn)，首先很大程度上與軟件的銷售方式相聯(lián)系?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)的高速發(fā)展，導(dǎo)致軟件產(chǎn)品銷售途徑方法變的多樣性，新的銷售模式不斷出現(xiàn)，更增大了對(duì)軟件公司收入確認(rèn)的復(fù)雜性。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對(duì)于日新月異的新型產(chǎn)業(yè)尤其是軟件產(chǎn)業(yè)，顯存判定標(biāo)準(zhǔn)就顯得過于抽象、蒼白、無法涵蓋軟件行業(yè)的銷售特征。收入與建造合同35四、各種特殊收入確認(rèn)11、軟件企業(yè)的收入問題：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方如何判斷？②允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”的時(shí)點(diǎn)？③對(duì)于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對(duì)于此種銷售行為，是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認(rèn)交易中“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移？收入與建造合同36四、各種特殊收入確認(rèn)11、軟件企業(yè)的收入美國(guó)是最早關(guān)注軟件企業(yè)業(yè)務(wù)特殊性的國(guó)家，專門就軟件產(chǎn)品及其內(nèi)含產(chǎn)品的銷售收入確認(rèn)制訂了不同于一般產(chǎn)品銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)定：計(jì)算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以考慮：一般情況下，軟件銷售收入的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)滿足以下四個(gè)條件：①有關(guān)交易事項(xiàng)特定條件的最終理解已有說服力的證據(jù)（一般應(yīng)當(dāng)有交易的合同或協(xié)議）；②.產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供；③交易金額已經(jīng)固定或可確定；④交易價(jià)款的回收已得到合理的保證收入與建造合同37四、各種特殊收入確認(rèn)11、軟件企業(yè)的收入考慮以下原則：1）區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認(rèn)方法計(jì)算機(jī)軟件種類：通用軟件和專用軟件。①通用軟件一般可按照標(biāo)準(zhǔn)合同進(jìn)行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)型企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關(guān)的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品，具有固定或可確定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且該收入所代表的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，則可以認(rèn)為該軟件的銷售收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。②專用軟件具有客戶化特性，其開發(fā)過程具有特殊性，并視客戶的要求而有所不同。因此，在對(duì)這種軟件的銷售收入采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本前提下，同時(shí)還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或預(yù)測(cè)期。只有在收入確有保證的基礎(chǔ)上才可以確認(rèn)銷售收入。收入與建造合同38四、各種特殊收入確認(rèn)11、軟件企業(yè)的收入考慮以下原則：2）區(qū)分軟件銷售的不同形式在代銷方式下，由于軟件從代理商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷售合同的相關(guān)條款中明確規(guī)范買賣雙方的權(quán)利、義務(wù)及其相應(yīng)的有效期限，通過商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)間判斷銷售收入應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)。3）區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件如果一項(xiàng)軟件是與其他因素作為軟件包一同出售時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。收入與建造合同39四、各種特殊收入確認(rèn)12、房地產(chǎn)銷售收入房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場(chǎng)上進(jìn)行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房（包括周轉(zhuǎn)房）銷售收入、配套設(shè)施銷售收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)，包括事先與購(gòu)買方簽訂購(gòu)銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售周轉(zhuǎn)房，舊城改造中回遷安置戶交納的拆遷面積內(nèi)的安置房產(chǎn)權(quán)款和增加面積的房產(chǎn)款，在“房地產(chǎn)銷售收入”核算范圍內(nèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售自用的作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)不是“房地產(chǎn)銷售收入”的核算對(duì)象。收入與建造合同40四、各種特殊收入確認(rèn)12、房地產(chǎn)銷售收入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)作為可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品，具有商品的一般特性，因而房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》進(jìn)行。房地產(chǎn)購(gòu)銷合同在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可能簽訂。按照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有按規(guī)定取得房地產(chǎn)預(yù)售許可證后，方可上市預(yù)售房地產(chǎn)。在預(yù)售中所得的價(jià)款，只能是屬于暫收款、預(yù)收效性質(zhì)的價(jià)款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗(yàn)收不能確認(rèn)收入。等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)后，方可確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，將“預(yù)收帳款”轉(zhuǎn)為“營(yíng)業(yè)收入”。收入與建造合同41四、各種特殊收入確認(rèn)12、房地產(chǎn)銷售收入按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。收入與建造合同42五、典型案例收入按總額還是凈額確認(rèn)背景資料：A公司主要從事外貿(mào)進(jìn)出口貿(mào)易，其中自營(yíng)進(jìn)出口貿(mào)易收入占總收入的2/3,其他為代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易收入。A公司在核算代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)是，將從客戶處收取和支出的全部款項(xiàng)確認(rèn)為收入和成本。從事代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)，代理人A公司通常與委托方簽署代理協(xié)議，約定：委托方自行指定國(guó)外供應(yīng)商，與國(guó)外供應(yīng)商商定進(jìn)口合同各項(xiàng)條款，并對(duì)國(guó)外供應(yīng)商的資信及其履責(zé)承擔(dān)品質(zhì)、技術(shù)等方面的風(fēng)險(xiǎn)；A公司則根據(jù)委托方擬定的進(jìn)口合同條款，以A公司名義與國(guó)外供應(yīng)商簽訂進(jìn)口合同，辦理進(jìn)口相關(guān)手續(xù)等收入與建造合同43五、典型案例收入按總額還是凈額確認(rèn)問題：1）A公司代理進(jìn)出口收入應(yīng)按總額還是凈額確定？2）A公司何時(shí)確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)？3）委托代理合同中商品是否應(yīng)計(jì)入A公司的存貨。收入與建造合同44五、典型案例收入按總額還是凈額確認(rèn)案例分析：相關(guān)規(guī)定：1）收入準(zhǔn)則對(duì)收入進(jìn)行了定義，并規(guī)定銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生收入的確認(rèn)原則。未對(duì)代理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)作出規(guī)定。2）國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定：如果主體承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則主體為委托人，主要特征：①承擔(dān)為客戶提供商品或勞務(wù)或履行購(gòu)銷合同的主要責(zé)任；②在客戶下訂單前后，以及運(yùn)輸或退還期間承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；③具有直接或間接定價(jià)權(quán)；④對(duì)于應(yīng)從客戶收取的款項(xiàng)承擔(dān)客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果不承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該主體為代理人，主要特征：①客戶在業(yè)務(wù)安排中是主要義務(wù)人，需為所提供的商品或服務(wù)負(fù)責(zé)；②主體賺取的傭金是固定的；③客戶承擔(dān)收取貨款等信用風(fēng)險(xiǎn)。委托人按總額確認(rèn)收入，代理人按凈額確認(rèn)收入。收入與建造合同45五、典型案例收入按總額還是凈額確認(rèn)1）案例A公司屬于代理人應(yīng)按凈額確認(rèn)收入。2）A公司代理收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：根據(jù)合同約定的事項(xiàng)，完成所有代理流程，在A公司將代理商品移交后，實(shí)現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確定收入實(shí)現(xiàn)。3）A公司代理合同中商品不計(jì)入A公司存貨，除非嚴(yán)重違約等事項(xiàng)，按照代理合同約定考慮是否作為存貨入賬。二、政府補(bǔ)助46政府補(bǔ)助47政府補(bǔ)助48政府補(bǔ)助49政府補(bǔ)助50政府補(bǔ)助51政府補(bǔ)助52政府補(bǔ)助53政府補(bǔ)助54三、債務(wù)重組及特殊交易55債務(wù)重組及特殊交易56一、概述債務(wù)重組--指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)

基本特征：債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難：指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營(yíng)陷入困境等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人作出讓步：指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債務(wù)重組及特殊交易57一、概述債務(wù)重組適用條件1）債務(wù)人財(cái)務(wù)困難前提條件，債權(quán)人做出讓步實(shí)質(zhì)2）同時(shí)具備下適用債務(wù)重組,否則不執(zhí)行<債務(wù)重組>準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定.不屬于債務(wù)重組事項(xiàng)的處理:1)債務(wù)人未處于財(cái)務(wù)困難---視同捐贈(zèng);2)債權(quán)人未做出讓步---貨幣性資產(chǎn)交換;3)處于清算和改組等特殊情況債務(wù)重組及特殊交易58案例1:破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益的確認(rèn)相關(guān)規(guī)定：1）2006年8月《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》引入破產(chǎn)債務(wù)重整部分，對(duì)破產(chǎn)重整的法律程序進(jìn)行了規(guī)定；2）經(jīng)法院批準(zhǔn)的《重整計(jì)劃草案》對(duì)債務(wù)人及債權(quán)人均有約束力；3）重整計(jì)劃執(zhí)行完畢，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，債務(wù)人將不再承擔(dān)清償責(zé)任。4）準(zhǔn)則22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定，金融負(fù)債的現(xiàn)實(shí)義務(wù)全部或部分解除方可終止確認(rèn)該負(fù)債或負(fù)債的一部分債務(wù)重組及特殊交易59案例1:破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益的確認(rèn)背景資料：A公司擬進(jìn)行破產(chǎn)重整，2010年2月當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計(jì)劃，對(duì)超過10萬元以上部分普通債權(quán)，按照12%比例以現(xiàn)金清償，并在重整計(jì)劃批準(zhǔn)3年內(nèi)執(zhí)行完畢。重整方案規(guī)定：只有債務(wù)人完成規(guī)定清償義務(wù)方可豁免剩余債務(wù)。2010年2月A公司確認(rèn)了10億元債務(wù)重組收益。問題：上述債務(wù)重組收益確認(rèn)是否恰當(dāng)？債務(wù)重組及特殊交易60案例1:破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益的確認(rèn)案例分析：1）由于重整計(jì)劃明確“只有在A公司履行重整計(jì)劃規(guī)定的償債義務(wù)后，方可豁免其剩余債務(wù)，否則債權(quán)人有權(quán)要求終止重整計(jì)劃”因此說明只有履行完畢所有償債義務(wù)方可有效。2）金融債務(wù)的終止確認(rèn)也不符合規(guī)定，因此不能確認(rèn)重組收益。債務(wù)重組及特殊交易61案例2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組案例資料：A公司2007年向B銀行貸款2億元，借款協(xié)議約定的正常年利率為6%，罰息年利率為7&。因A公司財(cái)務(wù)資金困難，未能按期償還借款本息，故2009年1月開始按照罰息7%計(jì)提借款利息，2009年當(dāng)年計(jì)提利息1400萬元

2010年A公司與B銀行積極協(xié)商，B銀行已經(jīng)向總行申請(qǐng)減免A公司部分利息。2010年12月31日，A公司判斷近期可以達(dá)成減免利息協(xié)議，故按照6%計(jì)提2010年借款利息，并沖回2009年利息200萬元。債務(wù)重組及特殊交易62案例2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組案例資料：

2011年4月27日，在年報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出日，A公司與B銀行鑒訂了《利息減免協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定A公司一次性歸還全部貸款本金和分期償還利息的情況下，自2009年起按照6%利率計(jì)算利息。問題：A公司是否可以基于資產(chǎn)負(fù)債表日債務(wù)重組談判情況估計(jì)應(yīng)付利息？資產(chǎn)負(fù)債表日后達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議是否應(yīng)作調(diào)整事項(xiàng)？債務(wù)重組及特殊交易63案例2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定：解決上述問題，關(guān)鍵在于兩個(gè)方面的判斷：債務(wù)重組的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：債務(wù)重組時(shí)點(diǎn)滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件之后，即現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除。判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否屬于調(diào)整事項(xiàng)對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后已經(jīng)存在情況，提供新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)。對(duì)于重組協(xié)議簽訂在資產(chǎn)負(fù)債表日后，為一個(gè)新的事項(xiàng)，不屬于調(diào)整事項(xiàng)。債務(wù)重組及特殊交易64案例2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組案例處理：1）混淆了或有負(fù)債與重組負(fù)債的計(jì)量原則，對(duì)于案例中借款利息屬于確定現(xiàn)實(shí)債務(wù)，不需要估計(jì)利率，在未達(dá)成協(xié)議前，需根據(jù)借款合同規(guī)定預(yù)期利率7%計(jì)息；2）與銀行減免利息協(xié)議在資產(chǎn)負(fù)債表日后簽訂，不屬于調(diào)整事項(xiàng)；3）重組收益是有前提的，需要一次歸還本金，如果沒有履行義務(wù)，不能確認(rèn)重組收益。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷債務(wù)重組及特殊交易65二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”背景情況：關(guān)聯(lián)交易一直是利潤(rùn)輸送一個(gè)重要渠道，特別是上市公司尤為嚴(yán)重。主要形式：①控股股東或其關(guān)聯(lián)方向上市公司捐贈(zèng)資產(chǎn)②控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)買資產(chǎn)③控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代為償還債務(wù)④在控股股東安排下，上市公司與第三方進(jìn)行的非公允交易債務(wù)重組及特殊交易66二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”相關(guān)規(guī)定：1）財(cái)政部財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)，規(guī)定企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上判斷屬于股東的資本性投入，計(jì)入“資本公積”。2）國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定：主體與所有者之間發(fā)生的、所有者以所有者身份進(jìn)行的交易，不計(jì)入當(dāng)期損益或者其他綜合收益，直接計(jì)入權(quán)益。3）規(guī)定適用于上市公司與控股股東、控股股東控制的關(guān)聯(lián)方、實(shí)際控制人發(fā)生的交易，未涉及其他關(guān)聯(lián)方之間的交易，但發(fā)生直接或間接特殊交易行為比照?qǐng)?zhí)行。債務(wù)重組及特殊交易67二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例1：控股股東以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)買資產(chǎn)背景資料：A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利能力持續(xù)下降，2010年度虧損，2011年第三季度虧損2000萬元，A公司發(fā)布關(guān)聯(lián)交易公告，將已經(jīng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)3000萬元轉(zhuǎn)讓同受母公司控制的B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格3000萬元，轉(zhuǎn)讓日該債權(quán)可收回性沒有實(shí)質(zhì)性改變。問題：A公司沖回壞賬準(zhǔn)備3000萬元，相應(yīng)增加利潤(rùn)3000萬元是否恰當(dāng)？債務(wù)重組及特殊交易68二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例1：控股股東以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)買資產(chǎn)案例分析：1）A公司出售債權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為0，卻以3000萬元轉(zhuǎn)讓控股股東控制的關(guān)聯(lián)方B公司，屬于一種間接捐贈(zèng)。2）基于交易方關(guān)系的特殊性，明顯單方輸送利潤(rùn)，屬于資本性投入性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積”。債務(wù)重組及特殊交易69二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例2：控股股東豁免上市公司債務(wù)或代為清償債務(wù)背景資料：A公司是一家上市公司，其持有B公司30%股權(quán)，屬于A公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。A公司2007年為B公司借款提供擔(dān)保。2010年B公司財(cái)務(wù)困難無法償還借款本息。貸款和擔(dān)保形成訴訟事項(xiàng)，A公司需要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。P公司是A公司的控股股東，P公司在2010年底出具承諾函，承諾A公司如果貸款擔(dān)保發(fā)生任何損失，P公司承擔(dān)全部責(zé)任。問題：A公司是否可以依據(jù)P公司的承諾不確認(rèn)該項(xiàng)擔(dān)保所導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債？債務(wù)重組及特殊交易70二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例2：控股股東豁免上市公司債務(wù)或代為清償債務(wù)案例分析：1）A公司因?qū)ν鈸?dān)保行為形成的損失，從擔(dān)保行為產(chǎn)生的合同權(quán)利義務(wù)關(guān)系來看，應(yīng)當(dāng)由A公司承擔(dān)，相應(yīng)費(fèi)用計(jì)入A公司損益。2）P公司作為控股股東未來期間代A股東承擔(dān)損失，屬于控股股東捐贈(zèng)，屬于資本性投入，計(jì)入資本公積。債務(wù)重組及特殊交易71二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例3：在控股股東安排下與第三方進(jìn)行非公允交易背景材料：B公司是A公司的控股股東。2010年，B公司與A公司及所在地縣級(jí)政府達(dá)成三方協(xié)議，由B公司先支付給縣政府3000萬元，再由縣政府以政府補(bǔ)助的形式支付A公司。A公司收到縣政府撥付3000萬元后計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。問題：A公司作為政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益是否恰當(dāng)？債務(wù)重組及特殊交易72二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入”案例3：在控股股東安排下與第三方進(jìn)行非公允交易案例分析：1）A公司獲取的3000萬元“政府補(bǔ)助”最終由控股股東B公司承擔(dān)，縣政府只是履行程序而無實(shí)質(zhì)性政府補(bǔ)助特征；2）基于B公司特殊身份，以及交易單方輸送利潤(rùn)等事實(shí)，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易計(jì)入“資本公積”。四、企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表73企業(yè)合并

一、企業(yè)合并判斷1、準(zhǔn)則界定：----將兩個(gè)或兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。同時(shí)具備：取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)所合并企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后報(bào)告主體變化需要是交易或事項(xiàng)關(guān)鍵點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債組成構(gòu)成業(yè)務(wù)，至少具有投入、加工要素74企業(yè)合并

一、企業(yè)合并判斷案例：A企業(yè)原從事機(jī)械加工業(yè)務(wù)，因連年虧損已停業(yè)多年，原股東將除土地和房產(chǎn)外的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)走，截止2010年末該公司凈資產(chǎn)-1200萬元。2011年2月，某公司擬收購(gòu)A企業(yè)100%股權(quán)（雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系），收購(gòu)價(jià)格按照經(jīng)過評(píng)估的凈資產(chǎn)950萬元（主要為土地增值）收購(gòu)A企業(yè)的目的是為了取得該公司所擁有的土地和廠房用于公司的擴(kuò)大生產(chǎn)能力計(jì)劃，前后期的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)沒有任何聯(lián)系。問題：該收購(gòu)行為是否屬于企業(yè)合并？結(jié)論：不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)合并。會(huì)計(jì)處理：購(gòu)買成本按購(gòu)買日取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行分配。不按企業(yè)合并進(jìn)行處理。75企業(yè)合并

一、企業(yè)合并判斷案例：某A上市公司自2006年至今一直持有貴州發(fā)電有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱發(fā)電公司）30%的股權(quán)，2009年7月1日貴州烏江開發(fā)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱烏江公司）通過增資的方式取得發(fā)電公司21%的股權(quán)。A公司與烏江公司同屬某中央企業(yè)集團(tuán)公司控制，烏江公司持有A公司12.5%的股權(quán)。2011年1月8日，烏江公司與A公司達(dá)成一致行動(dòng)人協(xié)議。烏江公司承諾，在發(fā)電公司的股權(quán)行使提案權(quán)，或在股東大會(huì)上行使股東表決權(quán)時(shí)，均保持與A公司一致的意見行使相關(guān)提案權(quán)、表決權(quán)，因此，A公司可以實(shí)際控制的表決權(quán)為51％。A公司編制2011年一季報(bào)時(shí)將發(fā)電公司作為同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。問題：A公司的處理是否正確？76企業(yè)合并

一、企業(yè)合并判斷7778一、企業(yè)合并判斷分析：會(huì)計(jì)處理正確與否主要看是否為企業(yè)合并？結(jié)論：不是交易或事項(xiàng)，不屬于企業(yè)合并。會(huì)計(jì)處理：1）取得控制時(shí)，編制合并報(bào)表。2）長(zhǎng)期股權(quán)投資個(gè)別報(bào)表直接做初始成本,合并報(bào)表日正常編制，不存在差額調(diào)整。判斷核心是否交易或事項(xiàng)企業(yè)合并會(huì)計(jì)上的交易或事項(xiàng)--指會(huì)計(jì)主體與信息用戶相關(guān),并且導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)和權(quán)益等會(huì)計(jì)要素發(fā)生變化的事項(xiàng).特點(diǎn)：①能夠以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；②能引起企業(yè)(或會(huì)計(jì)主體)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益增減變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。案例：企業(yè)因火災(zāi)燒毀房屋一棟，雖然從一般意義上講不屬于交易行為，但就企業(yè)本身來說已引起損失而減少了企業(yè)資產(chǎn)，它屬于會(huì)計(jì)事項(xiàng)。相反，如果企業(yè)與他人訂立購(gòu)貨合同，雖然從一般意義上講是一種交易行為，但是該事項(xiàng)尚未履約且未引起資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)要素發(fā)生變化，因此不屬于會(huì)計(jì)上的交易事項(xiàng)。79企業(yè)合并一、企業(yè)合并判斷案例：某擬上市公司持有A公司45%股權(quán)，具有重大影響，2010年11月前按照權(quán)益法核算。2010年11月30日通過修改公司章程、其他投資者撤出董事會(huì)等取得對(duì)A公司的控制權(quán)。2011年3月，擬上市公司完成了66%股權(quán)收購(gòu)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，將其作為非同一控制下的企業(yè)合并，合并日未2010年11月30日，為此確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入1600萬元（長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值小于公允價(jià)值份額部分）。問題：企業(yè)會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？80企業(yè)合并一、企業(yè)合并判斷分析:1)是否屬于企業(yè)合并;2)收購(gòu)股權(quán)屬于什么性質(zhì)業(yè)務(wù)?3)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該怎樣?81企業(yè)合并82企業(yè)合并總結(jié):企業(yè)合并判斷核心標(biāo)準(zhǔn)--符合企業(yè)合并的定義一般不屬于企業(yè)合并情形收購(gòu)少數(shù)股東股權(quán)被收購(gòu)的企業(yè)不構(gòu)成業(yè)務(wù)不屬于交易或事項(xiàng).且無法合理確定合并成本

1)僅通過合同或協(xié)議而不是所有者權(quán)益份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。

2)通過一致行動(dòng)人形成的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

3)持股50%以下，但通過改選董事會(huì)成員，使其在董事會(huì)中占有多數(shù)席位而能夠?qū)嵤┛刂破髽I(yè)，進(jìn)而納入合并報(bào)表。

83企業(yè)合并二、企業(yè)合并類型準(zhǔn)確判斷同一控制與非同一控制下企業(yè)合并規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時(shí)性的.判斷要點(diǎn):1)最終控制一方通常指集團(tuán)母公司,一般發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的轉(zhuǎn)移2)最終控制的相同多方,一般指投資者協(xié)議約定,決策表決權(quán)一致的兩個(gè)以上投資者;3)控制時(shí)間前后一年以上.企業(yè)合并

二、企業(yè)合并類型問題:最終控制人或同一實(shí)際控制人的界定范圍？一般除實(shí)際控制人的配偶之外，如子女、父母、兄弟均不認(rèn)定為同一實(shí)際控制人。案例：多個(gè)公司因?yàn)閷?shí)際控制人判斷問題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。A公司控制人王某,A公司于2013年6月收購(gòu)?fù)跄称拮涌刂频腂企業(yè)全部股權(quán),此企業(yè)合并類型?同一控制下還是非同一控制下企業(yè)合并?84企業(yè)合并

二、企業(yè)合并類型案例：A公司為一家ST公司。2010年8月，B公司購(gòu)買了A公司20萬股持股比例0.1%.2011年8月，B公司將其全資子公司C公司100%的股權(quán)贈(zèng)與A公司，A公司以這部獲贈(zèng)形成的資本公積中4億元定向轉(zhuǎn)增4億股，其中B公司定向轉(zhuǎn)增1.8億股。交易完成后，B公司持有A公司股份增至1.8億股，從而持有上市公司30%股權(quán)，同時(shí)A公司原控股股東D公司持股比例下降至4%，A公司股權(quán)比例分散，B公司有權(quán)提名A公司董事會(huì)中過半數(shù)的董事，B公司成為A公司新的控股股東問題:A公司2011年年報(bào)中將C公司納入合并范圍及如何會(huì)計(jì)處理？85企業(yè)合并

二、企業(yè)合并類型案例分析：1）準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并判斷規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下企業(yè)合并。否則為非同一控制下企業(yè)合并。2）B公司將持有的C公司贈(zèng)與A公司，A公司將捐贈(zèng)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的交易方式，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，應(yīng)當(dāng)視為A公司向B公司定向發(fā)行股票1.8億股，用于收購(gòu)C公司100%股權(quán)。3）A公司收購(gòu)C公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，其收購(gòu)前A公司控制方為D公司，C公司控制方為B公司，盡管收購(gòu)后同為B公司控制，但收購(gòu)前不受同一方控制，因此不屬于同一控制下企業(yè)合并。4）A公司在本次股份發(fā)行之前原股本2億股，本次得到C公司股權(quán)增發(fā)4億股，B公司因此成為A公司的控股股東。A公司是法律上的購(gòu)買方，卻是會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，因此本次交易應(yīng)該屬于反向購(gòu)買。同時(shí)根據(jù)A公司在交易時(shí)自身的資產(chǎn)和負(fù)債是否構(gòu)成業(yè)務(wù)判斷其屬于反向購(gòu)買或權(quán)益性交易。86企業(yè)合并

二、企業(yè)合并類型案例總結(jié)：1）企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)處理的原則必須以判斷合并類型為前提，因此同一或非同一控制的企業(yè)合并判斷顯得尤為關(guān)鍵2）實(shí)務(wù)中，由于重組及交易的復(fù)雜性，因此企業(yè)合并類型的判斷更為艱難。特別是最終控制方以及多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易形成的企業(yè)合并,其合并類型判斷更為復(fù)雜.87企業(yè)合并88企業(yè)合并89企業(yè)合并90三、合并日的確定案例：2010年11月，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)擬收購(gòu)乙公司的意2010年12月甲公司收購(gòu)審議通過收購(gòu)議案；2011年1月30日，甲公司與被購(gòu)買方乙公司簽訂了合并協(xié)議；并付款60%該收購(gòu)尚需經(jīng)過商務(wù)部反壟斷審查。問題：2011年1月30日，甲公司是否將乙公司納入合并范圍？企業(yè)合并91企業(yè)合并92四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例背景：A公司為上市公司，2011年2月，A公司收購(gòu)B公司60%的股權(quán)，完成非同一控制下的企業(yè)合并。1）收購(gòu)定價(jià)的相關(guān)約定如下：股權(quán)收購(gòu)協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓價(jià)款區(qū)間為5900萬元～12470萬元。最終的轉(zhuǎn)讓價(jià)格與B公司在未來兩年（2011～2012年）實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)掛勾，按照協(xié)議的具體規(guī)定計(jì)算確定。價(jià)款支付方式具體如下：轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署生效后，A公司支付首期收購(gòu)價(jià)款人民幣1200萬元；協(xié)議簽署之后3個(gè)月內(nèi)支付4700萬元；自B公司經(jīng)上市公司指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后1個(gè)月內(nèi)，A公司支付第三期收購(gòu)價(jià)款，該價(jià)款按照B公司2011年稅后凈利潤(rùn)的2倍為基礎(chǔ)計(jì)算，設(shè)上限。計(jì)算公式：B公司2011年稅后凈利潤(rùn)×2×60%;利潤(rùn)超過2300萬元的1.5倍，按照2300×1.5×2×60%=4140萬元。企業(yè)合并93四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例背景：自B公司經(jīng)上市公司指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后1個(gè)月內(nèi)，A公司支付第四期收購(gòu)價(jià)款，該價(jià)款按照B公司2012年稅后凈利潤(rùn)的1倍為基礎(chǔ)計(jì)算，設(shè)上限。計(jì)算公式：B公司2012年稅后凈利潤(rùn)×1×60%;利潤(rùn)超過2700萬元的1.5倍，按照2700×1.5×1×60%=2430萬元。2）利潤(rùn)分配。2011年及2012年利潤(rùn)分配：彌補(bǔ)虧損并提取公積金后，如B公司實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，則按照股權(quán)比例進(jìn)行分配。如B公司未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，A公司有權(quán)按承諾利潤(rùn)的相應(yīng)比例優(yōu)先獲得利潤(rùn)分配，即B公司未完成2300萬元、2700萬元利潤(rùn)指標(biāo)，則有權(quán)優(yōu)先分配1380萬元、1620萬元分配，不足由原股東補(bǔ)足。企業(yè)合并94四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例背景：3）業(yè)績(jī)承諾。B公司承諾兩年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤(rùn)2300萬元、2700萬元。若業(yè)績(jī)指標(biāo)未完成，由原股東以其所持B公司股權(quán)無償贈(zèng)予給A公司，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算：股本×（承諾凈利潤(rùn)-實(shí)際凈利潤(rùn)）/承諾凈利潤(rùn)×60%上述均在審計(jì)后30個(gè)工作日完成。企業(yè)合并95四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例分析：準(zhǔn)則規(guī)定：1）在合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，應(yīng)當(dāng)作為合并成本的一部分，按照其購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量。2）購(gòu)買日后12月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并調(diào)整商譽(yù)，其他情況屬于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或資本公積。或有對(duì)價(jià)的初始確認(rèn)：在購(gòu)買日，其合并成本應(yīng)當(dāng)反映購(gòu)買方對(duì)被購(gòu)買方盈利能力的判斷和估計(jì)，因此合并成本包括或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。企業(yè)合并96四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例分析：或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量：1）只有購(gòu)買日之后12月內(nèi)，且對(duì)購(gòu)買日已存在情況提供進(jìn)一步證據(jù)導(dǎo)致調(diào)整，可以調(diào)整商譽(yù)。2）其他調(diào)整基于購(gòu)買日后經(jīng)營(yíng)或盈利發(fā)生變化，不能調(diào)整商譽(yù)。①或有對(duì)價(jià)屬于權(quán)益性，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；②或有對(duì)價(jià)屬于金融資產(chǎn)或負(fù)債，按照公允價(jià)值變動(dòng)利得計(jì)入當(dāng)期損益或資本公積。③不屬于金融工具按照《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。企業(yè)合并97四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例處理：1）購(gòu)買日合并成本的計(jì)量本案例合并成本的計(jì)量需要考慮合同以下條款：①合并中約定的交易價(jià)格：支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款5900～12470，其中5900萬元為固定價(jià)款，其余6570萬元為變動(dòng)價(jià)款，且與業(yè)績(jī)掛鉤。變動(dòng)價(jià)款部分屬于或有對(duì)價(jià)。該部分變動(dòng)價(jià)款屬于金融負(fù)債。假設(shè)A公司購(gòu)買日判斷，業(yè)績(jī)最佳估計(jì)為2011年～2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2300萬元、2700萬元。則或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值：

2300×2×60%+2700×1×60%=4380萬元。企業(yè)合并98四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例處理：②被購(gòu)買方利潤(rùn)分配形式體現(xiàn)調(diào)整：B公司實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，則按照股權(quán)比例進(jìn)行分配。如B公司未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，則分配1380萬元、1620萬元，不足由原股東補(bǔ)足。該條款或有對(duì)價(jià)條款，形成購(gòu)買方的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。按照上述實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2300萬元、2700萬元假定，在購(gòu)買日或有對(duì)價(jià)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值為0.③業(yè)績(jī)承諾：若業(yè)績(jī)指標(biāo)未完成，由原股東以其所持B公司股權(quán)無償贈(zèng)予給A公司。該無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)形成或有對(duì)價(jià)的一項(xiàng)權(quán)益工具。按照上述實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2300萬元、2700萬元假定，在購(gòu)買日或有對(duì)價(jià)的權(quán)益工具的公允價(jià)值為0.綜上所述，購(gòu)買方合并成本初始計(jì)量：5900+4380=10280萬元。企業(yè)合并99四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例處理：2）購(gòu)買日后對(duì)原合并成本的調(diào)整購(gòu)買日后，第①和第②項(xiàng)或有對(duì)價(jià)隨著實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)情況進(jìn)行調(diào)整，因分類為金融負(fù)債和金融資產(chǎn)，后續(xù)按公允價(jià)值變動(dòng)，且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。第③項(xiàng)為權(quán)益工具，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要在合并報(bào)表中直接調(diào)整減少的少數(shù)股東權(quán)益和資本公積。企業(yè)合并100四、企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)案例總結(jié)：1）或有對(duì)價(jià)在初始計(jì)量合并成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮合同條款的約定情況，從購(gòu)買方角度分析形成金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。分別在假設(shè)其最佳估計(jì)值的基礎(chǔ)上，計(jì)算其公允價(jià)值。2）后續(xù)或有對(duì)價(jià)的計(jì)量，一定是在初始計(jì)量基礎(chǔ)上的進(jìn)一步判斷，不能直接將或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)額調(diào)整商譽(yù)，需要考慮該或有對(duì)價(jià)變動(dòng)是否屬于期后事項(xiàng)的調(diào)整還是非調(diào)整事項(xiàng)，方可正確進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)合并-長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量（之一）101企業(yè)合并-長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量（之二）102企業(yè)合并-長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量103總結(jié)：1）同一控制下企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，在股權(quán)購(gòu)買日時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)按照CAS2.3（1）的規(guī)定處理；2）合并后收購(gòu)少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照CAS2.4規(guī)定處理。3）原權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于增持股權(quán)后實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，原權(quán)益法核算部分不再調(diào)整。

企業(yè)合并-長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量（之三）104企業(yè)合并-長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量105總結(jié)：1）個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量相同2）編制合并報(bào)表應(yīng)考慮分交易確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益，以及重新按合并日公允價(jià)值重新計(jì)量。3）處置部分子公司股權(quán)但未喪失控制權(quán)的情況的處理，不在區(qū)分同一控制與非同一控制類型。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制106合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制107合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制108修改后準(zhǔn)則合并主體：---母公司合并范圍內(nèi)主體，是指控制的企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等。準(zhǔn)則變化：母公司控制的特殊主體，包括融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立的特殊目的主體。包括非法人主體、結(jié)構(gòu)化主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制109合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制110合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制111合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制112合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制113合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制114二、控制權(quán)的判斷母公司持有半數(shù)或以下的表決權(quán)，下列情形視為擁有權(quán)力:①投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。④投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。⑤被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制115合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制116合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制117合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制118合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制119合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制120二、控制權(quán)的判斷綜合判斷控制權(quán)的相關(guān)事實(shí)和情況：被投資方的設(shè)立目的。被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策。投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額投資方與其他方的關(guān)系。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制121二、控制權(quán)的判斷實(shí)務(wù)中存在控制的理由不充分或明顯存在瑕疵的情形：1）為被投資單位第一大股東，即判斷存在控制。通常情況下，第一大股東的身份，并不足以支持上市公司能夠決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策、并擁有能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)2）法定代表人、董事長(zhǎng)、高級(jí)管理人員由投資方公司指派，即判斷存在控制。對(duì)于公司制企業(yè)來說，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策是由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決定的，因此，即便法定代表人、董事長(zhǎng)或高級(jí)管理人員由投資方公司指派，也不能證明存在控制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制122合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制123合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制124合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制125合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制126合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制127合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制128合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制129合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制130合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制131合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制132合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制133合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制134合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制135合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制136合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制137合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制138合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制139合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制140合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制141合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制142合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制143合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制144合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制145合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制146合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制147合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制148合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制149合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制150合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制151合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制152合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制153站在集團(tuán)角度對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)抵銷案例背景：2010年1月，A公司為子公司B在某開發(fā)區(qū)擴(kuò)建廠房借款1億元，借款年利率為6%，同時(shí)，A公司于B公司簽訂借款協(xié)議，借款本金1億元，按照年利率6%支付A公司利息。B公司隨后開始廠房購(gòu)建及設(shè)備采購(gòu)。2010年12月31日，B公司在建工程余額為8000萬元，當(dāng)期全部利息支出600萬元，其中根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算資本化240萬元，費(fèi)用化360萬元。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制154站在集團(tuán)角度對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)抵銷合并報(bào)表抵銷處理：A公司編制合并報(bào)表將內(nèi)部借款1億元抵銷，同時(shí)將A公司利息收入600萬元，與B公司利息支出360萬元和資本化240萬元抵銷。分錄：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入

600貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出

360在建工程—資本化利息

240問題：上述抵銷是否合理？？真實(shí)業(yè)務(wù)?合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制155站在集團(tuán)角度對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)抵銷案例結(jié)論：1）站在合并主體層面，其借款1億元卻是由廠房擴(kuò)建項(xiàng)目資本化部分，因此抵銷借款已經(jīng)不符合整個(gè)合并層面的實(shí)際情況；2）根據(jù)修改后的合并準(zhǔn)則規(guī)定，如果站在集團(tuán)合并層面考慮交易的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)該將資本化部分240萬元進(jìn)行調(diào)整。五、長(zhǎng)期股權(quán)投資156長(zhǎng)期股權(quán)投資157長(zhǎng)期股權(quán)投資158長(zhǎng)期股權(quán)投資159長(zhǎng)期股權(quán)投資160長(zhǎng)期股權(quán)投資161案例一、長(zhǎng)期股權(quán)投資于金融資產(chǎn)分類案例背景：

2013年11月30日A公司購(gòu)買了B公司5%股權(quán)，對(duì)B公司沒有控制、共同控制或重大影響，由于B公司不是上市公司且5%股權(quán)的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，A公司將該投資作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”采用成本法核算。2014年8月1日B公司首次公開發(fā)行股票并開始上市交易，A公司持股比例稀釋為2.8%，且A公司持有的股份沒有限制條件。長(zhǎng)期股權(quán)投資162案例一、長(zhǎng)期股權(quán)投資于金融資產(chǎn)分類案例分析：1）A公司根據(jù)2014年7月1日修改后長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)B公司股權(quán)投資調(diào)整為“可供出售金融資產(chǎn)”。由于公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，因此按照其賬面價(jià)值確認(rèn)；2）2014年8月1日能夠可靠計(jì)量公允價(jià)值，不再符合按照成本計(jì)量的條件，改按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入“資本公積”。3）股權(quán)比例稀釋不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，經(jīng)備查薄方式記錄持股情況4）由于《22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)為其他類金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。因此上述制度變化，由于無法取得公允價(jià)值因此劃分到“可供出售金融資產(chǎn)”，后續(xù)不能進(jìn)行重分類。長(zhǎng)期股權(quán)投資163案例一、長(zhǎng)期股權(quán)投資于金融資產(chǎn)分類案例評(píng)價(jià)：1）修改后準(zhǔn)則將不具有重大影響且公允價(jià)值不能可靠取得的權(quán)益投資確認(rèn)為金融資產(chǎn)，應(yīng)該存在會(huì)計(jì)政策變更后的分類問題；2）新執(zhí)行的《公允價(jià)值》準(zhǔn)則對(duì)這部分股權(quán)資產(chǎn)可能會(huì)取得其公允價(jià)值，但根據(jù)22號(hào)金融工具確認(rèn)準(zhǔn)則仍應(yīng)當(dāng)劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”且公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額確認(rèn)資本公積。3）國(guó)際準(zhǔn)則中規(guī)定該類資產(chǎn)只能劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”，且公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入“資本公積”。長(zhǎng)期股權(quán)投資164案例二、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋案例背景：A公司為一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬元現(xiàn)金取得B公司股份400萬股，占B公司總股份的25%，并對(duì)B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬股，C公司以2000萬元現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)。增發(fā)股份后，A公司對(duì)B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日，B公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，除實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)外所有者權(quán)益沒有其他變動(dòng)。長(zhǎng)期股權(quán)投資165案例二、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋案例分析：1）準(zhǔn)則只涉及在持股比例不變的情況下被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。沒有規(guī)定持股比例變動(dòng)的處理原則。2）參考國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定：被動(dòng)稀釋引起的權(quán)益變動(dòng)金額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。3）實(shí)際情況分析：持股比例被動(dòng)稀釋與直接的股權(quán)處置沒有本質(zhì)差異，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，與按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司增發(fā)導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加份額的差異，計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資166案例二、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋案例處理：1）2009年1月1日，A公司取得B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本1100萬元；采用權(quán)益法占B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額：4000*25%=1000萬元，商譽(yù)100萬元。2）2009年1月至2010年6月，A公司累計(jì)確認(rèn)投資收益800*25%=200萬元。2010年6月30日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值1100+200=1300萬元。3）B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司持股比例：400/(1600+400)=20%稀釋5%4）長(zhǎng)期股權(quán)投資視同處置5%/25%=20%賬面價(jià)值1300*20%=260萬元5）按新的股權(quán)比例計(jì)算凈資產(chǎn)增加份額：2000*20%=400萬元6）上述⑤-④140萬元為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資收益。長(zhǎng)期股權(quán)投資167案例二、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋案例總結(jié)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，上述案例就是根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

國(guó)際準(zhǔn)則借鑒六、職工薪酬與股份支付168職工薪酬169職工薪酬170職工薪酬171職工薪酬172總結(jié)：1）堅(jiān)持與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同及準(zhǔn)則前瞻性考慮，新增很多內(nèi)容及計(jì)量原則的規(guī)定；2）強(qiáng)化基本準(zhǔn)則中負(fù)債要素的確認(rèn)原則，將法定義務(wù)及推定義務(wù)及時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬3）補(bǔ)充完善了實(shí)務(wù)及中國(guó)特色的薪酬機(jī)制下，薪酬的確定和計(jì)量4）強(qiáng)化了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和營(yíng)造和諧美好的社會(huì)政策導(dǎo)向，如長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)等。總之，修訂后的職工薪酬對(duì)企業(yè)將產(chǎn)生重大影響，也將對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型產(chǎn)生重大影響。股份支付1731、股份支付從本質(zhì)上屬于薪酬概念，但有其特殊性：發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易；企業(yè)必須獲得職工或其他方的服務(wù)；支付對(duì)價(jià)與自身企業(yè)權(quán)益工具未來價(jià)值密切相關(guān)。2、股份支付類型:權(quán)益結(jié)算股份支付現(xiàn)金結(jié)算股份支付股份支付1743、會(huì)計(jì)處理差異權(quán)益結(jié)算股份支付：等待期資產(chǎn)負(fù)債表日按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理：借：管理費(fèi)用***貸：資本公積—其他資本公積***

可行權(quán)日后，借：資本公積--其他資本公積***貸：股本***資本公積—股本溢價(jià)***股份支付1753、會(huì)計(jì)處理差異現(xiàn)金結(jié)算股份支付：等待期資產(chǎn)負(fù)債表日按可行權(quán)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值借：管理費(fèi)用***貸：應(yīng)付職工薪酬***可行權(quán)日后，借：應(yīng)付職工薪酬***貸：銀行存款***兩種結(jié)算方式共同點(diǎn)：相關(guān)股份支付按提供勞務(wù)的期限計(jì)入管理費(fèi)用。不同點(diǎn)形成權(quán)益或負(fù)債。股份支付176案例、集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易背景資料：A公司為上市公司。2010年，A公司按照經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃向A公司自身、子公司B以及孫公司C的高管授予了A公司的限制性股票。A公司持有B公司60%股權(quán)B公司持有C公司100%股權(quán)。合并范圍內(nèi)股份支付股份支付177案例分析：1、準(zhǔn)則解釋4規(guī)定：（1）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。（2）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作