第五章非貨幣性交易

非貨幣性交易第一節(jié)非貨幣性交易概述一、非貨幣性交易的概念1、概念:非貨幣性交易是指，交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（A≤25%）。

2、非貨幣性交易的特點(diǎn)：（1）非貨幣性交易對(duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)；（2）非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為；（3）非貨幣性交易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。判斷非貨幣性交易的參考比例為25％，即：從收取補(bǔ)價(jià)方看，如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25%；從支付補(bǔ)價(jià)方看，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25%，均確認(rèn)為非貨幣性交易。例：A公司以一輛小汽車換取B公司一輛中巴，A公司小汽車的賬面價(jià)值為19萬元，公允價(jià)值為16萬元，B公司小型中巴的賬面價(jià)值為25萬元，公允價(jià)值20萬元，A公司支付了4萬元現(xiàn)金。

從支付現(xiàn)金的A公司看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和20萬元（16+4）的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性交易。

從收取現(xiàn)金的B公司看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴的公允價(jià)值20萬元的比例為20%，小于25%，故確認(rèn)為非貨幣性交易。

二、貨幣性資產(chǎn)的概念1、概念貨幣性資產(chǎn)：指持有的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。2、基本特征在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，是固定的，或可確定的。3、包括的內(nèi)容：（1）貨幣資金（庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）（2）應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)；（3）應(yīng)收股利、應(yīng)收利息；（4）應(yīng)收補(bǔ)貼款、其他應(yīng)收款；（5）準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。三、非貨幣性資產(chǎn)的概念1、概念非貨幣性資產(chǎn)：指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。2、基本特征在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是不固定的，或不可確定的。3、包括的內(nèi)容：（1）股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資；（2）存貨；（3）固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程；（4）無形資產(chǎn)。在理解以上概念時(shí)，應(yīng)注意，貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價(jià)物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)以可確定金額為其特征，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資，可收回的金額是確定的。而現(xiàn)金等價(jià)物，指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，如交易性的債券、證券，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。

四、公允價(jià)值的概念指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。確定公允價(jià)值可根據(jù)以下依據(jù)：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。公允價(jià)值的可靠計(jì)量

1.資產(chǎn)本身存在活躍市場(chǎng)的，表明資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)的公允價(jià)值2.類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，表明資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量以對(duì)資產(chǎn)差別調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，確定公允價(jià)值3.不存在同類或類似資產(chǎn)具可比性的市場(chǎng)交易采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間不大；或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定——視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量參照《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)的公允價(jià)值新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異1998年發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則區(qū)分同類不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新發(fā)布的準(zhǔn)則與以前發(fā)布及修訂的準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且對(duì)非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式不同。舊準(zhǔn)則：

以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則：

符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性交易以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量；不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

（一）新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的判斷

準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。

兩個(gè)條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)要考慮交易的發(fā)生，預(yù)計(jì)使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，比如，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面的差異；一般是在預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。比如，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟大樓，建造時(shí)間及成本均相同，兩者交換可能符合商業(yè)實(shí)質(zhì)嗎？一般情況下，位于市區(qū)的大樓（地理位置較優(yōu)越）預(yù)計(jì)將來能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將大于位于郊區(qū)的大樓，如果二者交換，一般企業(yè)B要支付部分補(bǔ)價(jià)給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換。所以，如果不涉及補(bǔ)價(jià)的該兩棟大樓等額交換，是不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷從市場(chǎng)參與者角度，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額基本相同或類似，但從資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的作用或價(jià)值角度，兩者的“企業(yè)特定價(jià)值”不同預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，著重應(yīng)當(dāng)關(guān)注同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如上例，企業(yè)A與企業(yè)B兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其交換是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。

（二）新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異1、在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

新準(zhǔn)則：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

舊準(zhǔn)則：

以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

（1）支付補(bǔ)價(jià)的

新準(zhǔn)則：

按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)舊準(zhǔn)則：

以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。（2）收到補(bǔ)價(jià)的

新準(zhǔn)則：

按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)舊準(zhǔn)則：

以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)所含賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；并計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。

公式：

收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

為便于記憶，我們假設(shè)：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為Y；

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為X1；

換出資產(chǎn)公允價(jià)值為X2；

收到補(bǔ)價(jià)為a；

應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為b；

收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益為R。

則上述收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益的公式變?yōu)椋?/p>

收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益R＝a－（a/X2）X1－（a/X2）b

簡(jiǎn)化為：R＝a（1－X1＋b）

X2

R代入上述換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的公式為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值Y＝X1－[a-a（1－X1＋b）]＋b

X2

我們把該公式進(jìn)一步簡(jiǎn)化為：

Y＝X1－a（X1＋b）＋b；

X2

這樣，a（X1＋b）即收入的補(bǔ)價(jià)中含有的換出資產(chǎn)的交易成本，兩個(gè)較復(fù)X2

雜的公司即可直觀看出：補(bǔ)價(jià)所含的損益為補(bǔ)價(jià)減去其所含交易成本；換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)所含交易成本加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。

從以上公式可以看出，舊準(zhǔn)則確認(rèn)補(bǔ)價(jià)所含的損益，新準(zhǔn)則在以賬面價(jià)值計(jì)量的條件下，不計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益，較為簡(jiǎn)便。

3、在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值或帳面價(jià)值(舊準(zhǔn)則為公允價(jià)值)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值或帳面價(jià)值總額的比例，對(duì)按不同計(jì)量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

新舊準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則基本一致。綜上，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，不論是否收到補(bǔ)價(jià)，交易各方均不確認(rèn)損益。

對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換2換出資產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)損益?應(yīng)確認(rèn)損益=公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值

應(yīng)確認(rèn)為何損益？換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。對(duì)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換1\換入非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定---以賬面價(jià)值（換出資產(chǎn)的）為基礎(chǔ)

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-換入存貨可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額或：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)[-收到的補(bǔ)價(jià)]+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-換入存貨可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

2、均不確認(rèn)損益三、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說明

非貨幣性交易，涉及的主要會(huì)計(jì)科目與貨幣性交易一樣，只是在公允價(jià)值計(jì)量的條件下，多了核算非貨幣性交易損益的會(huì)計(jì)科目。舊準(zhǔn)則下，收到補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；收到補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。新準(zhǔn)則下，以賬面價(jià)值計(jì)量的條件下，不涉及非貨幣性交易損益；在公允價(jià)值計(jì)量條件下，設(shè)“營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益”科目核算，不管是非貨幣性交易收益或是損失，均計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益”，以集中歸集換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值為損失，計(jì)入借方，反之，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值為收益，計(jì)入貸方。“營(yíng)業(yè)外損益”作為損益類科目，其余額為貸方表示營(yíng)業(yè)外收益，余額為借方表示營(yíng)業(yè)外損失。

四、主要會(huì)計(jì)分錄舉例下面分別以不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及補(bǔ)價(jià)、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的情況舉例說明在新舊準(zhǔn)則不同的計(jì)量方式下，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下

【例1】A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。

新準(zhǔn)則：（1）設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

A公司：

借：材料――乙材料10300（10000+300）

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）1700（換入乙材料增值稅）

貸：材料――甲材料9000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700（換出甲材料增值稅）

銀行存款300

營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益1000

B公司：

借：材料――甲材料10200（10000+200）

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）1700（換入甲材料增值稅）

營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益1000

貸：材料――乙材料11000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700（換出乙材料增值稅）

銀行存款200

即A公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易收益；B公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易損失新準(zhǔn)則：（2）假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。

A公司：

借：材料――乙材料9300（9000+300）

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）1700（換入乙材料增值稅）

貸：材料――甲材料9000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700（換出甲材料增值稅）

銀行存款300

B公司：

借：材料――甲材料11200（10000+200）

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）1700（換入甲材料增值稅）

貸：材料――乙材料11000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700（換出乙材料增值稅）

銀行存款200

即A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。

舊準(zhǔn)則：核算結(jié)果與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)量一樣。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下

【例2】A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，公允價(jià)值為35萬元，B公司小轎車的公允價(jià)值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補(bǔ)價(jià)，A公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至B公司，交換小轎車。在這項(xiàng)交易中，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)2萬元，支付營(yíng)業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費(fèi)1.65萬元。A公司未對(duì)該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。B公司小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。

設(shè)分三種情況（1）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為20萬元；（2）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為10萬元；（3）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為18.925萬元。分別計(jì)算A公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

從收到補(bǔ)價(jià)的A公司看，收到的補(bǔ)價(jià)5萬元占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值35萬元的比例為14.25％（5/35＝14.25％），該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。

以下分三種情況對(duì)比新舊準(zhǔn)則的核算差別。

第一種情況：交換日累計(jì)折舊為20萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30萬元。當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和（33.925萬元）小于公允價(jià)值（35萬元）時(shí)，即X1＋b

<1時(shí)，

X2舊準(zhǔn)則下確認(rèn)非貨幣性交易收益。

新準(zhǔn)則：（1）設(shè)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，可靠公允價(jià)值，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

A公司：換入資產(chǎn)小汽車入賬價(jià)值＝350000-50000+39250＝339250（元）

會(huì)計(jì)分錄：

1、換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理300000

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備500000

2、支付相關(guān)稅費(fèi)（應(yīng)交稅金步驟略）

借：固定資產(chǎn)清理39250

貸：銀行存款39250（20000+19250）

3、換入小轎車并收到補(bǔ)價(jià)

借：固定資產(chǎn)――小轎車339250

(350000-50000+39250)

銀行存款50000

貸：固定資產(chǎn)清理389250

4、確認(rèn)收益

借：固定資產(chǎn)清理50000

貸：營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易收益50000

新準(zhǔn)則：（2）設(shè)交易雙方的公允價(jià)值均不可靠，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)小轎車入賬價(jià)值＝300000-50000+39250＝289250（元）

會(huì)計(jì)分錄（設(shè)備清理過程略）：

借：固定資產(chǎn)――小轎車289250

(300000-50000+39250)

銀行存款10750

(50000-39250)

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備500000

舊準(zhǔn)則：

設(shè)：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為Y；

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為X1＝30萬元；

換出資產(chǎn)公允價(jià)值為X2＝35萬元；

收到補(bǔ)價(jià)為a＝5萬元；

應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為b＝3.925萬元；

收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益為R。

到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益R＝a（1－X1＋b）

X2

＝5（1－30＋3.925）

35

＝0.1536（萬元）

換入資產(chǎn)小轎車入賬價(jià)值Y＝X1－a（X1＋b）＋b；

X2

＝30－5（30+3.925）+3.925

35

＝29.0786（萬元）

會(huì)計(jì)分錄（設(shè)備清理過程略）：

借：固定資產(chǎn)――小轎車290786

銀行存款10750

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備500000

營(yíng)業(yè)外收入――非貨幣性交易收益1536由此可以看出，舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)法，小轎車的入賬價(jià)值大大低于其公允價(jià)值；按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性交易收益只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差的體現(xiàn)；按照新準(zhǔn)則的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含的損益，直接體現(xiàn)在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值上。新準(zhǔn)則公允價(jià)值法確認(rèn)的非貨幣性交易收益實(shí)際上是換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差，是被低估的未計(jì)入賬上的價(jià)值。第二種情況：交換日累計(jì)折舊為10萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40萬元。

當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和（43.925萬元）大于公允價(jià)值（35萬元）時(shí)，X1＋b

>1時(shí)，

X2舊準(zhǔn)則確認(rèn)非貨幣性交易損失。

則新準(zhǔn)則公允法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽賬面價(jià)值為339250元(350000-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣性交易損失50000元；

新準(zhǔn)則賬面法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價(jià)值為389250元(400000-50000+39250)；不確認(rèn)非貨幣性交易損益；

舊準(zhǔn)則確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價(jià)值為376500元(根據(jù)公式計(jì)算)；確認(rèn)非貨幣性交易損失1275元（根據(jù)公式計(jì)算）。由此可見，當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和等于公允價(jià)值，舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法完全一致，均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。

會(huì)計(jì)分錄參見第一種情況，略。從支付補(bǔ)價(jià)的B公司看，要關(guān)注的條件是：換入資產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值35萬元，換出資產(chǎn)小轎車原值35萬元，累計(jì)折舊3萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備1萬元，支付補(bǔ)價(jià)5萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)1.65萬元。

支付的補(bǔ)價(jià)5萬元占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值30萬元及補(bǔ)價(jià)之和的比例為14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。

新準(zhǔn)則：設(shè)（1）雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值可靠，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值＝30+5+1.65＝36.65（萬元）

確認(rèn)的非貨幣性交易損失＝（35-3-1）-30＝1（萬元）

會(huì)計(jì)分錄（設(shè)備清理過程略）：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備366500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000

累計(jì)折舊30000

營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益10000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車350000

銀行存款66500

新準(zhǔn)則：（2）設(shè)雙方交易公允價(jià)值計(jì)量不可靠，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值＝31+5+1.65＝37.65（萬元）

不確認(rèn)非貨幣性交易損失

會(huì)計(jì)分錄（設(shè)備清理過程略）：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備376500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000

累計(jì)折舊30000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車350000

銀行存款66500舊準(zhǔn)則：

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值＝31+5+1.65＝37.65（萬元）

不確認(rèn)非貨幣性交易損失

會(huì)計(jì)分錄（設(shè)備清理過程略）：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備376500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000

累計(jì)折舊30000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車350000

銀行存款66500

與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)完全一致。

（三）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況【例3】A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，賬面余額250萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值200萬元，換入B公司一輛小轎車，賬面價(jià)值50萬元，公允價(jià)值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價(jià)值170萬元，公允價(jià)值150萬元，A公司支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)5000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。

在A公司的角度：

分析：支付補(bǔ)價(jià)10萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和210萬元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的。

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬元；

小轎車公允價(jià)值的比例＝60/(60+150)=28.57%,

則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價(jià)值=210.5*28.57%,=60.142857萬元；

產(chǎn)品公允價(jià)值的比例＝150/（60+150）＝71.43%

換入資產(chǎn)庫(kù)存商品的入賬價(jià)值＝210.5×71.43%＝150.357143萬元

借：固定資產(chǎn)――小轎車601428.57

庫(kù)存商品――×產(chǎn)品1503571.43

長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備300000

營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500000

銀行存款105000

采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算方法同上。舉例

A公司以一輛小汽車換取B公司一輛小型中巴，A公司小汽車的賬面價(jià)值為19萬元（原價(jià)24萬元，已折舊5萬元），公允價(jià)值為16萬元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為25萬元（原價(jià)30萬元，已折舊5萬元），公允價(jià)值為20萬元，A公司支付了4萬元補(bǔ)價(jià)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）A公司借：固定資產(chǎn)——小型中巴20（16+4）營(yíng)業(yè)外支出