劉劍文 國際稅法前沿問題 2011 12 01-修訂版課件

國際稅法前沿問題概要國際稅法的基本框架個別稅收要素下的特定前沿議題

——納稅主體

——納稅客體——納稅時點和稅率選擇其他熱點議題國際稅法的基本框架國際稅法的框架主要分類直接稅，如所得稅間接稅，如關(guān)稅、增值稅現(xiàn)有法規(guī)范稅收協(xié)定（經(jīng)合組織或聯(lián)合國范本）關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（GATT）WTO補貼與反補貼協(xié)定區(qū)域貿(mào)易協(xié)定以下以國際所得稅收協(xié)定為主討論個別稅收要素下的特定前沿議題

——納稅主體

——納稅客體——納稅時點和稅率選擇納稅主體稅務(wù)居民（taxresident）的內(nèi)涵OECD或UN范本皆僅要求形式應(yīng)稅（liabletotax）而非實質(zhì)應(yīng)稅受益所有人（beneficialowner）的概念界定避免稅收協(xié)定濫用（treatyshopping），見OECD及UN范本的投資所得條款國稅函（2009）601號《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》受益限制（LimitationonBenefit，LOB）條款與協(xié)定適用門檻源自美國稅收協(xié)定范本第22條（1996年版）對經(jīng)營實質(zhì)的要求（如積極的經(jīng)營活動、公開上市、支付給非協(xié)定居民的費用，不得超過半數(shù)所得等）納稅主體特殊個體的稅務(wù)局民素質(zhì)主權(quán)財富基金（SovereignWealthFunds）OECD《國營組織，包含主權(quán)財富基金在稅收協(xié)定上的應(yīng)用》報告（TheApplicationofTaxTreatiestoState-ownedEntities,includingSovereignWealthFunds）國際法上的主權(quán)豁免（sovereignimmunity）原則，能否套用到投資活動，如阿布扎比投資局(AbuDhabiInvestmentAuthority，ADIA)美國國內(nèi)稅法典第892條規(guī)定，被視為外國政府組織一部分的主權(quán)財富基金，除非從事商業(yè)活動，可享免稅待遇某些現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，已將主權(quán)財富基金涵蓋在稅收協(xié)定的適用范圍內(nèi)，但新加訂的OECD范本注釋（commentary）只提示了國際法上的互惠原則，并未明確指出主權(quán)財富基金可以適用稅收協(xié)定納稅主體特殊個體的稅務(wù)局民素質(zhì)集合投資機(jī)制（CollectInvestmentVehicles）OECD《對集合投資機(jī)制所得授予協(xié)定利益》ThegrantingoftreatybenefitswithrespecttotheincomeofCollectInvestmentVehicles（CIV），2010，及新加訂的OECD范本注釋投資信托，如不動產(chǎn)投資信托（REIT）、投資基金、資產(chǎn)證券化（assetSecuritization）工具等依個案基礎(chǔ)，CIV可以被認(rèn)為是稅收協(xié)定上的人（person），居民（resident），受益所有人（beneficialowner），因而，可以享受單一的優(yōu)惠預(yù)提稅稅率，但若是CIV的投資人，有濫用稅收協(xié)定的情事，來源國可以拒絕授予該利益納稅主體外國企業(yè)的稅上法人格認(rèn)定集合說（aggregatetheory）-稅上法人格不存在個體說（entitytheory）-成立稅上法人格稅法上的判定標(biāo)準(zhǔn)：與國內(nèi)相類似企業(yè)比較（國際私法）納稅人自行選擇：美國稅法的稅格勾選制度（checktheboxregime）納稅客體稅源分配條款（distributiverules）下的所得分類跨國營業(yè)所得常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義（OECD與UN范本的對立）跨國勞務(wù)所得譚晶在倫敦的演出跨國投資所得國際板跨國財產(chǎn)所得轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)公司股權(quán)的資本利得（國稅發(fā)[2010]75號

）納稅客體混合型金融工具（hybridinstruments）所得分類債權(quán)（debt）還是股權(quán)（equity）資本弱化（thincapitalization）虛擬利息扣除額（notionalinterestdeduction）

權(quán)益性投資的支出，可按照資本額的某個百分比，設(shè)算可扣除成本比利時及巴西采行回購協(xié)議（repurchaseagreement）參與利潤分配的程度參與年度利益的分配，但不參與年度損失的分配參與年度損益的分配，但不參與清算所得的分配參與年度利益分配，且附有上、下限

其他所得？

納稅客體衍生性金融工具（derivativeinstrument）典型工具：期權(quán)（option）、遠(yuǎn)期（forward）、期貨（future）、掉期（SWAP）等所得歸屬及分類問題例：信用違約掉期（creditdefaultSWAP）≈保證？

納稅客體伊斯蘭金融產(chǎn)品（Islamicfinance）古蘭經(jīng)教義禁止收付利息（riba）銀行類穆達(dá)拉巴（Mudaraba）-利潤分享制穆拉巴哈（Murababa）-成本加融資穆沙拉卡（Musharaka）-股本參與利阿拉

（Ijarah）-租賃債券類蘇庫克

（Sukuk）-伊斯蘭債券法國稅局公報（2010年8月24日第78號）按實質(zhì)課稅原則，其應(yīng)視為利息，依應(yīng)計基礎(chǔ)，交納所得稅、增值稅基金類伊斯蘭投資基金保險類大家福（Takaful）-回教保險納稅時點和稅率選擇轉(zhuǎn)讓定價（transferpricing）集團(tuán)內(nèi)部（產(chǎn)品或服務(wù)）交易的定價關(guān)聯(lián)企業(yè)間偏離市場正常交易價格將利潤移轉(zhuǎn)到低稅區(qū)或避稅港納稅時點和稅率選擇轉(zhuǎn)讓定價（transferpricing）無形資產(chǎn)的定價美國葛蘭素史克轉(zhuǎn)讓定價案（非法定所有人發(fā)展無形營銷資產(chǎn)，補稅34億，放棄18億退稅，共計52億美金）成本分?jǐn)倕f(xié)議無形資產(chǎn)、勞務(wù)加入支付，退出補償，協(xié)議終止組織重組2010年OECD轉(zhuǎn)讓定價指南新增訂有關(guān)組織重組（移轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)、有形或無形資產(chǎn)、外包等）的規(guī)定如美國的超級特許權(quán)使用費（superroyalty）規(guī)定無形資產(chǎn)若被虛偽轉(zhuǎn)移到境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅局有權(quán)調(diào)整

納稅時點和稅率選擇避稅港的認(rèn)定經(jīng)合組織《惡性稅收競爭報告》（1998，HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue）列出四項標(biāo)準(zhǔn)：實際上的低或零稅率;缺乏有效的信息交換;缺乏透明度;沒有實際經(jīng)營活動

納稅時點和稅率選擇G20后，涉稅信息交換協(xié)定簽訂數(shù)量大增

納稅時點和稅率選擇避稅港的認(rèn)定香港、澳門，并不在G20發(fā)布的避稅港黑名單上瑞銀集團(tuán)（UBS）在2009年，向美國稅局提供涉嫌非法避稅的儲戶信息，嚴(yán)重動搖其銀行保密制度個別熱點議題碳稅歐盟將自2012年起對進(jìn)出歐盟航班開征中國的33家航空公司榜上有名2012年至2020年期間，中國航空公司為歐洲航線支付的碳稅成本估計可能高達(dá)176億元人民幣澳洲計劃從2012年7月1日開始征收,直至2015年建立起全國性的碳排放交易體制止征收價格為每噸23澳元（約24．70美元）個別熱點議題經(jīng)濟(jì)性雙重課稅的消除從企業(yè)所得稅環(huán)節(jié)股息扣抵制-美國分劈稅率制-臺灣（未分配盈余加征10%）從個人所得稅環(huán)節(jié)歸集抵免制計算示例（下頁）非居民股東，或本國居民的境外股息收入，能否適用？目前絕大多數(shù)實施歸集抵免的國家，不予適用

無有企業(yè)經(jīng)營所得100100企業(yè)所得稅（25%）2525企業(yè)稅負(fù)2525股息7575歸集抵免額025個人所得毛額75100個人所得稅（40%）3040歸集抵免額025個人稅負(fù)3015總稅負(fù)5540個別熱點議題多邊協(xié)定安地斯條約組織稅收協(xié)定、加勒比共同體稅收協(xié)定、北歐稅收協(xié)定OECD發(fā)布的《稅務(wù)行政互助協(xié)定范本》MultilateralConventiononMutualAdministrativeAssistanceinTaxMatters

EU的稅收整合實行多年的增值稅指令歐盟合并公司稅稅基（CommonConsolidatedCorporateTax