第13章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

會(huì)計(jì)學(xué)1第13章合并財(cái)務(wù)報(bào)表A：營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本500萬(wàn)元，銷(xiāo)售利潤(rùn)：500萬(wàn)元B：存貨1000萬(wàn)元但當(dāng)把A和B當(dāng)做一個(gè)企業(yè)集團(tuán)主體時(shí)，此時(shí)會(huì)計(jì)主體為該企業(yè)集團(tuán)。此原賬面價(jià)值500萬(wàn)元的貨物入賬價(jià)值是多少？是500萬(wàn)元還是1000萬(wàn)元？

※如果是1000萬(wàn)元，其中包含著500萬(wàn)元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。2第1頁(yè)/共86頁(yè)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1、涵義反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

說(shuō)明：母公司與子公司的含義

3甲公司乙公司母公司子公司投資并控制第2頁(yè)/共86頁(yè)2、作用（誰(shuí)需要合并報(bào)表）信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報(bào)表來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤(rùn)。4第3頁(yè)/共86頁(yè)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)1、反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。2、由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。3、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法（在工作底稿中編制抵銷(xiāo)和調(diào)整分錄）4、不同于匯總會(huì)計(jì)報(bào)表。以企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，母公司以母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵銷(xiāo)內(nèi)部交易或內(nèi)部事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。5第4頁(yè)/共86頁(yè)四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看6短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編制合并報(bào)表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。第5頁(yè)/共86頁(yè)（二）從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看7交易性投資有至到期投資可供出售投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并投資方需對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并第6頁(yè)/共86頁(yè)五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

8不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表第7頁(yè)/共86頁(yè)六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類（一）按編制時(shí)間及目的不同（二）按反映的具體內(nèi)容不同9股權(quán)取得日的合并報(bào)表股權(quán)取得日后的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表第8頁(yè)/共86頁(yè)七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍10合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問(wèn)題如下……第9頁(yè)/共86頁(yè)1、“控制”的含義控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益。11兩層含義決策權(quán)獲益權(quán)第10頁(yè)/共86頁(yè)2、“控制”的認(rèn)定12原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán):

直接控制、間接控制、直接和間接控制擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個(gè)條件）：實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)第11頁(yè)/共86頁(yè)13A公司B公司C公司35%70%14%此時(shí)A公司直接和間接擁有控制C公司44.8%(35%+70%*14%)的股權(quán)注意：此處間接擁有以B公司為A公司子公司為前提A公司B公司C公司35%70%30%此時(shí)A公司直接和間接擁有控制C公司56%(35%+70%*30%)的股權(quán)第12頁(yè)/共86頁(yè)①通過(guò)投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。14投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（實(shí)質(zhì)上控制權(quán)受到限制，或其他已無(wú)意義編制合并報(bào)表的情形）

①被投資方進(jìn)行清理整頓②被投資方已宣告破產(chǎn)③被投資方外匯管制受到限制并使投資方對(duì)其控制受到影響實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)第13頁(yè)/共86頁(yè)15注意的問(wèn)題（1）潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素?？刂婆c否應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則（2）全部子公司都要納入母公司的合并范圍無(wú)論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍注：“母公司”、“子公司”的含義投資并控制第14頁(yè)/共86頁(yè)八、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)一體性原則重要性原則16注意：合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要對(duì)“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo)和調(diào)整的原因九、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作

以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；對(duì)境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。第15頁(yè)/共86頁(yè)十、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1、設(shè)計(jì)合并工作底稿2、將母公司、子公司的個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入到合并工作底稿并計(jì)算出匯總數(shù)。

3、按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（1）非同一控制的企業(yè)合并的調(diào)整包括：以合并日為基礎(chǔ)確認(rèn)被合并方資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和合并商譽(yù)；按照權(quán)益法對(duì)被投資方凈利潤(rùn)作出調(diào)整按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益之差。（2）同一控制的企業(yè)合并沒(méi)有公允價(jià)值和商譽(yù)影響，只需要按照被投資單位凈利潤(rùn)調(diào)整成本法與權(quán)益法投資收益的差額。

17此項(xiàng)工作在工作底稿中進(jìn)行第16頁(yè)/共86頁(yè)18合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿第17頁(yè)/共86頁(yè)4、編制抵銷(xiāo)分錄，將母子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)，并過(guò)入工作底稿。5、根據(jù)個(gè)別報(bào)表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷(xiāo)分錄計(jì)算報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；6、根據(jù)合并數(shù)填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。19第18頁(yè)/共86頁(yè)20合并數(shù)的計(jì)算第19頁(yè)/共86頁(yè)十一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。21第20頁(yè)/共86頁(yè)由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，合并報(bào)表的基本合并理論主要有以下三種:1、所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）2、主體理論（Entitytheory）3、母公司理論（Parentcompanytheory）

22第21頁(yè)/共86頁(yè)（一）所有權(quán)理論合并理念該理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。23第22頁(yè)/共86頁(yè)主要特點(diǎn)：（1）子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價(jià)列入合并報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；（2）合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算確定；（3）合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。24第23頁(yè)/共86頁(yè)（二）實(shí)體理論合并理念該理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。因此，母子公司在經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司（控股股東）的信息需求，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。。當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用完全合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。25第24頁(yè)/共86頁(yè)主要特點(diǎn)：（1）合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；（2）子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；（3）少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（4）合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。26第25頁(yè)/共86頁(yè)（三）母公司理論合并理念該理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司股東利益的角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益，少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體，少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。

27第26頁(yè)/共86頁(yè)主要特點(diǎn)：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用l00%予以合并;（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；（3）合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間（4）合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享有損益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。28第27頁(yè)/共86頁(yè)29第二節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？2.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日應(yīng)該編制哪些合并財(cái)務(wù)報(bào)表？3.（非）同一控制下企業(yè)合并，合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)

三個(gè)問(wèn)題第28頁(yè)/共86頁(yè)一、同一控制下股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，合并日母公司應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對(duì)比較報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。30第29頁(yè)/共86頁(yè)311、合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方按原賬面價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策編制合并抵銷(xiāo)分錄：母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷(xiāo):借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益賬面余額×少數(shù)股東比例）

（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。第30頁(yè)/共86頁(yè)322、合并前留存收益的調(diào)整（見(jiàn)第一章“企業(yè)合并”已經(jīng)講過(guò)）調(diào)整子公司合并前留存收益中應(yīng)由母公司享有的份額合并資產(chǎn)負(fù)債表中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限第31頁(yè)/共86頁(yè)33

合并利潤(rùn)表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)合并當(dāng)期期初合并日合并日期末被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映：

……

凈利潤(rùn)其中：合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（二）合并利潤(rùn)表第32頁(yè)/共86頁(yè)二、非同一控制下股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，購(gòu)買(mǎi)日母公司只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表總原則：自購(gòu)買(mǎi)日起合并購(gòu)買(mǎi)日

合并當(dāng)期期末注意：購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方對(duì)被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債等仍然不作調(diào)賬處理，即保持原來(lái)的賬面價(jià)值。但是在購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方需要設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值34第33頁(yè)/共86頁(yè)35合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷(xiāo)分錄：母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷(xiāo)（1）合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）

商譽(yù)（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）

少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東比例）第34頁(yè)/共86頁(yè)36（2）合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）

少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東比例）

營(yíng)業(yè)外收入（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）第35頁(yè)/共86頁(yè)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷(xiāo)項(xiàng)目：母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與母公司在子公司股東權(quán)益中享有的份額相抵銷(xiāo)，并抵銷(xiāo)相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益抵銷(xiāo)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)以及內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞帳準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)內(nèi)部資產(chǎn)交易及內(nèi)部交易資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備37第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表第36頁(yè)/共86頁(yè)一、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷(xiāo)

抵銷(xiāo)母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資：從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的合并數(shù)反映企業(yè)集團(tuán)在會(huì)計(jì)期末的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值；

抵銷(xiāo)母在子所享有的股東權(quán)益：從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看“股東權(quán)益”的合并數(shù)反映除母公司以外的股東對(duì)母、子公司所擁有的凈資產(chǎn)之和。

38第37頁(yè)/共86頁(yè)（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)1、全資子公司：母公司對(duì)子公司投資與子公司股東權(quán)益項(xiàng)目按賬面價(jià)值全部抵銷(xiāo)

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）39第38頁(yè)/共86頁(yè)2、非全資子公司：母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價(jià)值抵銷(xiāo)。兩者的差額是少數(shù)股東權(quán)益（按子公司股東權(quán)益賬面價(jià)值與少數(shù)股權(quán)比例計(jì)算）

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益賬面余額×少數(shù)股東比例）40第39頁(yè)/共86頁(yè)（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價(jià)值抵銷(xiāo)。差額由兩部分構(gòu)成：

子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額母公司合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即商譽(yù)）借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤(rùn)相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）商譽(yù)（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母對(duì)子的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東比例）41第40頁(yè)/共86頁(yè)（三）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

抵銷(xiāo)母對(duì)子計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期母對(duì)子長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值）

期初未分配利潤(rùn)（前期母對(duì)子長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值）42第41頁(yè)/共86頁(yè)說(shuō)明：

“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目是通過(guò)抵銷(xiāo)影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目（如利潤(rùn)表中的項(xiàng)目）的抵銷(xiāo)計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”。43第42頁(yè)/共86頁(yè)

母公司子公司抵銷(xiāo)合并2007年未分配利潤(rùn)1000030003000100002008年期初未分配利潤(rùn)100003000300010000借：期初未分配利潤(rùn)44第43頁(yè)/共86頁(yè)45例：非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部投資的抵銷(xiāo)合并SP、S公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，業(yè)務(wù)如下:(1)2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬(wàn)元取得S公司80％的股份。2007年1月1日，S公司所有者權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積和未分配利潤(rùn)均為0?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3600萬(wàn)元，超過(guò)賬面價(jià)值的100萬(wàn)元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值。假設(shè)P公司公司后，對(duì)合并進(jìn)來(lái)的固定資產(chǎn)采用直線法按20年計(jì)提折舊。(2)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取盈余公積100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元。(3)2007年S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期資本公積100萬(wàn)元。(4)2007年12月31日，S公司所有者權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。第44頁(yè)/共86頁(yè)46借：股本2000資本公積1500合并商譽(yù)120

固定資產(chǎn)100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000

少數(shù)股東權(quán)益720第一步：編制股權(quán)取得日合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄：投資和權(quán)益的抵銷(xiāo)（2007年1月1日）合并商譽(yù)=3000-3600×80%=120前面有一個(gè)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000貸：銀行存款3000借：資產(chǎn)：100

貸：資本公積100第45頁(yè)/共86頁(yè)47（1）按照合并日對(duì)子公司資產(chǎn)公允價(jià)值和對(duì)凈利潤(rùn)的影響作出調(diào)整。借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5貸：累計(jì)折舊5（2）按照權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益作出調(diào)整（使用經(jīng)過(guò)調(diào)整后的凈利潤(rùn)）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資396貸：投資收益316[（1000-5）×80％-480]

資本公積80（100×80％）

注：上述調(diào)整為對(duì)母子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整

第二步：按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資第46頁(yè)/共86頁(yè)48第三步：編制股權(quán)取得日當(dāng)年合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄：投資和權(quán)益的抵銷(xiāo)（2007年12月31日）借：股本2000資本公積1700(1500+100+100)盈余公積100未分配利潤(rùn)295（1000-100-600-5）商譽(yù)120貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3396（3000+396）

少數(shù)股東權(quán)益819（4000+100-5）×20%

注：商譽(yù)為合并日確認(rèn),連續(xù)編報(bào)時(shí)不需要重新計(jì)算。第47頁(yè)/共86頁(yè)二、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)（包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)）1.借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)2.借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款3.借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款4.借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利

49第48頁(yè)/共86頁(yè)5.內(nèi)部債券投資、應(yīng)付債券賬面余額（含已計(jì)未付利息）的抵銷(xiāo)

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資投資收益若債券為分期付息債券，則已計(jì)未付利息的抵銷(xiāo)借：應(yīng)付利息貸：應(yīng)收利息

同時(shí)抵銷(xiāo)母對(duì)子的長(zhǎng)期債券投資已計(jì)提的資產(chǎn)減值

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期母對(duì)子債券投資計(jì)提的減值）期初未分配利潤(rùn)（前期母對(duì)子債券投資計(jì)提的減值）50第49頁(yè)/共86頁(yè)6.內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

同時(shí)抵銷(xiāo)母對(duì)子的應(yīng)收賬款已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)（1）應(yīng)收賬款余額等于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（上年數(shù)）

貸：應(yīng)收賬款（上年數(shù)）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）貸：年初未分配利潤(rùn)（上年數(shù)）

51第50頁(yè)/共86頁(yè)（2）應(yīng)收賬款余額大于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（本期余額）貸：應(yīng)收賬款（本期余額）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤(rùn)（上年數(shù)）

借：壞賬準(zhǔn)備（應(yīng)收賬款增加數(shù)׉）

貸：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)收賬款增加數(shù)׉）（3）應(yīng)收賬款余額小于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（本期余額）

貸：應(yīng)收賬款（本期余額）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤(rùn)（上年數(shù)）

借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)收賬款減少數(shù)׉）

貸：壞賬準(zhǔn)備（應(yīng)收賬款減少數(shù)׉）52第51頁(yè)/共86頁(yè)53例：假設(shè)企業(yè)集團(tuán)母公司按應(yīng)收賬款按余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2004年、2005年、2006年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收賬款分別為30000元、50000元、20000元。各年抵銷(xiāo)分錄如下：2004年a.借：應(yīng)付賬款30000b.借：壞賬準(zhǔn)備150貸：應(yīng)收賬款30000貸：資產(chǎn)減值損失150

2005年a.借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款50000b.將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備150貸：期初未分配利潤(rùn)150第52頁(yè)/共86頁(yè)54c.將本年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：壞賬準(zhǔn)備100貸：資產(chǎn)減值損失100

2006年a.借：應(yīng)付賬款20000貸：應(yīng)收賬款20000b.將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備250貸：期初未分配利潤(rùn)250c.將本年沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：資產(chǎn)減值損失150貸：壞賬準(zhǔn)備150

第53頁(yè)/共86頁(yè)三、內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)

（一）交易當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)1、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生了內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，且購(gòu)買(mǎi)方本期已將所購(gòu)貨物全部實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷(xiāo)售，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，只實(shí)現(xiàn)了一次銷(xiāo)售收入。

35000

30000AB50000

即從集團(tuán)角度看，只有A的成本30000和B的收入50000，應(yīng)抵銷(xiāo)A的收入35000和B的成本35000。借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部銷(xiāo)方收入）35000貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部購(gòu)方成本)35000

（當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的存貨在當(dāng)年全部對(duì)外銷(xiāo)售）

55第54頁(yè)/共86頁(yè)562、發(fā)生了內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)且購(gòu)買(mǎi)方本期未將所購(gòu)貨物實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，這部分內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)不應(yīng)該確認(rèn)，也不應(yīng)構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)方存貨（或固定資產(chǎn)）成本的內(nèi)容，存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)（固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）應(yīng)予抵銷(xiāo)。

20000

14000AB

即從集團(tuán)角度看，沒(méi)有銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，只是存貨由A存放變成由B存放（或B自用），應(yīng)抵銷(xiāo)A的收入和成本，將B的存貨成本（固定資產(chǎn)成本）還原。借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本14000

存貨（固定資產(chǎn)原價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)）6000第55頁(yè)/共86頁(yè)57當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的存貨在當(dāng)年全部未對(duì)外銷(xiāo)售（形成期末存貨）

借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部銷(xiāo)方收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部銷(xiāo)方成本）

存貨（內(nèi)部銷(xiāo)方毛利=內(nèi)部銷(xiāo)方收入×內(nèi)部銷(xiāo)方毛利率

=內(nèi)部購(gòu)方未售存貨×內(nèi)部銷(xiāo)方毛利率

=未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）簡(jiǎn)化做法：先假設(shè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末再將未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分進(jìn)行調(diào)整

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本（假設(shè)本期購(gòu)進(jìn)存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售）借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨（抵銷(xiāo)期末內(nèi)部購(gòu)方未售存貨所含毛利）

第56頁(yè)/共86頁(yè)583、發(fā)生了內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)且購(gòu)買(mǎi)方本期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，部分形成期末存貨。（以上兩種情況的結(jié)合）——可采用第二種情況下的簡(jiǎn)化做法

例：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司從子公司購(gòu)入存貨100萬(wàn)元，子公司銷(xiāo)售毛利率為30%。母公司當(dāng)年對(duì)外銷(xiāo)售收入50萬(wàn)元，母公司銷(xiāo)售毛利率為20%。假設(shè)母公司購(gòu)進(jìn)后全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售借：營(yíng)業(yè)收入100

貸：營(yíng)業(yè)成本100抵銷(xiāo)母公司期末未售存貨部分所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)成本18

貸：存貨18（60×30%)第57頁(yè)/共86頁(yè)59（二）以后各期內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)（指本年未銷(xiāo)部分的存貨，下年編制合并報(bào)表時(shí)繼續(xù)抵銷(xiāo)。上期購(gòu)進(jìn)的存貨，上年全部銷(xiāo)售：不存在跨年度抵銷(xiāo)）1、先假設(shè)期初內(nèi)部存貨當(dāng)期全部對(duì)外銷(xiāo)售

借：期初未分配利潤(rùn)（期初購(gòu)方內(nèi)部存貨×銷(xiāo)方上期毛利率）

貸：營(yíng)業(yè)成本2、再假設(shè)本期購(gòu)進(jìn)存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售

借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部銷(xiāo)方收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本

（本期內(nèi)部購(gòu)方成本）第58頁(yè)/共86頁(yè)603、最后根據(jù)期初和本期的內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分（即期末內(nèi)部存貨），對(duì)上述兩筆抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行調(diào)整，抵銷(xiāo)期末內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。

借：營(yíng)業(yè)成本（期末購(gòu)方內(nèi)部存貨×內(nèi)部銷(xiāo)方毛利率）

貸：存貨注意：第3筆抵銷(xiāo)分錄計(jì)算未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)內(nèi)部購(gòu)方存貨的發(fā)出成本計(jì)價(jià)方法，判別期末內(nèi)部存貨中有多少是期初內(nèi)部存貨，有多少是本期購(gòu)入內(nèi)部存貨，從而對(duì)期初內(nèi)部存貨采用上期毛利率計(jì)算，對(duì)本期購(gòu)入存貨采用本期毛利率計(jì)算，最后進(jìn)行加總。

第59頁(yè)/共86頁(yè)61例：

2006年W公司銷(xiāo)售給其子公司A產(chǎn)品一批，售價(jià)10000萬(wàn)元，毛利率為20%，A購(gòu)入后當(dāng)期未售。2007年A公司從其母公司W(wǎng)購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品一批，購(gòu)價(jià)40000萬(wàn)元，銷(xiāo)方毛利率為25%。A公司2007年對(duì)外銷(xiāo)售從母公司購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品，取得收入30000萬(wàn)元，毛利率20%。A公司存貨發(fā)出計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法。編制W公司2007年內(nèi)部銷(xiāo)售的抵銷(xiāo)分錄。借：期初未分配利潤(rùn)2000（10000×20%）

貸：營(yíng)業(yè)成本2000借：營(yíng)業(yè)收入40000

貸：營(yíng)業(yè)成本40000借：營(yíng)業(yè)成本6500

貸：存貨6500（26000×25%）

第60頁(yè)/共86頁(yè)四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的三種情形：一方的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為另一方的固定資產(chǎn)

借：營(yíng)業(yè)外收入（銷(xiāo)售方處置收益數(shù)）貸：固定資產(chǎn)原價(jià)一方的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為另一方的商品

——發(fā)生情況極少，根據(jù)重要性原則，可不考慮抵銷(xiāo)問(wèn)題

一方的商品轉(zhuǎn)為另一方的固定資產(chǎn)

——主要的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易62第61頁(yè)/共86頁(yè)63（一）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷(xiāo)1、抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)

借：營(yíng)務(wù)收入（內(nèi)部銷(xiāo)方收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部銷(xiāo)方成本）

固定資產(chǎn)原價(jià)（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

2、抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)方當(dāng)期對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額中按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)計(jì)提的部分（即當(dāng)期多提的折舊）借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）第62頁(yè)/共86頁(yè)64例：A和B均為同一母公司的子公司。2005年1月1日A公司以50萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司，毛利率為40%。B公司購(gòu)入后作為管理用固定資產(chǎn)使用，按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。為簡(jiǎn)化處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。2005年：借：營(yíng)業(yè)收入50貸：營(yíng)業(yè)成本30

固定資產(chǎn)原價(jià)20借：累計(jì)折舊4

貸：管理費(fèi)用4（固定資產(chǎn)原價(jià)多計(jì)了20萬(wàn)元，導(dǎo)致折舊多計(jì)提4萬(wàn)元）

第63頁(yè)/共86頁(yè)65（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期間的抵銷(xiāo)

1、抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

借：期初未分配利潤(rùn)貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

2、抵銷(xiāo)以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

借：累計(jì)折舊

貸：期初未分配利潤(rùn)（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）第64頁(yè)/共86頁(yè)663、抵銷(xiāo)本期由于內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊

借：累計(jì)折舊

貸：相關(guān)費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）續(xù)前例：2006年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用的抵銷(xiāo)借：期初未分配利潤(rùn)20貸：

固定資產(chǎn)原價(jià)20借：累計(jì)折舊4

貸：期初未分配利潤(rùn)4借：累計(jì)折舊4

貸：管理費(fèi)用4

第65頁(yè)/共86頁(yè)67（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷(xiāo)

1、期滿清理

隨著內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入），因此不存在抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)問(wèn)題。

借：期初未分配利潤(rùn)貸：相關(guān)費(fèi)用（清理期期初按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)多提的折舊）

續(xù)前例：2009年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)期滿的抵銷(xiāo)

借：期初未分配利潤(rùn)4貸：管理費(fèi)用4

第66頁(yè)/共86頁(yè)682、提前清理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的提前清理，其包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入），因此也不存在抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)問(wèn)題。借：期初未分配利潤(rùn)貸：營(yíng)業(yè)外收入借：營(yíng)業(yè)外收入貸：期初未分配利潤(rùn)（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）借：營(yíng)業(yè)外收入貸：相關(guān)費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）第67頁(yè)/共86頁(yè)69續(xù)前例：2008年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷(xiāo)

借：期初未分配利潤(rùn)20貸：營(yíng)業(yè)外收入20

借：營(yíng)業(yè)外收入12

貸：期初未分配利潤(rùn)12

借：營(yíng)業(yè)外收入4

貸：管理費(fèi)用4第68頁(yè)/共86頁(yè)703、超期清理（1）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前續(xù)前例：若該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)2010年（第六年）仍繼續(xù)使用借：期初未分配利潤(rùn)20貸：固定資產(chǎn)原價(jià)20借：累計(jì)折舊20貸：期初未分配利潤(rùn)20（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）注：由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以在使用期期滿尚未報(bào)廢清理期間各年的抵銷(xiāo)分錄中，不存在抵銷(xiāo)多計(jì)提折舊的問(wèn)題。（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理

——不存在抵銷(xiāo)問(wèn)題

如，若該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)2011年（第七年）清理第69頁(yè)/共86頁(yè)五、內(nèi)部交易存貨、固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

（一）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)1、抵銷(xiāo)原則：“合并數(shù)”欄的”存貨”項(xiàng)目，以內(nèi)部交易銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本與可變現(xiàn)凈值孰低為報(bào)告價(jià)值。當(dāng)存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予抵銷(xiāo)，但抵銷(xiāo)的金額范圍不應(yīng)超過(guò)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)金額。抵銷(xiāo)分錄：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失71第70頁(yè)/共86頁(yè)2、具體情況（1）內(nèi)部銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本<內(nèi)部買(mǎi)方存貨的可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部購(gòu)方的購(gòu)買(mǎi)成本

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)年內(nèi)部買(mǎi)方計(jì)提數(shù)，即購(gòu)買(mǎi)成本與可變現(xiàn)凈值的差額）（因?yàn)閷?duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，該存貨并未減值，所以內(nèi)部買(mǎi)方計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)全部沖回）

72第71頁(yè)/共86頁(yè)（2）內(nèi)部買(mǎi)方存貨的可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（內(nèi)部買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)成本與內(nèi)部銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本的差額，即存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（因?yàn)閷?duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，跌價(jià)是內(nèi)部銷(xiāo)方企業(yè)的銷(xiāo)售成本與可變現(xiàn)凈值的差額部分，而不是內(nèi)部買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)成本與可變現(xiàn)凈值的差額）

73第72頁(yè)/共86頁(yè)74例：存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)100元假設(shè)內(nèi)部買(mǎi)方存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則內(nèi)部買(mǎi)方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為60元；而內(nèi)部銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本為900，從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看并不存在減值，則抵銷(xiāo)金額為60元。假設(shè)內(nèi)部買(mǎi)方存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值880元），則內(nèi)部買(mǎi)方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為120元；而內(nèi)部銷(xiāo)方的銷(xiāo)售成本為900，從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看應(yīng)該提取的跌價(jià)準(zhǔn)備只是20元，則多提取的100元應(yīng)該抵銷(xiāo)。

第73頁(yè)/共86頁(yè)753.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備跨年度的抵銷(xiāo)（1）首先抵銷(xiāo)上年數(shù)

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：期初未分配利潤(rùn)（上年數(shù)）（2）抵銷(xiāo)本年數(shù)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

注：對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)，編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)如使用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，該數(shù)額應(yīng)過(guò)入合并工作底稿的“存貨”項(xiàng)目

第74頁(yè)/共86頁(yè)76（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)原理與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)原理基本一致，內(nèi)部買(mǎi)方對(duì)期末內(nèi)部固定資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備，只能在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)數(shù)額范圍內(nèi)抵銷(xiāo)，超出部分不需抵銷(xiāo)。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失第75頁(yè)/共86頁(yè)77例：甲乙公司均為W公司的子公司。2005年12月，甲公司將一項(xiàng)賬面價(jià)值為80萬(wàn)元的商品以100萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給乙公司，乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，并于2006年1月開(kāi)始用直線法計(jì)提折舊，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為5年，不考慮凈殘值。乙公司為該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資料如下：（1）2006年，計(jì)提折舊20萬(wàn)元，年末可收回金額70萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元；（2）2007年，計(jì)提折舊17.5萬(wàn)元，年末可收回金額52.5萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備余額仍為10萬(wàn)元；（3）2008年，計(jì)提折舊17.5萬(wàn)元，年末可收回金額30萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備余額15萬(wàn)元。第76頁(yè)/共86頁(yè)78①2006年借：期初未分配利潤(rùn)200000貸：固定資產(chǎn)原價(jià)200000借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用40000借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000貸：資產(chǎn)減值損失100000

說(shuō)明：由于固定資產(chǎn)賬面凈值64萬(wàn)元（80×4÷5）<可收回金額70萬(wàn)元，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備全額沖回。第77頁(yè)/共86頁(yè)79②2007年借：期初未分配利潤(rùn)200000貸：固定資產(chǎn)原價(jià)200000借：累計(jì)折舊40000貸：期初未分配利潤(rùn)40000借：累計(jì)折舊15000（40000–25000）貸：管理費(fèi)用15000借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000貸：期初未分配利潤(rùn)100000說(shuō)明：固定資產(chǎn)包含未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)20萬(wàn)，正常情況下每年計(jì)提折舊20萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)4萬(wàn)元。但2007年由于資產(chǎn)發(fā)生減值少提折舊2.5萬(wàn)元（20―17.5），所以當(dāng)年在管理費(fèi)用中應(yīng)抵銷(xiāo)折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)1.5萬(wàn)元（4―2.5）。從企業(yè)集團(tuán)角度看該固定資產(chǎn)賬面凈額為48萬(wàn)元（80×3÷5）<可收回金額52.5萬(wàn)元，不需要計(jì)提減