第四章持有至到期投資

第四章金融資產(chǎn)

第三節(jié)持有至到期投資

2/1/20231本章主要內(nèi)容持有至到期投資的核算

分期付息一次還本債券一次還本付息債券2/1/20232

一、概念及分類（一）持有至到期投資的概念是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)（如各種債券）2/1/20233（二）持有至到期投資的特點持有至到期投資是投資者以債權(quán)人的身份所進行的、不準備隨時變現(xiàn)或提前收回的債權(quán)投資，包括長期債券投資和其他長期債權(quán)投資。具有以下特征：

①有確定的到期日；②將來回收的金額固定或可確定；③企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期；④有活躍的市場。如企業(yè)購買的符合以上特征的國家債券、金融機構(gòu)債券和公司債券等。意圖改變時？2/1/20234

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期:持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。2/1/20235

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。2/1/20236（三）分類分期付息一次還本到期一次還本付息分期還本分期付息2/1/20237

二、持有至到期投資的價值計量

(1)初始投資成本的計量

★持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。

★如實際支付的價款中包含已到期未領取債券利息的，不應當計入初始確認金額，而是單獨確認為應收項目。

（分債券類別不同作不同處理：應收利息或持有至到期投資——應計利息）

★其中，交易費用金額較小的，可采用重要性原則處理，于發(fā)生時—次計入當期損益。2/1/20238

二、持有至到期投資的價值計量

(2)后續(xù)計量持有至到期投資在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入，計入持有至到期投資賬面價值。2/1/20239

三、持有至到期債券投資的購入價格(1)按高于面值的價格購入，又稱溢價購入(2)按面值購入，又稱平價購入

(3)按低于面值的價格購入，又稱為折價購入

2/1/202310？債券溢價與折價的形成原因

溢價或折價購入是由于債券票面利率高于或低于市場利率引起的。當債券票面利率高于市場利率時，投資企業(yè)按溢價購入債券，其溢價是為以后多得利息而事先付出的代價；當債券票面利率低于市場利率時，投資企業(yè)按折價購入債券，其折價是為以后少得利息而事先得到的補償。2/1/202311

票面利率>市場利率溢價票面利率=市場利率平價票面利率<市場利率折價持有至到期投資利息調(diào)整的原因2/1/202312

債券溢價或折價的攤銷，應與確認相關債券利息收入同時進行，并作為計提的應收利息的調(diào)整。1.攤銷期限——購買日至到期日

2.攤銷方法——實際利率法

3.攤銷價值的處理

4.攤銷結(jié)果——到期日全部攤銷完畢2/1/202313

債券溢折價的處理長期債券投資溢價或折價，在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關債券利息收入時攤銷。攤銷方法直線法實際利率法2/1/202314直線法直線法是將債券溢價或折價按債券的還款期限（或付息期數(shù)）平均分攤。在直線法下，每期溢折價的攤銷數(shù)額相等。實際利率法。實際利率法是根據(jù)各期期初債券投資的攤余成本和實際利率計算的利息收入，與債券面值和票面利率計算的應收利息的差額，確定各期溢價或折價的攤銷額。在實際利率法下，各期實際利息收益隨著債券投資賬面價值的變動而變動，因而各期溢價或折價攤銷額也不相等。2/1/202315實際利率法攤銷的步驟為：①各期名義利息（應收利息）=債券面值×票面利率②各期實際利息=債券攤余成本×實際利率③各期利息調(diào)整攤銷額=實際利息-應收利息債券攤余成本＝初始確認金額+利息調(diào)整累計攤銷額

==債券面值+利息調(diào)整累計攤余金額2/1/202316四、持有至到期投資的核算

（一）科目設置總賬科目二級科目持有至到期投資成本利息調(diào)整應計利息2/1/202317持有至到期投資2/1/202318（二）取得投資的賬務處理借：持有至到期投資——成本（持有至到期投資——利息調(diào)整）應收利息/持有至到期投資——應計利息貸：銀行存款等（持有至到期投資——利息調(diào)整）該投資的面值支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息實際支付的金額

借貸方的差額（溢價）

借貸方的差額（折價）

2/1/202319（三）有關利息的說明1.利息收入與應計利息的計算：

利息收入（投資收益）=持有至到期投資攤余成本×實際利率應收利息（應計利息）=票面面值×票面利率

利息調(diào)整=利息收入（投資收益）－應收利息2/1/202320

（四）基本會計分錄

1.企業(yè)認購債券付款時：借：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整（溢價時）應收利息或持有至到期投資——應計利息貸：銀行存款持有至到期投資——利息調(diào)整（折價時）2/1/202321購買平價發(fā)行的債券借：持有至到期投資——成本貸：銀行存款2/1/202322購買溢價發(fā)行的債券借：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整貸：銀行存款購買折價發(fā)行的債券借：持有至到期投資——成本貸：銀行存款

持有至到期投資——利息調(diào)整

2/1/202323購買溢價發(fā)行的分期付息債券（實際支付價款中含有自發(fā)行日或付息日至購買日之間的利息）借：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整（溢價時）應收利息貸：銀行存款

購買溢價發(fā)行的到期一次付息債券（實際支付價款中含有自發(fā)行日或付息日至購買日之間的利息）借：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整（溢價時）持有至到期投資——應計利息貸：銀行存款2/1/202324購買折價發(fā)行的分期付息債券（實際支付價款中含有自發(fā)行日或付息日至購買日之間的利息）借：持有至到期投資——成本應收利息貸：銀行存款持有至到期投資——利息調(diào)整（折價時）購買折價發(fā)行的到期一次付息債券（實際支付價款中含有自發(fā)行日或付息日至購買日之間的利息）借：持有至到期投資——成本持有至到期投資——應計利息貸：銀行存款持有至到期投資——利息調(diào)整（折價時）2/1/2023251、購入債券時（未考慮相關稅費）平價購入實際購入成本=面值借：持有至到期投資—成本貸：銀行存款（實付價款）溢價購入實際購入成本﹥面值借：持有至到期投資—成本持有至到期投資—利息調(diào)整

貸：銀行存款折價購入實際購入成本﹤面值借：持有至到期投資—成本貸：持有至到期投資—利息調(diào)整銀行存款2/1/2023262、期末計算利息收入、應收利息，攤銷溢價或折價（實際利率法）平價購入應收利息=面值×票面利率×本年持有月數(shù)/12借：持有至到期投資—應計利息或（應收利息）貸：投資收益溢價購入（實際利率法）利息收入=實際投資收益==攤余成本×實際利率應收利息=面值×票面年利率×本年持有月數(shù)/12利息調(diào)整攤銷額＝利息收入-應收利息借：持有至到期投資—應計利息或（應收利息）貸：持有至到期投資—利息調(diào)整投資收益折價購入（實際利率法）利息收入=實際投資收益=攤余成本×實際利率應收利息=面值×票面年利率×本年持有月數(shù)/12利息調(diào)整攤銷額＝利息收入-應收利息借：持有至到期投資—應計利息或（應收利息）持有至到期投資—利息調(diào)整貸：投資收益2/1/202327分期付息到期還本借：應收利息（持有至到期投資——利息調(diào)整）貸：投資收益（持有至到期投資——利息調(diào)整）到期一次還本付息借：持有至到期投資——應計利息（持有至到期投資——利息調(diào)整）貸：投資收益（持有至到期投資——利息調(diào)整）未減值投資持有期間的利息的會計處理面值×票面利率攤余成本×實際利率借貸方的差額（攤銷折價）

借貸方的差額（攤銷溢價）

面值×票面利率攤余成本×實際利率借貸方的差額（攤銷折價）

借貸方的差額（攤銷溢價）

2/1/202328核算內(nèi)容平價購入溢價購入折價購入3.到期收回本息借：銀行存款（本利和）貸：持有至到期投資—成本持有至到期投資—應計利息（或應收利息）同左同左4.轉(zhuǎn)讓債券借：銀行存款（轉(zhuǎn)讓收入）貸：持有至到期投資—成本持有至到期投資—應計利息（或應收利息）投資收益（差額）基本同左區(qū)別：賬面價值中包括溢價基本同左區(qū)別：借方有債券投資溢折價中的折價部分2/1/202329例：甲公司2006年1月1日購入乙公司發(fā)行債券作為持有至到期投資。債券面值100000元，票面利率6%，五年期，實際支付銀行存款91889元，（不考慮相關稅費）。該債券每半年付息一次，到期還本并支付最后一次利息，購入債券時市場利率為8%，采用實際利率法。2006/01/01，購入債券時，(1)借：持有至到期投資——成本100000

貸：銀行存款91889

持有至到期投資——利息調(diào)整

81112/1/2023302006/06/30，每半年計息一次，確定投資收益、折價攤銷應收利息=100000X6%/2=3000(元)利息收入（實際投資收益）=91889X8%/2=3675.56(元)利息調(diào)整（折價攤銷）=3675.56–3000=675.56(元)(2)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整675.56

貸：投資收益3675.562/1/2023312006/12/31,計息并確定投資收益、折價攤銷應收利息=100000X6%/2=3000(元)實際投資收益(91889+675.56)X8%/2=92564.56X4%=3702.58(元)折價攤銷=3702.58–3000=702.58(元)(3)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整702.58

貸：投資收益3702.582/1/2023322007/06/30,計息并確定投資收益、折價攤銷應收利息=100000X6%/2=3000(元)實際投資收益(92564.56+702.58)X8%/2=93267.14X4%=3730.69(元)折價攤銷=3730.69–3000=730.69(元)(4)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整730.69

貸：投資收益3730.692/1/2023332007/12/31,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益=(9326.14+730.69)X8%/2=93997.83X4%=3759.91(元)折價攤銷=3759.91–3000=759.91(元)(5)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整759.91

貸：投資收益3759.912/1/2023342008/06/30,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益(93997.83+759.91)X8%/2=94757.74X4%=3790.31(元)折價攤銷=3790.31–3000=790.31(元)(6)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整790.31

貸：投資收益3790.312/1/202335

2008/12/31,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益=(94757.74+790.31)X8%/2=95548.05X4%=3821.92(元)折價攤銷=3821.92–3000=821.92(元)(7)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整

821.92

貸：投資收益3821.922/1/2023362009/06/30,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益(95548.65+821.92)X8%/2=96369.97X4%=3854.80(元)折價攤銷=3854.80–3000=854.80(元)(8)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整854.80

貸：投資收益3854.802/1/2023372009/12/31,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益=(96369.97+854.80)X8%/2=97224.77X4%=3888.99(元)折價攤銷=3888.99–3000=888.99(元)(9)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整888.99

貸：投資收益3888.992/1/2023382010/06/30,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益=(97224.77+888.99)X8%/2=98113.76X4%=3924.55(元)折價攤銷=3924.55–3000=924.55(元)(10)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整924.55

貸：投資收益3924.552/1/2023392010/12/31,計息并確定投資收益、折價攤銷實際投資收益=(98113.76+924.55)X8%/2=99038.31X4%=3961.53(元)折價攤銷=3961.53–3000=961.53(元)(11)借：應收利息3000

持有至到期投資——利息調(diào)整961.69

貸：投資收益3961.692/1/202340折價攤銷總額=675.56+702.58+730.69+759.91+790.31+821.92+854.80+888.99+924.55+961.53=8110.84≈8111(元)2/1/2023412010/12/31,收回本金和最后一期利息借:銀行存款103000

貸:持有至到期投資----成本100000

應收利息30002/1/202342實際利率的確定

——插入法持有至到期投資的成本=到期投資的債券面值的現(xiàn)值

+所收的應計利息的現(xiàn)值2/1/202343例：2001年1月1日企業(yè)購買債券，實際支付的價款為1186680元（其中包括已到支付期但尚未領取的利息8萬元，該利息由債券購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年?？铐椚恳源婵钪Ц丁Ｆ浔鞠⒌闹Ц稙槊磕攴制谥Ц独?、到期一次還本。

1106680=1000000×（在實際利率下的）復利現(xiàn)值系數(shù)

＋80000×（在實際利率下的）年金現(xiàn)值系數(shù)假設利率取4%：100萬×0.8548＋8萬×3.63=1145400>1106680假設利率為5%：100萬×0.8227+8萬×3.5460=1106380<1106680

實際利率=4.992%2/1/202344計息日應計利息投資收益調(diào)整金額攤余成本

01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合計320000213320106680持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表2/1/202345例：續(xù)前例（1）2001年1月1日購買債券（2）2001年12月31日確認利息收入（3）按期收回利息時借：持有至到期投資——成本1000000——利息調(diào)整106680

應收利息80000

貸：銀行存款1186680借：應收利息80000

貸：投資收益55245

持有至到期投資——利息調(diào)整24755借：銀行存款80000

貸：應收利息800002/1/202346（4）2002年12月31日確認利息收入（5）按期收回利息時借：應收利息80000

貸：投資收益54010

持有至到期投資——利息調(diào)整25990借：銀行存款80000

貸：應收利息800002/1/202347（6）2003年12月31日確認利息收入（7）按期收回利息時借：應收利息80000

貸：投資收益52712

持有至到期投資——利息調(diào)整27288借：銀行存款80000

貸：應收利息800002/1/202348（8）2004年12月31日確認利息收入（9）按期收回本息時借：應收利息80000

貸：投資收益51353

持有至到期投資——利息調(diào)整28647借：銀行存款1080000

貸：應收利息80000

持有至到期投資——成本10000002/1/202349例：2001年3月1日企業(yè)購買到期一次還本付息的債券，以銀行存款實際支付的價款為1106680元，債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為3年10個月。1106680=（1000000+80000×4）×復利現(xiàn)值系數(shù)

×（1＋i÷12×2）=1320000×復利現(xiàn)值系數(shù)×（1＋i÷12×2）假設利率取4%：132萬×0.8548×（1＋4%÷12×2）=1135858>1106680假設利率為5%：

132萬×0.8227×（1＋5%÷12×2）=1095014<1106680

運用差值法，得到實際利率i=4.714%2/1/202350計息日應計利息投資收益調(diào)整金額攤余成本

01.3.1

110668001.12.31800004347436526115015402.12.31800005421825782120437203.12.31800005677423226126114604.12.318000058854211461320000合計320000213320106680持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表2/1/202351（1）2001年3月1日購買債券（2）2001年12月31日確認利息收入借：持有至到期投資——成本1000000——利息調(diào)整106680

貸：銀行存款1106680借：持有至到期投資——應計利息80000

貸：投資收益43474

持有至到期投資——利息調(diào)整365262/1/202352（3）2002年12月31日確認利息收入（4）2003年12月31日確認利息收入借：持有至到期投資——應計利息80000

貸：投資收益54218

持有至到期投資——利息調(diào)整25782借：持有至到期投資——應計利息80000

貸：投資收益56774

持有至到期投資——利息調(diào)整232262/1/202353（5）2004年12月31日確認利息收入（6）到期收回本息借：持有至到期投資——應計利息80000

貸：投資收益58854

持有至到期投資——利息調(diào)整21146借：銀行存款1320000

貸：持有至到期投資——成本1000000——應計利息3200002/1/202354持有至到期投資的減值的處理

2/1/2023551.金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)（1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；2/1/202356（6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。2/1/2023572.減值判斷的標準賬面攤余成本>預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資通常應按賬面攤余成本列示;

如果賬面攤余成本高于預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應按其現(xiàn)值列示資產(chǎn)負債表。2/1/2023583、持有至到期投資減值的賬務處理根據(jù)其賬面攤余成本與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備如以后價值又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額。借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失2/1/202359六、持有至到期投資的重分類企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。七、持有至到期投資的處置處置持有至到期投資時，應將所取得的價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。2/1/202360第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)直接指定的可供出售的金融資產(chǎn)貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。在活躍市場上有報價的債券投資、股票投資、基金投資等。一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)2/1/202361（一）賬戶設置可供出售金融資產(chǎn)

成本利息調(diào)整

應計利息

公允價值變動

總賬明細賬應收股利

現(xiàn)金股利二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理2/1/202362初始確認金額

取得時的公允價值和交易費用之和

尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或尚未領取的債券利息確認為應收項目

應收股利應收利息（二）可供出售金融資產(chǎn)的初始計量2/1/202363（三）可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息計入投資收益

借：應收股利

貸：投資收益

借或貸：可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整

票面利息

利息收入

差額

2/1/202364（四）可供出售金融資產(chǎn)的期末計量資產(chǎn)公允價值變動⑴資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量.⑵公允價值與賬面價值之差計入資本公積（其他資本公積）2/1/2023